張 丹

（鶴崗市人民防空辦公室，鶴崗 154100）

引 言

我國現(xiàn)有的政府會計主要反映各級政府財政收支和預算執(zhí)行情況，形成了預算會計系統(tǒng)，滿足政府宏觀經(jīng)濟和預算管理需求。將收付實現(xiàn)制作為計量的基礎方法，在核算過程中執(zhí)行財務總預算會計制度，行政事業(yè)單位會計準則和制度作為輔助。隨著內(nèi)部和外部經(jīng)濟政治環(huán)境的變化，我國政府的職能也產(chǎn)生很大的變化，為了有效地完備公共服務質(zhì)量，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)已經(jīng)無法滿足現(xiàn)實需求。在這個背景下，我國應進一步完善政府會計改革，借鑒成功的經(jīng)驗，對我國政府會計體系應用的現(xiàn)狀有效分析，改善政府會計改革的目標。

一、我國政府會計改革過程中的銜接和難點

（一）缺乏完善的政府會計概念框架

政府會計改革應結(jié)合我國的經(jīng)濟、政治、文化等要素完善政府會計框架，有效地推動政府會計實施，使政府會計相關的法律和法規(guī)體系更加完備，健全政府會計準則的相關制度。長期以來，我國進行大量的理論研究，對政府會計改革比較深入，在局部和整體問題的分析上具有一定的成效。然而我國還沒有形成統(tǒng)一和完善的理論體系，在沒有成熟體系支撐的情況下，我國政府會計的相關法律和法規(guī)制定中缺乏統(tǒng)一的標準，各個部門的會計政策存在很大的出入，財政部門的規(guī)則制定與其他部門不同，甚至作為會計管理的財務部門內(nèi)部也無法協(xié)調(diào)相關的規(guī)章與制度。如果不盡快解決這一局限性，建立完善的政府會計概念框架，對政府會計改革進行有效的指導，就很難在改革方面取得較好的效果。

（二）組織結(jié)構(gòu)模式制約著政府會計改革

我國政府具有矩陣式結(jié)構(gòu)特點，政府各個部門同時受到本級政府和上級政府的主管部門監(jiān)督與制約，在財政預算關系上與同級政府財政部門有著直接的聯(lián)系，共同建立預算申報系統(tǒng)。憑借上級政府的有效指導，上級政府為下級政府提供間接的經(jīng)費補助。這種多元化的經(jīng)費補助關系導致政府資金往來的渠道也存在多元化特征，政府會計主體模糊，確定政府會計核算范圍存在很多困境。

（三）制度環(huán)境影響政府會計改革

政府會計在經(jīng)濟管理中發(fā)揮著工具效果，能夠直接對宏觀經(jīng)濟信息反映，滿足政府宏觀經(jīng)濟管理的需求。盡管我國已經(jīng)建立了市場經(jīng)濟體制，然而市場經(jīng)濟體制發(fā)展中仍然存在局限性，尚處于初步發(fā)展階段，政府仍然憑借行政干預的手段對市場進行有效的管理。政府會計仍然反映政府預算執(zhí)行情況，作為政府收支活動的主要體現(xiàn)，政府會計信息需求者以政府管理者為主。我國以公有制為主體形成了所有制形式，決定政府作為主要的投資人在社會經(jīng)濟活動中起到核心作用，政府會計也能對國有資本運行的情況充分地反映這些問題。現(xiàn)在政府會計制度在運行環(huán)節(jié)中受到各類因素的制約，近年來隨著政府融資規(guī)模的擴大，政府憑借資本市場籌集了大量的資金，資本市場的投資者對政府資金的運行情況進行了嚴格的管理，這一因素對政府會計改革產(chǎn)生一定的干擾。

（四）改革模式的選擇存在很大的分歧

現(xiàn)在政府會計包括預算會計和財務會計兩大內(nèi)容，政府會計不僅僅要完成預算管理，也要分析政府預算執(zhí)行情況和財政資金的合理使用情況，綜合反映政府資產(chǎn)負債等，有利于政府對自身的績效狀況充分的了解。然而政府會計的預算會計和財務會計采用兩套不同的系統(tǒng)，在任何理論和實務環(huán)節(jié)上都存在出入。一種觀點認為政府預算會計系統(tǒng)和財務會計系統(tǒng)在相關報表增設環(huán)節(jié)中存在出入，政府在財務報告中披露預算信息與財務信息。另一種觀點認為政府預算會計系統(tǒng)和財務會計系統(tǒng)分離，將預算會計系統(tǒng)做為主體，將財務會計系統(tǒng)作為主要的計量方式。這兩種基本模式都符合我國的國情，然而在政府會計改革環(huán)節(jié)中應選擇最合適的發(fā)展模式。

二、我國政府會計改革過程中的銜接和難點解決的措施

（一）完善政府會計“雙軌制”模式

1.會計主體雙元化

結(jié)合政府公共支出的性質(zhì)和主要特征，政府公共財政資金一般按照承擔公共事務的部門和專項任務實現(xiàn)分配。政府部門結(jié)合相應的法律和法規(guī)，承擔相同性質(zhì)的任務，完成大量的公共事務，由此會產(chǎn)生大量的財政支出，憑借法律和法規(guī)約束政府部門的職能。然而國家專項任務和計劃存在差異，政府部門與非營利組織大力承擔建立專門的委員會，在這種情況下，很難有某個政府部門或者組織單位獨立承擔相關的法律和會計責任，應結(jié)合專項任務實施專門的基金管理方式，采用特定的法律和會計主體責任，按照部門和專項基金對政府會計部門主體和基金主體加以約束，對政府部門為主體的公共事務財務收支情況進行真實的會計反映，以基金為主的專項活動要結(jié)合財務收支活動的會計反映，從而形成雙元化的會計主體模式。

2.會計基礎的雙軌制

政府會計改革應以收付實現(xiàn)制為基礎，從而反映政府各項業(yè)務中的經(jīng)濟收支情況，為預算會計體系奠定堅實的基礎。在政府會計改革環(huán)節(jié)中建立權(quán)責發(fā)生制，將權(quán)責發(fā)生制作為財務會計體系的基礎，盡快地轉(zhuǎn)變政府的職能。在對影響政府財政資金收支活動的業(yè)務中，采用收付實現(xiàn)制作為主要的核算方法，對財政資金進行動態(tài)的反映和管理。針對影響政府資產(chǎn)負債和運行成本的各類業(yè)務，采用權(quán)責發(fā)生制，確保政府會計能夠及時反映政府的資產(chǎn)負債情況，進行有效的引導，幫助政府有效控制成本，完成政府的績效考核。預算會計和財務會計共同執(zhí)行下，預算會計采用收付實現(xiàn)制，財務會計采用權(quán)責發(fā)生制。

3.會計科目體系的雙軌制

會計科目體系的設計應融入各類會計要素，對會計要素的定義和各類情況有效的劃分，按照政府預算會計要素和財務會計要素，分別設置不同的科目，確保政府會計改革具有針對性。預算會計重點對政府的財政資金收支業(yè)務反映，將預算會計要素定義為金融性資產(chǎn)和金融性負債，憑借現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出的衡量方式，有助于政府財政資金收支活動的動態(tài)管理，建立金融資產(chǎn)和負債對現(xiàn)金收入和支出確認的基礎上，完成計量為基礎的核算，預算會計科目體系在對現(xiàn)行的預算收支科目分析的基礎上，實現(xiàn)二者有效的銜接，反映政府各部門的支出情況。財務會計和預算會計都能夠真實地對政府財務狀況進行反映，展示出政府的運營方向和成果。將政府財務會計要素定義為資產(chǎn)、負債、收入、成本費用等，有利于及時地掌握政府的資產(chǎn)負債情況，了解公共服務的成本，對績效真實的考核，更加高效地實現(xiàn)公共資源的管理與控制，降低行政成本，確保政府運行實效性的改善。

4.財務報告體系的雙軌制

在會計基礎和科目體系雙軌制原則下，政府財務報告的出具應結(jié)合預算會計和財務會計兩套獨立的系統(tǒng)。政府預算會計主要掌握預算會計信息，形成預算信息系統(tǒng)，結(jié)合政府財政預算管理的需求，及時反映預算的執(zhí)行狀況。建立預算執(zhí)行情況表，反映企業(yè)財政周轉(zhuǎn)情況和預算執(zhí)行情況，著重對預算執(zhí)行的結(jié)果分析，向財政資金部門提供各類數(shù)據(jù)，幫助資金部門進行各類決策。政府財務會計報告主要生成財務會計系統(tǒng)，輸入大量的數(shù)據(jù)，完成政府財務管理的需求，及時反映政府在各類公共事務上財政支出情況。政府運行成本和收入相關信息也能夠憑借財務會計展示，形成資產(chǎn)負債表和公共資金運用成果表。

（二）完善政府會計主體確定、要素劃分

1.政府會計記賬主體和報告主體的確定

會計主體主要指會計工作服務的主要對象，界定了會計核算的主要領域。憑借限定會計核算系統(tǒng)和經(jīng)濟業(yè)務事項，反映各項經(jīng)濟活動，每個會計主體都能夠?qū)崿F(xiàn)單獨的核算。界定會計主體的目標在于在空間上對會計系統(tǒng)做出各類劃分與限定，單位組織在會計記錄和財務報表反映環(huán)節(jié)中，能夠?qū)⒔?jīng)濟活動劃分成不同的范圍。政府會計主體的確定能夠有效地解決政府會計核算的范圍，不同的主體界定方法也存在差異。會計主體確定環(huán)節(jié)中，按照經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式的方式，如果存在委托代理關系，那么要處理委托人與受托人的關系，會計主體的范圍在一定程度上對會計目標產(chǎn)生很大的影響，所以適當?shù)墓芾砟軌驖M足對會計主體的有效劃分。受托人憑借委托人報告和相關的財務信息，憑借委托人績效評價的方式對受托人履行職責的狀況，有效分析對會計職能有效監(jiān)督，這種方式體現(xiàn)在對外報告環(huán)節(jié)上主體為會計報告，主體受托人借助委托人的資金組織活動，從事各類會計活動進行會計確認和計量，實現(xiàn)會計目標。

政府會計改革過程中還應完善記賬主體的確定，我國《會計法》中明確規(guī)定企業(yè)會計要按照單位進行核算，結(jié)合《行政單位會計制度》，執(zhí)行效果要充分發(fā)揮。我國現(xiàn)行的政府會計采用的是預算會計，核算單位和預算單位是統(tǒng)一的。國家預算單位組織預算會計，國家按照預算收支的領域分成總預算和單位預算，預算會計也分成總預算會計和單位預算會計，相應的會計核算主體也存在差別。因此，我國現(xiàn)行的政府組織執(zhí)行的預算會計是以核算為主要方式，預算單位對各級政府和行政事業(yè)單位進行有效的管理與約束。公共財政背景下，政府的職能要發(fā)生轉(zhuǎn)變，改善自身提供公共產(chǎn)品服務的能力，相對于公眾對政府公共產(chǎn)品和公共服務能力的需求，政府的資源非常有限，政府履行職責要耗費大量的成分，政府機構(gòu)的任何費用都應建立在補償機制的基礎上，如果支出的費用超過了服務成本，那么政府會計應服務于這一目標，實現(xiàn)政府資源的有效配置，滿足公務需求。為了實現(xiàn)上述目標，我國政府會計主體的確定中應有利于各項政府活動，完善各級政府的委托責任，改善政府的責任意識，實現(xiàn)財務信息反映，完成會計報告形成內(nèi)部與外部監(jiān)督統(tǒng)一的方式。

2.政府會計核算對象與核算對象要素的改進與重構(gòu)

會計對象是會計主體在確認、計量和記錄中的主要對象，是進行會計學科研究的主要理論。會計核算的對象是流動的資金，在市場經(jīng)濟背景下會計對象能分成具體化的生產(chǎn)，會計核算對象在我國政府會計履行職責中得到很大的應用。會計核算對象確定過程中應建立財務信息系統(tǒng)，將財務會計的經(jīng)濟業(yè)務轉(zhuǎn)化成有價值的信息，借助加工、確認、計量方法的應用，達到良好的監(jiān)管目標。確認是確定經(jīng)濟業(yè)務和事項的基礎，分析其是否能進入會計系統(tǒng)，成功的核算確認的依據(jù)主要有兩個方面，其一，是否能充當貨幣化計量；其二，是否符合會計信息質(zhì)量特征，在計量、記錄和報告結(jié)果的反映下，都應以報表的形式展示出來，滿足使用者的需求。進入會計核算系統(tǒng)的信息能滿足會計信息使用需求，也能以貨幣作為計量的方式，提供具體的指標。政府組織存在委托代理關系，政府對委托方承擔具體責任。我國政府在公共財政體制下，其在經(jīng)濟主體功能發(fā)揮中要確保公眾能獲取大量的公共資源，履行受托責任過程中運用資源消耗原則，政府履職過程中也應進一步完善資源配置，最大限度地滿足公眾的需求。政府會計借助采用資源分配的方式，為政府和受托人的目標提供良好的服務，委托人提供大量的資源，受托方對資源有效的管理，并合理的應用，履行對委托人承擔的義務。政府履行責任過程中，要注重經(jīng)濟活動中的經(jīng)費消耗與支出。經(jīng)費支出后，也會存在一定的資源流入，彌補各類消耗產(chǎn)生新的受托責任，要借助核算反映監(jiān)督政府預算執(zhí)行能力的各類財政活動。行政單位會計的主要核算方式也是對預算收支情況進行分析，反映收入和支出的結(jié)果。事業(yè)單位內(nèi)部完成預算資金和業(yè)務資金的核算，反映單位內(nèi)部資金的運行情況，這種政府會計核算對象能結(jié)合政府財政資金預算收支情況的結(jié)果，但是無法從根本上反映政府活動的整個面貌，也無法反映政府活動對未來產(chǎn)生什么樣的影響，在隱性債務固定資產(chǎn)的分析中存在局限性，負債項目容易被忽視，增加財政風險，不利于社保基金管理與控制，導致大量的資金被非法人員挪用。

隨著社會經(jīng)濟的高速發(fā)展，人們的自主意識在改善，公眾對政府受托責任的期望越來越高，要求政府改善自身的履約能力，信息使用者要改善政府的職能。結(jié)合相關的信息進行績效評價，公眾希望能得到更多真實完整的信息，對政府管轄的國有資產(chǎn)和固定資產(chǎn)配置情況非常了解。在公共財政體制下，應建設績效型的政府，政府的財務活動應在透明的基礎上，全面反映政府的各項活動。我國政府會計核算對象應加以拓展，結(jié)合政府履職的整個過程，對資金的流動情況真實地反映，滿足信息使用者的需求。政府受托從事活動的目的在于履行各項職能，完成績效評價，對于政府的績效真實地反映，政府會計不僅僅要真實地反映預算執(zhí)行情況，還應客觀地評價政府組織履行職能的效果，實現(xiàn)整體資源的利用效率。因此，預算對象應融入公共收入、公共支出，履職耗費公共投資的項目，全面地反映政府履行職責的行為和能力。

（三）改進政府會計處理基礎選擇

政府會計改革背景下，政府會計處理基礎選擇是應將績效作為導向，政府會計采用不同的處理基礎，能反映不同的政府活動信息，滿足信息者使用的需求。選擇合適的會計處理技術，能借助核算的方式，改善會計信息的質(zhì)量，使會計信息具有真實性和可靠性，有利于政府報告目標的實現(xiàn)。政府活動中資源和活動具有特殊性，政府會計本身的計量方法存在局限，因此，政府會計處理基礎的選擇應兼顧任何可能性。會計處理基礎選擇應考慮信息使用者的需求，完善信息內(nèi)容和質(zhì)量，考慮會計主體的特點與行為。不同的會計處理基礎對會計系統(tǒng)和會計人員的要求存在很大的差異，在公共財政體制下，政府的職能發(fā)生變化，政府逐步建立起服務型的政府，采用績效型的核算方式非常合適。我國政府會計的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境更新，對政府會計改革提出了明確的要求。政府會計信息應真實地反映我國的公共財政改革情況，才能改善政府的績效。從政府履行職責和外部監(jiān)督職責角度來分析，政府履行職責的各項活動信息，都能供外部使用者使用，從而完善政府的績效評價。政府職能要具有合規(guī)性，對政府的收入和支出有效分析，確保政府的各項支出合法與合規(guī)。政府履行職責的效率性評價過程中，要對政府提供公共產(chǎn)品和服務的能力有效的監(jiān)督與評價。從政府內(nèi)部控制的角度來分析對政府履行職責過程中的支出總量有效控制與規(guī)劃，在具體事項的支出過程中，要分析支出數(shù)額是否合規(guī)，政府是否能實現(xiàn)收支平衡。政府履行職責過程中要獲得成本信息，完成具體某一個事項的耗費，從而進行正確的決策，從政府資產(chǎn)和費用管理的角度來分析，改善資產(chǎn)的使用價值，以便資金能更好的管理，確保政府具有真實的負債能力，幫助政府有效地化解各類財務危機。

（四）完善政府信息披露制度

從委托代理關系和政府受托責任的層面分析，政府財務報告應具有強制性，從而建立外部監(jiān)督體制，提升政府履行職責的能力。從政府會計改革現(xiàn)實性和需求的角度分析，部門是落實政府職能的具體單位，部門和基層政府的活動應加以約束，形成完整的對外報告。部門和基層履行能力的好壞直接與政府的整體績效密切聯(lián)系，因此，政府財務報告可以采用自下而上的方式，形成完整的對外財務報告，并且通過網(wǎng)絡的方式披露。

結(jié) 語

我國政府會計改革是一項復雜的工程，在設計改革目標的基礎上，應有效地克服改革中的各類困難，堅持預算會計和財務會計并行的方式。完善政府會計制度建設，提升政府會計信息的容量，為政府決策提供有效的依據(jù)。