廖名春

一、導(dǎo)言

隨著深圳市經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，城市發(fā)展與有限土地的矛盾日益突出，通過(guò)城市更新、土地整備等方式對(duì)土地進(jìn)行二次開(kāi)發(fā)和利用，無(wú)疑為解決這一問(wèn)題的有效辦法。城市更新是一個(gè)牽涉利益廣泛、社會(huì)矛盾多發(fā)的領(lǐng)域，也是事關(guān)民生和改革建設(shè)的難點(diǎn)問(wèn)題，為規(guī)范房屋拆遷與補(bǔ)償，國(guó)務(wù)院先后頒發(fā)了《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》和《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》，我市亦出臺(tái)了《深圳市城市更新辦法》、《關(guān)于推進(jìn)土地整備工作的若干意見(jiàn)》、相關(guān)實(shí)施辦法及具體的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)如何征收、搬遷與補(bǔ)償提供了較為詳細(xì)具體的操作指引。然而，對(duì)于征收、搬遷與補(bǔ)償如何進(jìn)行會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理，盡管財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局頒布了個(gè)別規(guī)定，但由于規(guī)定不夠系統(tǒng)，再加上近幾年來(lái)，會(huì)計(jì)及稅制不斷進(jìn)行改革，如何進(jìn)行處理并不是非常明確。因此，本文擬以深圳市寶安區(qū)寶城39區(qū)海樂(lè)花園棚戶區(qū)改造項(xiàng)目為藍(lán)本，根據(jù)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)政策法規(guī)，以案例的方式進(jìn)行探討。

二、項(xiàng)目簡(jiǎn)介及搬遷補(bǔ)償安置協(xié)議摘要

2017年2月15日，深圳市寶安區(qū)印發(fā)了《寶城38區(qū)新樂(lè)花園和39區(qū)海樂(lè)花園棚戶區(qū)改造項(xiàng)目簽約及搬遷工作方案》，該項(xiàng)目是消除寶安城區(qū)安全隱患、改善群眾居住條件、提升城區(qū)面貌品質(zhì)、解決人才安居住房的民生工程和發(fā)展工程。項(xiàng)目建成后除供給回遷房960套以外，還將提供人才住房1000套，公共配套設(shè)施超過(guò)1萬(wàn)平方米。

2月25日，項(xiàng)目搬遷補(bǔ)償協(xié)議簽約正式啟動(dòng)；10月31日，完成100%安置補(bǔ)償協(xié)議簽約；12月28日，現(xiàn)場(chǎng)動(dòng)工；8月13日，完成房屋面積增購(gòu)簽約工作；2019年4月16日，完成全部產(chǎn)權(quán)注銷工作；預(yù)計(jì)項(xiàng)目將2020年底前建成交付。

該項(xiàng)目由寶安區(qū)住建局負(fù)責(zé)統(tǒng)籌、區(qū)政府授權(quán)寶安人才安居有限公司（以下簡(jiǎn)稱“寶安安居”）負(fù)責(zé)簽約及項(xiàng)目具體實(shí)施。通過(guò)該項(xiàng)目的實(shí)施，寶安區(qū)形成了一套可復(fù)制可推廣，可持續(xù)的“政府主導(dǎo)+國(guó)企實(shí)施+人才房建設(shè)”棚改寶安模式，構(gòu)建了“消除安全隱患+完善功能+業(yè)主受益+人才安居”的利益功能新格局。

寶安廣播電影中心（以下簡(jiǎn)稱“寶安廣電”）為區(qū)屬自收自支的事業(yè)單位，2017年3月，寶安安居與寶安廣電簽訂《海樂(lè)花園棚戶區(qū)改造項(xiàng)目搬遷補(bǔ)償安置協(xié)議（住宅類產(chǎn)權(quán)調(diào)換）》，海樂(lè)花園1棟801房，房地產(chǎn)證號(hào)：深房地字第5000094529號(hào)，建筑面積90.70平方米，測(cè)繪套內(nèi)建筑面積84.79平方米。雙方約定選擇產(chǎn)權(quán)調(diào)換的補(bǔ)償方式，回遷安置房套內(nèi)建筑面積為84.79平方米，并可按照優(yōu)惠價(jià)格3.5萬(wàn)元/平方米增購(gòu)11平方米。另外，再給予室內(nèi)裝修補(bǔ)償每平方米1,200元，計(jì)108,840元；搬遷費(fèi)每平方米80元，計(jì)7,256元；臨時(shí)安置費(fèi)每平方米每月55元，按時(shí)簽約獎(jiǎng)勵(lì)20,000元。

三、會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理探討

業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)決定會(huì)計(jì)的具體處理方法，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)?！钡治瞿骋豁?xiàng)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)亦離不開(kāi)其法律形式，準(zhǔn)則只是規(guī)定不應(yīng)僅以法律形式為依據(jù)，而不是不以法律形式為依據(jù)。對(duì)業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的不同理解會(huì)有不同的會(huì)計(jì)處理方式。

（一）理解為寶安安居與寶安廣電之間市場(chǎng)行為的會(huì)計(jì)處理

《補(bǔ)償安置協(xié)議》只有寶安安居與寶安廣電簽字蓋章，沒(méi)有相關(guān)的政府機(jī)構(gòu)作為第三方在協(xié)議上簽字蓋章，協(xié)議簽訂亦為雙方自愿，因此，從法律形式上屬于寶安安居與寶安廣電雙方作為平等主體之間按照市場(chǎng)行為簽訂的產(chǎn)權(quán)互換合同。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》，可將該項(xiàng)交易理解為寶安安居以期房和寶安廣電舊房產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，室內(nèi)裝修補(bǔ)償和簽約獎(jiǎng)勵(lì)金等可理解為補(bǔ)價(jià)，搬遷費(fèi)和臨時(shí)安置費(fèi)可理解為交易過(guò)程中的手續(xù)費(fèi)。

與一般商品交易不同的是，產(chǎn)權(quán)調(diào)換補(bǔ)償安置這一交易過(guò)程非常慢長(zhǎng)，根據(jù)《補(bǔ)償安置協(xié)議》第十二條約定：“回遷安置房的計(jì)劃建設(shè)期為36個(gè)月”，也就是說(shuō)，從寶安廣電將房產(chǎn)交付寶安安居拆除，寶安安居在簽約時(shí)一次性支付室內(nèi)裝修補(bǔ)償、搬遷補(bǔ)助費(fèi)和簽約獎(jiǎng)勵(lì)金，再按月支付臨時(shí)安置費(fèi)，到寶安安居將新房產(chǎn)交付寶安廣電，整個(gè)過(guò)程將持續(xù)3年以上，只有到新房產(chǎn)交付并辦妥不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證，這項(xiàng)交易才算最終完成。因此，賬務(wù)處理也將持續(xù)3年以上。雙方各項(xiàng)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理如下：

1.2017年3月，寶安廣電將房產(chǎn)交付寶安安居拆除，寶安安居支付寶安廣電室內(nèi)裝修補(bǔ)償108,840元、搬遷費(fèi)7,256元、半年臨時(shí)安置費(fèi)29,931元，按時(shí)簽約獎(jiǎng)勵(lì)20,000元。海樂(lè)花園1棟801房賬面固定資產(chǎn)原值654,000元、累計(jì)折舊355,000元。

寶安廣電會(huì)計(jì)處理：

2017年3月，房產(chǎn)交寶安安居拆除作為固定資產(chǎn)清理處理，并從次月起不再繳納房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。

借：固定資產(chǎn)清理 299,000

累計(jì)折舊 355,000

貸：固定資產(chǎn) 654,000

收到的室內(nèi)裝修補(bǔ)償和簽約獎(jiǎng)勵(lì)作為非貨幣性交易的補(bǔ)價(jià)先入“固定資產(chǎn)清理”，待新房回遷交易完成之后再轉(zhuǎn)“營(yíng)業(yè)外收入”。搬遷費(fèi)和臨時(shí)安置費(fèi)作為寶安安居對(duì)寶安廣電搬遷期間新增搬遷及租房費(fèi)用的補(bǔ)償，于當(dāng)期入“營(yíng)業(yè)外收入”。

借：銀行存款 166,027

貸：固定資產(chǎn)清理 128,840

營(yíng)業(yè)外收入 37,187

寶安安居會(huì)計(jì)處理：

將支付的所有費(fèi)用均作為“開(kāi)發(fā)成本”。

借：開(kāi)發(fā)成本 166,027

貸：銀行存款 166,027

寶安廣電將房產(chǎn)交付寶安安居拆除這一業(yè)務(wù)，寶安安居先不做賬務(wù)處理。

2.2017年10月以后，寶安安居每半年支付寶安廣電臨時(shí)安置費(fèi)46,488元。

寶安廣電會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 29,931

貸：營(yíng)業(yè)外收入 29,931

寶安安居會(huì)計(jì)處理：

借：開(kāi)發(fā)成本 29,931

貸：銀行存款 29,931

3.假定2020年12月，寶安安居將新房產(chǎn)交付寶安廣電，寶安廣電辦妥不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書(shū)，不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證上登記的價(jià)格為市場(chǎng)價(jià)9,900萬(wàn)元。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕89號(hào)）規(guī)定：“購(gòu)置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅”。如理解為雙方非貨幣性資產(chǎn)交換，就應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，我國(guó)亦有個(gè)別地方稅務(wù)局作此解釋，如北京國(guó)稅解答情況，問(wèn)：“企業(yè)的房產(chǎn)拆遷，獲得了另一處房產(chǎn)補(bǔ)償和一部分現(xiàn)金補(bǔ)償，被拆遷企業(yè)是不是要把作為補(bǔ)償?shù)姆课葑鲀r(jià)加上取得的現(xiàn)金補(bǔ)償收入按銷售不動(dòng)產(chǎn)來(lái)繳納增值稅？答：取得的拆遷補(bǔ)償款（現(xiàn)金補(bǔ)償和房屋補(bǔ)償）按照轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅?！?，因此，雙方均應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)稅目繳納增值稅。

寶安廣電會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理：

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：……。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。”顯然，在新樓交付的那個(gè)時(shí)點(diǎn)，新樓的公允價(jià)值更加可靠，因此，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。

借：固定資產(chǎn) 9,082,568.81

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 817,431.19

貸：資產(chǎn)處置收益 8,901,770.64

固定資產(chǎn)清理 170,160

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 828,069.36

寶安安居會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理：

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第三十一條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)的，應(yīng)按下列規(guī)定確定其成本：1.換取的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品如為該項(xiàng)土地開(kāi)發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時(shí)暫不確認(rèn)其成本，待首次分出開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，再按應(yīng)分出開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）的市場(chǎng)公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過(guò)程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款?！币虼?，寶安安居以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，并結(jié)轉(zhuǎn)開(kāi)發(fā)成本和銷售成本。

借：開(kāi)發(fā)成本 9,071,930.64

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 828,069.36

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 9,082,568.81

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 817,431.19

工程竣工驗(yàn)收，借記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”，貸記“開(kāi)發(fā)成本”；結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”。

（二）理解為國(guó)有土地上房屋征收，政府收回土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》第四條規(guī)定：“市、縣級(jí)人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作”，可見(jiàn)所有的國(guó)有土地上房屋征收行為都是政府行為，市、縣級(jí)以上地方人民政府為征收與補(bǔ)償主體。正如《補(bǔ)償安置協(xié)議》引言段所述，寶安區(qū)委區(qū)政府經(jīng)研究決定，依法由區(qū)政府授甲方（寶安安居）作為實(shí)施主體。寶安安居作為區(qū)政府所屬國(guó)有企業(yè)，根據(jù)政府的授權(quán)代表政府進(jìn)行棚戶區(qū)改造。由寶安安居與寶安廣電直接簽訂補(bǔ)償協(xié)議可理解為是政府授權(quán)的公權(quán)力行為，而不是開(kāi)發(fā)商與拆遷戶之間的私權(quán)力行為。

對(duì)于搬遷補(bǔ)償?shù)馁~務(wù)處理，目前，財(cái)政部頒布的規(guī)定只有《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》(財(cái)企〔2005〕123號(hào))一項(xiàng)，主要內(nèi)容為：“企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算?！虬徇w出售、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額(指貸方余額，即撥款結(jié)余)，作調(diào)增資本公積金處理”。顯然，該項(xiàng)規(guī)定有傳統(tǒng)的政府對(duì)國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行征收和補(bǔ)償?shù)挠∮?。稅?wù)處理方面，財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條款規(guī)定：“下列項(xiàng)目免征增值稅：……（三十七）土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者?！?/p>

因此，仍上述案例為例，寶安廣電的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理為：

1.2017年3月，寶安廣電將房屋交付寶安安居拆除時(shí)，賬務(wù)處理方式與理解為非貨幣性資產(chǎn)交換相同。

收到的室內(nèi)裝修補(bǔ)償和簽約獎(jiǎng)勵(lì)作為非貨幣性交易的補(bǔ)價(jià)先入“專項(xiàng)應(yīng)付款”，待新房回遷交易完成之后再轉(zhuǎn)“資本公積”。

搬遷費(fèi)和臨時(shí)安置費(fèi)作為寶安安居對(duì)寶安廣電搬遷期間新增搬遷及租房費(fèi)用的補(bǔ)償，于當(dāng)期入“營(yíng)業(yè)外收入”。

借：銀行存款 166,027

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款 128,840

營(yíng)業(yè)外收入 37,187

2.2019年1月及以后各月，寶安安居支付寶安廣電臨時(shí)安置費(fèi)時(shí)，賬務(wù)處理方式與理解為非貨幣性資產(chǎn)交換相同。

3.2020年12月，寶安安居將新房產(chǎn)交付寶安廣電時(shí)?！盃I(yíng)改增”后的增值稅政策大多延續(xù)了營(yíng)業(yè)稅時(shí)代的政策，在搬遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)方面，一是納稅人取得的征地補(bǔ)償費(fèi)不征增值稅；二是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在不承擔(dān)地價(jià)的土地上開(kāi)發(fā)回遷安置房，按照不含土地的成本價(jià)視同銷售征稅增值稅。因此，寶安安居對(duì)回遷房部分的視同銷售不用繳納增值稅。寶安廣電收到寶安安居的現(xiàn)金補(bǔ)償及新房產(chǎn)權(quán)調(diào)換亦不用繳納增值稅。

借：固定資產(chǎn) 9,900,000

專項(xiàng)應(yīng)付款 128,840

貸：資本公積 9,729,840

固定資產(chǎn)清理 299,000

寶安安居的會(huì)計(jì)處理與理解為非貨幣性資產(chǎn)交換基本相同，此處不予重述。

房屋征收與補(bǔ)償涉及非常復(fù)雜的法律、會(huì)計(jì)和稅務(wù)問(wèn)題，會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理方式有待財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)一步明確。北京國(guó)稅的解答雖然具有官方背景，但其解答不屬于正式法規(guī)，不具有普適性，缺乏國(guó)家上位法支撐，其解答也未說(shuō)明征稅理由①。因此，個(gè)人傾向于采用第二種方法。

注釋：

①參見(jiàn)：藺龍文，《企業(yè)取得房屋拆遷補(bǔ)償款該不該交增值稅？》，載《億企贏稅屋》，發(fā)布時(shí)間：2016-08-04，網(wǎng)址：http：//www.shui5.cn/article/af/105627.html.