孫立志 張興勇

（1．鐵嶺市財政金融審計服務(wù)中心，遼寧 鐵嶺 112000）

（2．鐵嶺陸豐合伙會計師事務(wù)所，遼寧 鐵嶺 112000）

我國破產(chǎn)法自2007年6月1日開始實施，出于破產(chǎn)工作的實際需求，最高人民法院雖然陸續(xù)出臺了相關(guān)司法解釋，但仍存在大量的實際問題，在現(xiàn)有的法律體系中找不到明確的對應(yīng)解決辦法。比如破產(chǎn)清算會計處理，僅有財政部頒布的部門規(guī)章（征求意見稿）作為核算依據(jù)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了破產(chǎn)清算實務(wù)中破產(chǎn)管理人等對會計核算的需要。有鑒于此筆者對需要理清的問題提出以下建議。

一、適用范圍與核算主體

征求意見稿明確該規(guī)定適用于經(jīng)法院宣告破產(chǎn)處于破產(chǎn)清算期間的企業(yè)法人（簡稱破產(chǎn)企業(yè)）。問題在于法院裁定破產(chǎn)后，也可能因債務(wù)人、債務(wù)人的投資人或債權(quán)人的申請，轉(zhuǎn)入破產(chǎn)重整或和解程序，“會計處理規(guī)定”是否仍然適用。筆者認(rèn)為，應(yīng)該是破產(chǎn)法管轄的范疇，按照“會計處理規(guī)定”的要求進(jìn)行核算，有利于向戰(zhàn)略投資人展現(xiàn)債務(wù)人的財產(chǎn)、負(fù)債的真實狀況，便于各項工作的有序開展。

該規(guī)定并未對會計核算主體做出明確規(guī)范。本人認(rèn)為，債務(wù)人被人民法院裁定破產(chǎn)后，由破產(chǎn)管理人接管債務(wù)人事務(wù)的，應(yīng)由管理人進(jìn)行日常會計核算；如果債務(wù)人申請并經(jīng)人民法院同意，由債務(wù)人繼續(xù)管理經(jīng)營事務(wù)的，應(yīng)由債務(wù)人進(jìn)行日常會計核算，并接受相關(guān)權(quán)力主體，包括債權(quán)人會議、債權(quán)人委員會等的監(jiān)督。

二、破產(chǎn)財務(wù)報表的編制期間

破產(chǎn)案件的受理和終結(jié)，不受日期的限制，因此也無法按照公歷日期確定會計期間。因此破產(chǎn)企業(yè)財務(wù)報表的編制期間主要取決于如下重要的時點(diǎn)：破產(chǎn)裁定宣告日、破產(chǎn)重整開始和終結(jié)日等。會計核算主體應(yīng)于以上重要時點(diǎn)日編制相應(yīng)的財務(wù)報表，以滿足債權(quán)人了解破產(chǎn)程序推進(jìn)情況并依法接受監(jiān)督的需要。

三、財產(chǎn)、債務(wù)的計量屬性

在非持續(xù)經(jīng)營前提下，財產(chǎn)和債務(wù)的計量屬性已和持續(xù)經(jīng)營前提下發(fā)生本質(zhì)變化，歷史成本等計量屬性已失去意義。破產(chǎn)企業(yè)從裁定破產(chǎn)日起，其財產(chǎn)就應(yīng)當(dāng)以清算凈值計量。破產(chǎn)清算凈值指進(jìn)入破產(chǎn)程序后，在上述重要時點(diǎn)日最可能的變現(xiàn)價值扣除相關(guān)的處置稅費(fèi)后（如增值稅）的凈額。財產(chǎn)最可能的（可能性在95%以上）變現(xiàn)價值受清算的特定環(huán)境影響很大，會計人員須運(yùn)用其職業(yè)判斷并結(jié)合資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)等的工作結(jié)果，合理確定其變現(xiàn)價值。在此基礎(chǔ)上計算相應(yīng)的處置稅費(fèi)，二者相減后得到破產(chǎn)清算凈值。

破產(chǎn)企業(yè)在此期間的債務(wù)同樣應(yīng)代之以清償價值進(jìn)行計量，即在不考慮企業(yè)是否有能力實際清償，也不考慮長期負(fù)債的折現(xiàn)因素，按照破產(chǎn)法、民訴法等相關(guān)法律規(guī)定或依合同約定（如約定違約金、賠償金等），企業(yè)依申報或法院裁定應(yīng)當(dāng)清償?shù)慕痤~。

四、財產(chǎn)、債務(wù)的確認(rèn)和計量

財產(chǎn)、債務(wù)的確認(rèn)和計量既是破產(chǎn)清算會計核算的重點(diǎn)，也是后續(xù)進(jìn)行破產(chǎn)財務(wù)報表披露的基礎(chǔ)。

（一）初始確認(rèn)

按照財政部相關(guān)規(guī)范的要求，破產(chǎn)企業(yè)被法院宣告破產(chǎn)后，管理人自身或聘用的會計人員須按照破產(chǎn)宣告日的破產(chǎn)清算凈值和清償價值對財產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行初始確認(rèn)，相關(guān)差額直接計入累計清算凈損益。

1．將“應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款”等科目中屬于破產(chǎn)費(fèi)用的余額，如債務(wù)人申請破產(chǎn)時欠交的訴訟費(fèi)等，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”；屬于共益?zhèn)鶆?wù)費(fèi)用的余額，如在建工程地下滲漏緊急處置支出，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”。

2．將不能變現(xiàn)、不需清償或剩余求償權(quán)的“商譽(yù)”“遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）”、所有者權(quán)益類等科目余額，轉(zhuǎn)入“累計清算凈損益”科目。

管理人等根據(jù)上述處理結(jié)果編制破產(chǎn)宣告日的財產(chǎn)狀況表、清算損益表、現(xiàn)金流量表等，供人民法院、債權(quán)人會議和債權(quán)人委員會監(jiān)督以及審計機(jī)構(gòu)等作為重要參考資料。

（二）后續(xù)計量

破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間仍應(yīng)按照破產(chǎn)清算凈值和清償價值進(jìn)行后續(xù)計量，后續(xù)計量與初始計量賬面價值產(chǎn)生的差額計入當(dāng)期清算損益。

1．處置破產(chǎn)財產(chǎn)

破產(chǎn)管理人以實現(xiàn)債務(wù)人財產(chǎn)價值最大化原則處置債務(wù)人的破產(chǎn)財產(chǎn)。對破產(chǎn)法規(guī)定應(yīng)采用拍賣方式進(jìn)行處置的，應(yīng)嚴(yán)格遵循法律規(guī)定進(jìn)行處置；對單位價值低的財產(chǎn)，可采用變價處置的方式變現(xiàn)；對債券類等資產(chǎn)，亦應(yīng)采用競價拍賣的方式進(jìn)行處置，以降低法律風(fēng)險。

破產(chǎn)企業(yè)收回債權(quán)、出售各類資產(chǎn)時，按收到的款項，借記貨幣資金類科目，按照相關(guān)債權(quán)、投資、財產(chǎn)的賬面價值，貸記相關(guān)財產(chǎn)科目，按應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅銷項稅額及其他稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”，按上述各科目發(fā)生額的差額，借記或貸記“財產(chǎn)處置凈損益”。

破產(chǎn)企業(yè)處置破產(chǎn)財產(chǎn)發(fā)生的評估等各項破產(chǎn)費(fèi)用，按照實際發(fā)生的金額，反映破產(chǎn)費(fèi)用增加，同時反映貨幣資金的減少，或應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用負(fù)債的增加。

2．清償債務(wù)及支付各項費(fèi)用

大多數(shù)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)入清算程序后，其財產(chǎn)的清算凈值因受清算時間限制等，均會小于其所負(fù)擔(dān)債務(wù)的清償價值，具體操作須按破產(chǎn)法結(jié)合破產(chǎn)企業(yè)實際進(jìn)行。

破產(chǎn)企業(yè)一般此前已進(jìn)行了多輪裁員、解聘等，與職工間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，表現(xiàn)為欠發(fā)工資、欠繳社保費(fèi)、未付補(bǔ)償金等。管理人按照經(jīng)主審法院批準(zhǔn)或債權(quán)人會議通過的職工安置方案，支付欠發(fā)工資、各項社會保險費(fèi)、離職補(bǔ)償金時，按照以上各項已確認(rèn)債務(wù)的賬面價值和實際支付金額，分別反映“應(yīng)付職工薪酬”和貨幣資金的減少，二者的差額計入“債務(wù)清償凈損益”。

破產(chǎn)企業(yè)既有所欠稅款又有應(yīng)退預(yù)繳稅款，且差額不大清償率較低，可按國家稅務(wù)總局規(guī)定的簡易辦法，直接辦理稅務(wù)注銷手續(xù)，既不清償也不退稅，按照相關(guān)已確認(rèn)債務(wù)的賬面價值，借記“應(yīng)交稅費(fèi)”，貸記“債務(wù)清償凈損益”。否則應(yīng)按照應(yīng)交稅費(fèi)賬面價值和實際支付的金額，分別反映應(yīng)交稅費(fèi)和貨幣資金的減少，按其差額，借記或貸記“債務(wù)清償凈損益”。

破產(chǎn)企業(yè)以貨幣清償其他破產(chǎn)債權(quán)，亦應(yīng)按前述方法，通過“債務(wù)清償凈損益”進(jìn)行核算。同一債權(quán)人不同優(yōu)先順序的債權(quán)，應(yīng)分別進(jìn)行明細(xì)核算。

破產(chǎn)企業(yè)以非貨幣性財產(chǎn)清償債務(wù)，如為重整階段，應(yīng)結(jié)合債務(wù)重組準(zhǔn)則的要求進(jìn)行核算；如為清算階段，應(yīng)按經(jīng)確認(rèn)的清償金額，借記“應(yīng)付賬款”等科目，按用于清償?shù)姆秦泿判再Y產(chǎn)的清算凈值，貸記相關(guān)財產(chǎn)類科目，將借貸方的差額計入“債務(wù)清償凈損益”。

債權(quán)人依法行使抵銷權(quán)的，在符合破產(chǎn)法規(guī)定前提下，按照確認(rèn)的抵銷金額，借記相關(guān)債務(wù)科目，貸記相關(guān)財產(chǎn)科目。

3．其他賬務(wù)處理

破產(chǎn)清算期間對未入賬的財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得日的破產(chǎn)清算凈值，借記相關(guān)財產(chǎn)科目，貸記“其他收益”科目。未入賬債務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照申報確認(rèn)日的清償價值，借記“其他費(fèi)用”科目，貸記相關(guān)債務(wù)科目。

在編制破產(chǎn)清算期間每一重要時點(diǎn)日及各個會計期末的財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)對所有財產(chǎn)項目按其于破產(chǎn)報表日的破產(chǎn)清算凈值、所有債務(wù)項目按其于破產(chǎn)報表日的清償價值重新計量，借記或貸記相關(guān)財產(chǎn)、債務(wù)科目，貸記或借記“計量基礎(chǔ)調(diào)整凈損益”。待財產(chǎn)處置、債務(wù)清償時，將其差額一并計入“財產(chǎn)處置凈損益”“債務(wù)清償凈損益”等科目。

總之，破產(chǎn)管理人應(yīng)規(guī)范、及時、合理進(jìn)行會計核算，向有關(guān)各方提供破產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)財務(wù)信息，切實維護(hù)各方合法權(quán)益。