潘玉玲

委托代理銷售貨物（以下簡稱代銷貨物），指受托方按委托方的要求銷售委托方的貨物，并收取手續(xù)費的經(jīng)營活動。委托代銷商品歷來是商品銷售的重要方式之一。這種銷售方式既可以減少委托方的商品積壓以加速資金周轉(zhuǎn)，又可以減少受托方的商品資金占用以降低商品經(jīng)營風(fēng)險。對于委托代銷商品業(yè)務(wù)的增值稅處理，在實務(wù)中仍不同的看法和觀點。筆者分別從代銷行為的分析、代銷貨物的增值稅處理以及應(yīng)注意的其他事項等方面進(jìn)行探討。

一、代銷貨物的分析

（一）代銷貨物行為的實質(zhì)

1.代銷貨物的定義。代銷貨物，即受托方以委托方的名義，按照雙方的約定（即代理的權(quán)限）銷售貨物，銷售貨物所得屬于委托方，因銷售貨物產(chǎn)生的各種風(fēng)險，如退換貨、貨物損失、質(zhì)量問題的賠償、維修更換等由委托方承擔(dān)，受托方根據(jù)委托合同收取代理報酬。因此，代銷貨物是一種委托代理行為。

2.代銷貨物的特點。代銷貨物有三個特點。第一，代銷的貨物，其所有權(quán)屬于委托方；第二，受托方按委托方規(guī)定的條件出售；第三，商品的銷售收入為委托方所有，受托方只收取手續(xù)費。

（二）代銷行為屬增值稅交易業(yè)務(wù)

代銷行為屬于委托代理行為，銷售貨物的定義是有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。對代銷行為中間的兩個環(huán)節(jié)進(jìn)行分析可知，委托方將貨物交付給受托方銷售，此時未取得任何經(jīng)濟(jì)利益，貨物的所有權(quán)也未轉(zhuǎn)移，因此不屬于銷售貨物。而受托方代銷貨物，雖能取得貨款等經(jīng)濟(jì)利益，但其并不擁有所銷售貨物的所有權(quán)，因此也不屬于銷售貨物。綜上所述，代銷行為中間存在兩個環(huán)節(jié)，委托方、受托方的行為均不屬于銷售貨物，無須負(fù)增值稅的納稅義務(wù)。但對委托他人代銷貨物這一經(jīng)營行為進(jìn)行整體分析可知，委托方通過受托方向購買方銷售貨物，轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，并收取貨款，委托方的行為屬于銷售貨物，應(yīng)繳納增值稅。

為了理順代銷貨物這一經(jīng)營行為，《增值稅暫行條例》將其一分為二，將委托代銷貨物和受托代銷貨物都視同銷售貨物行為各自計征增值稅，開具發(fā)票。一是受托方銷售貨物要給購買方開具增值稅發(fā)票，作為銷售處理，繳納增值稅；二是委托方根據(jù)代銷清單給受托方開具發(fā)票，并作為銷售處理，繳納增值稅。在財政部、國家稅務(wù)總局起草的《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》中，將“代銷”“銷售代銷貨物”移出視同銷售的范圍，也是因認(rèn)為這兩種情形屬于增值稅交易業(yè)務(wù)。

（三）代銷貨物的復(fù)合性

代銷貨物是委托代理行為和銷售貨物行為的結(jié)合，具體指的是受托方向購買方銷售貨物并向委托方提供代理服務(wù)。但兩者都是獨立的應(yīng)稅行為，不屬于混合銷售，而是兼營行為，各自應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定計算并繳納增值稅。

二、代銷貨物的增值稅處理

代銷貨物根據(jù)會計處理的不同，具體分為兩類處理，一是視同買斷；二是收取手續(xù)費。

（一）視同買斷

視同買斷，是指委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按合同約定的價格向受托方收取代銷的貨款，實際售價由受托方自主決定，實際售價與合同價的差額歸受托方所有。

1.委托方在發(fā)貨給受托方后就不再承擔(dān)貨物所有權(quán)的任何風(fēng)險，如退換貨、貨物損失、質(zhì)量問題的賠償、維修更換等。在這種情況下，委托方將貨物交付受托方后，實際上貨物所有權(quán)的風(fēng)險與報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，已經(jīng)符合收入確認(rèn)的條件，委托方在交付貨物時應(yīng)確認(rèn)收入。

2.委托方在發(fā)貨給受托方后承擔(dān)貨物所有權(quán)相關(guān)風(fēng)險的。在這種情況下，委托方在交付商品時不確認(rèn)銷售收入，受托方也不作為購入商品處理。受托方將商品銷售后，按實際的售價確認(rèn)收入，向購買方開具發(fā)票，然后向委托方開具代銷清單。委托方按代銷清單確認(rèn)收入，并向受托方開具發(fā)票。

對于視同買斷的代銷行為，無論委托方是否承擔(dān)貨物所有權(quán)相關(guān)風(fēng)險，受托方向委托方結(jié)算貨款后，都必須將取得的差價作為提供代理服務(wù)的收入繳納增值稅。對此，有觀點認(rèn)為差價受托方已經(jīng)按銷售貨物繳納增值稅，如果再按提供代理服務(wù)征稅則存在重復(fù)繳稅的情況。其實不然，原因有三。第一，受托方取得差價收入的來源是代銷行為，系提供代理服務(wù)取得的收入，并非銷售貨物行為，銷售貨物取得的收入屬于委托方。第二，差價雖不由委托方直接支付給受托方，而是受托方按約定在銷售款中扣除下來的，只是手續(xù)費的一種支付方式，其本質(zhì)仍為代理手續(xù)費。第三，受托方的銷售行為和代理行為都是獨立的應(yīng)稅行為，也不屬于混合銷售，不存在重復(fù)繳稅的沖突。

例如，A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品10件，協(xié)議價為200元／件，該商品成本120元／件，增值稅稅率13%。A企業(yè)收到B企業(yè)開來的代銷清單時，開具增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明售價2000元，增值稅額260元。B企業(yè)實際銷售時開具的增值稅發(fā)票上注明售價2400元，增值稅額312元。同時，B企業(yè)應(yīng)按規(guī)定將400元差價作為代理手續(xù)費，繳納增值稅。

（二）收取手續(xù)費

這種代銷方式與視同買斷方式相比，主要特點是受托方通常按照委托方規(guī)定的價格銷售，不得自行改變售價，受托方根據(jù)代銷的貨物數(shù)量向委托方收取手續(xù)費。在這種代銷方式下，受托方將貨物銷售后，應(yīng)確認(rèn)收入，向購買方開具發(fā)票，然后向委托方開具代銷清單。委托方按代銷清單確認(rèn)收入，并向受托方開具發(fā)票。受托方在收到手續(xù)費收入后，按經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅。

如果受托方將貨物加價出售，仍與委托方按照協(xié)議價結(jié)算，同時收取手續(xù)費，那么受托方的收入包括差價和手續(xù)費，這兩部分都應(yīng)按代理服務(wù)繳納增值稅。

例如，A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品10件，協(xié)議價為200元／件，該商品成本120元／件，增值稅稅率13%，A企業(yè)按售價的10%向B企業(yè)支付手續(xù)費。B企業(yè)實際銷售時，以2000元的價格銷售給顧客，增值稅260元。A企業(yè)在收到B企業(yè)開來的代銷清單時，向B企業(yè)開具一張相同金額的增值稅發(fā)票。同時，B企業(yè)將取得的200元手續(xù)費按提供代理服務(wù)繳納增值稅。

三、應(yīng)注意的其他事項

（一）代銷貨物與代購貨物的異同點

實務(wù)中還存在代購行為，代購行為與代銷行為都屬于委托代理行為。前者是受托方根據(jù)委托方的要求代為購買貨物，并收取手續(xù)費的經(jīng)營行為。兩者最重要的區(qū)別在于委托代理的內(nèi)容不一致，代購代理的是購買貨物，而代銷代理的是銷售貨物。兩者雖然都屬于代理行為，要按提供代理服務(wù)繳納增值稅，但購買貨物和銷售貨物的處理是完全不同的。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字〔1994〕第26號）第五條規(guī)定“代購貨物行為，凡同時具備以下條件的，不征收增值稅，不同時具備以下條件的，無論會計制度規(guī)定如何核算，均征收增值稅”。

第一，受托方不墊付資金；第二，銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；第三，受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進(jìn)口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額）與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費。

由此可見，代購行為受托方可以根據(jù)是否墊付資金、是否自行開票這兩個條件區(qū)分是否應(yīng)該按照銷售貨物征收增值稅。而在代銷行為中，受托方一律需要征收增值稅。

（二）以其他名目的費用代替手續(xù)費的問題

代銷行為在具體經(jīng)營中是常見的營銷方式，納稅人可能收取各種名目的費用代替代銷手續(xù)費，如進(jìn)場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等。應(yīng)根據(jù)納稅人的具體銷售方式判別是銷售行為還是代銷行為，對代銷行為收取的各種名目的費用都應(yīng)按照代理服務(wù)的規(guī)定繳納增值稅。

（三）手續(xù)費與平銷返利

有觀點認(rèn)為受托方收取的手續(xù)費，應(yīng)屬于對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，系平銷返利，應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕136號）規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅金。但上述說法將委托代銷行為認(rèn)為是購銷行為，混淆了提供代理服務(wù)和銷售貨物的本質(zhì)區(qū)別。雖然《增值稅暫行條例》規(guī)定將委托方交付貨物和受托方銷售貨物這兩個環(huán)節(jié)都視同銷售，但僅是為了便于征納雙方對代銷業(yè)務(wù)的處理，并不能改變代銷行為的本質(zhì)。收取的手續(xù)費不屬于受托方購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額返還，不需要沖減進(jìn)項稅額。