謝海林

2017 年以來，財政部先后修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24 號——套期會計》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37 號——金融工具列報》（以上四項簡稱新金融工具準(zhǔn)則）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》等準(zhǔn)則，對相關(guān)業(yè)務(wù)作出了新的規(guī)范要求。債務(wù)重組準(zhǔn)則作為規(guī)范特殊交易事項的準(zhǔn)則，為保持準(zhǔn)則間的協(xié)調(diào)，2019 年5 月，財政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂＜企業(yè)會計準(zhǔn)則第12 號——＞的通知》（財會[2019]9號），對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12 號—— 債務(wù)重組》（簡稱新準(zhǔn)則）進行了修訂。這些新準(zhǔn)則在實務(wù)運用中又有哪些需要注意的事項呢？下文予以解析。

一、幾個關(guān)鍵時點的判斷及會計處理

債權(quán)人受讓金融資產(chǎn)時，金融資產(chǎn)初始成本要按公允價值計量，那么應(yīng)當(dāng)以何時的公允價值計量呢？是重組合同生效日、資產(chǎn)受讓日，還是債權(quán)終止確認日？新準(zhǔn)則沒有明確。筆者認為，應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)受讓日，這樣才滿足新金融工具準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)確認的規(guī)定。當(dāng)資產(chǎn)受讓日與債權(quán)終止確認日不一致時，通過 “其他應(yīng)收款” 或 “其他應(yīng)付款” 進行賬務(wù)處理。當(dāng)資產(chǎn)受讓日在前，則確認金融資產(chǎn)的同時確認一項其他應(yīng)付款，待債權(quán)終止確認時予以轉(zhuǎn)銷；當(dāng)債權(quán)終止確認在前，減少債權(quán)同時確認一項其他應(yīng)收款，待資產(chǎn)受讓時予以轉(zhuǎn)銷。

債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)時，非金融資產(chǎn)初始成本要按放棄債權(quán)的公允價值計量。同上所述，筆者認為，應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)受讓日放棄債權(quán)的公允價值計量，這樣才能與其他會計準(zhǔn)則規(guī)定不沖突。當(dāng)資產(chǎn)受讓日與債權(quán)終止確認日不一致時，也是通過 “其他應(yīng)收款” 或 “其他應(yīng)付款” 進行賬務(wù)處理?；旌现亟M方式中，要求對非金融資產(chǎn)按重組合同生效日各項資產(chǎn)公允價值對初始成本進行分配，這并不影響受讓的資產(chǎn)按受讓日放棄債權(quán)的公允價值計量，兩者不矛盾。

針對債務(wù)人而言，以資產(chǎn)清償債務(wù)時，也會存在資產(chǎn)終止確認日與債務(wù)終止確認日不一致的情況，比照債權(quán)人的處理，通過“其他應(yīng)收款”或“其他應(yīng)付款” 進行賬務(wù)處理。同理，債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具時，應(yīng)當(dāng)以權(quán)益工具確認日的公允價值計量，權(quán)益工具公允價值不能可靠計量時，按權(quán)益工具確認日重組債務(wù)的公允價值計量。權(quán)益工具確認日與債務(wù)終止日不一致的，通過 “其他應(yīng)收款” 或 “其他應(yīng)付款” 進行賬務(wù)處理。

二、債權(quán)、債務(wù)公允價值的確定

債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)時，要求非金融資產(chǎn)初始成本以放棄債權(quán)公允價值為計量基礎(chǔ)。實務(wù)中，債權(quán)的公允價值是不好直接取得的，很少能夠通過公允價值第一層次、第二層次確定債權(quán)公允價值。若借助專業(yè)評估或估值機構(gòu)的工作，企業(yè)付出的成本較高且效果不一定太好。由于新準(zhǔn)則規(guī)定，放棄債權(quán)公允價值與賬面價值的差異計入 “投資收益”。本著謹慎性原則，筆者認為債權(quán)公允價值不能明顯高于賬面價值，也不能明顯低于賬面價值，否則公司按預(yù)期信用損失法計提的債權(quán)壞賬準(zhǔn)備就與實際情況不符。針對要進行債務(wù)重組的債權(quán)，一般都是存在特別收回風(fēng)險的，應(yīng)當(dāng)單項分析計提壞賬準(zhǔn)備。單項計提則應(yīng)考慮債權(quán)的公允價值減去相關(guān)處置費用，故公允價值與賬面價值不能相差太大。若沒有更好的確認公允價值的方法，建議公允價值等于賬面價值。

債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具，當(dāng)權(quán)益工具公允價值不能可靠計量時，要以債務(wù)公允價值計量。實務(wù)中，債務(wù)的公允價值也是不好直接取得的。債務(wù)的公允價值一般不會高于賬面價值，但會低于賬面價值。新準(zhǔn)則規(guī)定所清償債務(wù)賬面價值與權(quán)益工具確認金額之間的差額計入 “投資收益”。本著謹慎性原則以及可操作性分析，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的資產(chǎn)負債情況，考慮內(nèi)外經(jīng)營環(huán)境變化，企業(yè)未來經(jīng)營業(yè)績變動、債務(wù)的特殊性等，預(yù)測一個債務(wù)清償率，按預(yù)測的債務(wù)清償率＊債務(wù)賬面價值計算債務(wù)公允價值。

三、債務(wù)人以公允價值計量變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益投資工具清償債務(wù)的處理

新準(zhǔn)則規(guī)定，以金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入 “投資收益”。對于指定以公允價值計量變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益投資工具清償債務(wù)的，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接轉(zhuǎn)入留存收益中。單從字面意思理解，好像這一類金融資產(chǎn)通過債務(wù)重組，清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額可以計入損益。但實質(zhì)卻不是這樣，如果這樣處理，就與新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定不一致。新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，處置此類金額資產(chǎn)時，處置價款與賬面價值的差異，直接計入留存收益。故筆者認為，以此類金融資產(chǎn)清償債務(wù)，也不能產(chǎn)生損益，而是直接計入留存收益。否則，同樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)采用不同結(jié)算方式，得到不同的結(jié)果是不合理的，還會讓部分企業(yè)為實現(xiàn)某些目的，借此虛構(gòu)債務(wù)重組事實，調(diào)節(jié)企業(yè)利潤，這就不符合會計準(zhǔn)則制定的初衷了。

新債務(wù)重組準(zhǔn)則已于2019 年6月起實施，財政部于2020 年4 月出版了《＜企業(yè)會計準(zhǔn)則第12 號——債務(wù)重組＞應(yīng)用指南·2019》，對債務(wù)重組準(zhǔn)則的實施進行了規(guī)范與指導(dǎo)。但對債務(wù)重組中幾個關(guān)鍵時點的判斷及會計處理、債權(quán)債務(wù)公允價值如何確定、債務(wù)人以公允價值計量變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益投資工具清償債務(wù)的會計處理等沒有作明確規(guī)定，需要有關(guān)部門及時作出相關(guān)解釋或指導(dǎo)意見。