焦研名

（日照益同有限責任會計師事務所，山東 日照 276800）

“營改增”的實施，給房地產(chǎn)企業(yè)的納稅和財務核算帶來很大的變動，土地增值稅的收入確認和稅前扣除都和之前“營業(yè)稅”時期有著明顯的不同，從而對房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和利潤產(chǎn)生重要影響。隨著“營改增”稅政的發(fā)布，對土地增值稅清算和土地增值稅稅負都產(chǎn)生了影響。如果企業(yè)缺乏科學地處理就會使土地增值稅和土地增值額上升，導致企業(yè)稅負增加，管理無效成本增加。因此企業(yè)在日常的經(jīng)營管理中要在符合法律的前提下，最大程度降低土地增值額及土地增值稅稅額。

一、“營改增”體系下完善土地增值稅清算的有效舉措

（一）對房地產(chǎn)企業(yè)有關(guān)稅金做出合理預測

在“營改增”稅政實施后，房地產(chǎn)企業(yè)的財務相關(guān)人員要結(jié)合企業(yè)實際經(jīng)營情況加強應對涉稅問題的相關(guān)變化。原來土地增值稅和營業(yè)稅的征收狀態(tài)，加上“營改增”后增值稅對土地增值稅的清算所產(chǎn)生作用會使企業(yè)的涉稅工作更加復雜化。對此，企業(yè)財務管理人員要加強對企業(yè)自身進行整合與探究，建立起全面的財務分析，確保相關(guān)稅金預算管理符合企業(yè)發(fā)展的需求。同時，企業(yè)還要集中提升財務人員的專業(yè)知識與綜合素質(zhì)，確保相關(guān)人員在工作中能認識到“營改增”對企業(yè)經(jīng)營管理產(chǎn)生的影響，進一步為企業(yè)的發(fā)展奠定堅實的基礎(chǔ)，為企業(yè)的長遠戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)保駕護航。

（二）建立健全財務發(fā)展管理體系

只有對財務管理的控制體系加以完善和健全，才能促進“營改增”模式的加速發(fā)展。房地產(chǎn)企業(yè)需進一步提升財務管理綜合水平，不斷完善工程結(jié)算、成本管理以及財務會計核算，加強財務成本分析管理，分析對比不同稅制對企業(yè)稅負的影響，選擇合適的計稅方法。要在銷售環(huán)節(jié)控制涉稅風險，分清銷售額、銷項稅額，對增值稅納稅義務時間加以控制；通過對增值稅進項稅抵扣環(huán)節(jié)進行管理，控制增值稅應納稅額。同時，相關(guān)財務部門需堅持企業(yè)內(nèi)部流程的優(yōu)化與完善，不斷增強對財務會計稅負管理工作的重視程度，在維護增值稅征稅體系核算效率的基礎(chǔ)上，為差異化計稅工作的良好運行奠定基礎(chǔ)。并且也要在計稅體系完成以后，選擇對企業(yè)發(fā)展適宜的框架。

（三）加強增值稅發(fā)票整合管理

在增值稅進項稅額抵扣過程中，要以發(fā)票管理機制的規(guī)范化管理為基礎(chǔ)，完善憑票抵扣的控制工作，以不斷提升企業(yè)的經(jīng)營管理水平。重視企業(yè)的采購過程，通過與一般納稅人的合作，合理取得增值稅專用發(fā)票，并加以管控，安排專人專管的控制措施，展開對發(fā)票認證監(jiān)督管理工作的有效管理，從根本上杜絕因發(fā)票不規(guī)范而產(chǎn)生的問題。要想提升企業(yè)的納稅申報準確率就必須加強會計核算的規(guī)范程度。會計健全的核算對一般納稅人尤其重要，能降低增值稅的稅負，必須有效合理的取得發(fā)票，促進企業(yè)合理核算成本，降低因發(fā)票問題帶來的涉稅風險，為全面開展合理稅務工作奠定了堅實的基礎(chǔ)。

（四）加強“營改增”體系的相關(guān)培訓

不斷強化“營改增”的政策學習，是優(yōu)化土地增值稅清算的有效措施。在“營改增”政策實施前，企業(yè)就需要給予高度重視，加強對企業(yè)財務人員相關(guān)專業(yè)知識的學習和培訓，由于涉稅知識跨度較大，財務人員原來的專業(yè)知識和經(jīng)驗不足以應對龐大的知識疊加，同時需要加強企業(yè)財務人員與稅務管理人員之間的溝通，積極學習并了解“營改增”稅收政策的變化，熟知“營改增”稅改后對企業(yè)土地增值稅所產(chǎn)生的影響。強化財務管理人員對“營改增”的認識水準，做到深度細致分析，最大限度地提升進項稅額抵扣，進而合理加速抵扣管控，減少企業(yè)稅負。與此同時，加強對房產(chǎn)開發(fā)項目增值稅稅負變化的相關(guān)分析，提升針對項目的土地增值稅計稅方式和方法的認知水平，落實資金抵扣管控機制，保證在“營改增”模式下相關(guān)財務管理工作的有效推進，確保企業(yè)財務管理人員對稅法的真正了解。對企業(yè)稅負的測算和預判做到合理合法準確無誤。

二、“營改增”對土地增值稅清算產(chǎn)生影響的具體要素分析

（一）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入不含增值稅

土地增值稅納稅人在進行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后所取得的收入屬于不含增值稅收入，相關(guān)單位應根據(jù)納稅人持有的清算資料，結(jié)合發(fā)票、普通住宅明細表以及測繪成果資料等資料對房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入加以核實。計稅的標準因為納稅人選擇的增值稅計稅的方法的不同而存在著差異。采用簡易計稅方法的均按照“含稅銷售收入/1+5%”對土地增值稅的預征和清算加以確認；采用一般計稅方法的均按照含稅銷售收/（1+11%）（2018年5月1日起改為10%、2019年4月1日起改為9%，以下涉及11%稅率的同）進行確認；按照“（含稅銷售收入-本項目土地價款）/（1+11%）”對土地清算收入進行確認。由此得出結(jié)論，在土地價款中扣除銷售額，減少銷項稅額時，土地增值稅的結(jié)算收入應相應增加。在“營改增”政策實施后，房地產(chǎn)企業(yè)納稅人在計算繳納流轉(zhuǎn)稅，由原營業(yè)稅價內(nèi)稅變?yōu)樵鲋刀惖膬r外稅，所以在對其進行計算時需要先將含增值稅的收入調(diào)整為不含增值稅的收入，所以不含稅收入會使得項目土地增值額下降，導致土地增值稅的增值幅度有所降低，同時也使得企業(yè)應當繳納的土地增值稅稅額減少。

（二）土地增值稅的調(diào)增與扣減

土地價款扣減銷售額減少的銷項稅金需要調(diào)增清算收入內(nèi)。納稅人因按照規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，應調(diào)增土地增值稅清算收入。而根據(jù)中華人民共和國財政部的有關(guān)規(guī)定，在免征增值稅的情況下，在確定計稅依據(jù)時，租金收入、交易價格和房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入不從增值稅中扣除。

（三）扣除土地價款，不扣減土地抵減稅額

在進行“營改增”以后，國家稅務總局下發(fā)《國家稅務總局關(guān)于根據(jù)土地增值稅申報修改土地增值稅納稅申報表的通知》。通知中詳細規(guī)定了納稅人取得土地使用權(quán)后需要支付的金額。具體包括納稅人取得房地產(chǎn)開發(fā)項目所需繳納的土地出讓金（土地價款）和國家規(guī)定繳納的各項相關(guān)費用。由此可見，在進行土地增值稅的清算時，可以按照發(fā)票開具的不含稅銷售額計算收入，扣除的土地價款也可以按照不扣減土地抵減稅額的金額加以計算。對部分自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，可按增值稅一般計稅方法計算，并按規(guī)定從項目土地價款中扣除與銷售金額相對應的減少的銷項稅額，不對納稅人在土地增值稅清算過程中所確認的土地成本進行調(diào)減。

（四）在銷項稅額中計算抵扣的不計入扣除項目

《土地增值稅暫行條例》等有關(guān)規(guī)定明確指出，允許在銷項稅額中計算扣除的土地增值稅扣除項目，包括涉及的增值稅進項稅額，不計入扣除項目；不允許在銷項稅額中計算扣除的，可以列入扣除項目。又因為構(gòu)成房地產(chǎn)項目的成本費用較為復雜，而且土地成本、建筑安裝成本、公共配套成本等構(gòu)成了可以扣除的開發(fā)成本，進而導致土地增值稅“稅前扣除”結(jié)果在“營改增”實施前后不一致，造成土地增值稅“稅前扣除”的成本和費用有所下降。以土地開發(fā)為例，由于土地來源的多樣性以及與公共配套的捆綁條件的復雜性，加上勞務、土地開發(fā)成本、拆遷補償?shù)纫仉y以確定，進而導致此類成本難以取得依法允許抵扣的進項發(fā)票。其中含有價款和可抵扣的增值稅進項稅額，入賬的成本費用因進項稅額不計入而產(chǎn)生下降。雖然對房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)有積極影響，但對土地增值稅有消極影響?！盃I改增”實施后，增值稅一般計稅方法中將進項稅額抵扣，不含進項稅額；簡易計稅方法中不得抵扣進項稅額的扣除項目金額，含增值稅額。

（五）扣除項目金額的確認

相關(guān)規(guī)定明確指出，在《土地增值稅暫行條例》等規(guī)定中對土地增值稅扣除項目金額相關(guān)內(nèi)容的記載在“營改增”實施后應該依據(jù)新的條例進行修改。在具體的操作過程中，應針對納稅人取得的憑證類型加以確認。首先，針對納稅人取得的營業(yè)稅發(fā)票應根據(jù)發(fā)票所載金額加以確認；其次，針對納稅人取得的增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票以及海關(guān)進口增值稅專用繳款書等增值稅抵扣憑證應按照憑證上所記載的不含增值稅金額進行確認。并且在納稅人發(fā)生不允許在增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額的情況時，如果經(jīng)過了稅務機關(guān)的確認也可以計入扣除項目金額里面。最后，納稅人所取得的增值稅普通發(fā)票應按照發(fā)票所記載的含增值稅金額進行確認。

（六）減少扣除項目

在“營改增”政策實施后，土地增值稅清算扣除項目與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金中不含轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第六條明確規(guī)定，所謂的增值額扣除項目，具體是指營業(yè)稅和城市維護建設(shè)稅以及印花稅，這三者都是在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中支付。因此，在填寫土地增值稅納稅申報表時，“與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅款”一欄應按納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)實際繳納的稅款數(shù)額填寫。除此之外，營業(yè)稅可以納入抵扣項目“與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅收”的部分，但“與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅收”的抵扣項目不包括已繳納的增值稅，土地增值稅之所以受到影響，與扣除項目的減少不無關(guān)系。

三、結(jié)論

綜上所述，面對“營改增”給土地增值稅的清算帶來的巨大影響，只有根據(jù)企業(yè)的實際情況進行策略準備，才能有效降低涉稅風險，提供企業(yè)的經(jīng)濟效益，促進企業(yè)的發(fā)展。

企業(yè)在保證合理清算的基礎(chǔ)上還要緊跟國家的政策步伐，對優(yōu)惠的稅收政策研究學習，專業(yè)項目對接，專業(yè)成本結(jié)算為更加科學的稅收規(guī)劃奠定基礎(chǔ)。這樣有助于企業(yè)節(jié)省更多的資金，不僅有助于強化更多的項目建設(shè)還能使企業(yè)在激烈的市場競爭中占據(jù)一席之地。