◎文/郭春濤 陳 娟

個(gè)人所得稅改革后，需要建立一套高效且符合自然人特點(diǎn)的納稅爭議解決機(jī)制，以切實(shí)保障納稅人的合法權(quán)益，提高稅法遵從度。國外處理納稅爭議的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，可以為我國稅務(wù)機(jī)關(guān)提供參考借鑒。

一、我國處理自然人納稅爭議面臨的問題

（一）處理納稅爭議的渠道較少

目前，我國處理納稅爭議的正式渠道主要是行政復(fù)議和行政訴訟，“非正式渠道”主要是由稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)部門或征收管理部門對納稅人反映的問題，進(jìn)行個(gè)性化解決。行政復(fù)議和行政訴訟的受理范圍有限，程序較為復(fù)雜，耗費(fèi)征納成本較高，解決問題效率較低。而通過非正式渠道處理納稅爭議，盡管從某種程度上能達(dá)到快速解決問題的目的，卻因缺失規(guī)范化的制度約束、稅務(wù)干部非專職從事爭議處理工作等原因，造成解決問題流程不暢通、方式方法欠缺規(guī)范等一系列問題。如果沒有便捷有效且規(guī)范統(tǒng)一的納稅爭議非正式解決渠道，稅務(wù)機(jī)關(guān)行政復(fù)議和行政訴訟案件可能會大量增加。

（二）缺乏自然人納稅爭議處理機(jī)制

個(gè)人所得稅改革以前，個(gè)人所得稅征收以代扣代繳為主，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要面對的是法人單位，我國的稅收征管制度設(shè)計(jì)和納稅爭議處理機(jī)制主要針對于法人納稅人。個(gè)人所得稅改革后，稅務(wù)機(jī)關(guān)則會直接面對大量的自然人。自然人納稅人人數(shù)眾多，文化水平參差不齊，涉稅訴求五花八門，缺乏辦稅經(jīng)驗(yàn)，對補(bǔ)退稅金額更為敏感，這一系列因素容易引發(fā)納稅爭議。隨著個(gè)人所得稅征管制度的完善，自然人個(gè)人信息被冒用等情況將會逐漸暴露出來，稅務(wù)部門如果不及時(shí)處理，納稅人的投訴也將會大量增加。

（三）處理納稅爭議的觀念有待轉(zhuǎn)變

稅務(wù)機(jī)關(guān)以往對納稅人提出的異議主要是從如何高效應(yīng)對的角度出發(fā)，將快速化解征納雙方的矛盾，提高納稅人的滿意度作為我們的工作目標(biāo)。納稅人的個(gè)案問題即使消化解決了，也不能快速暢通地反映到政策制定部門，不利于從宏觀角度發(fā)現(xiàn)問題、解決問題?，F(xiàn)在正值個(gè)人所得稅改革期間，有些自然人納稅爭議的焦點(diǎn)，能從側(cè)面反映出新稅制和征管制度存在的問題。同時(shí)，納稅爭議的有效解決，能避免征納雙方再次發(fā)生錯誤，使稅法具有更高的遵從度。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)適時(shí)轉(zhuǎn)變處理納稅爭議的觀念，充分認(rèn)識異議處理工作對完善稅制和征管制度、促進(jìn)稅法遵從的重要性。

二、荷蘭處理納稅爭議的經(jīng)驗(yàn)做法

（一）實(shí)行完善的納稅爭議處理機(jī)制

1.成立專門處理異議的機(jī)構(gòu)。荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)每年收到約50萬份異議通知，主要在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部解決，其中向法院提起訴訟的有6400起左右。考慮到自然人提出的異議較多，荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)在自然人管理司專門成立一個(gè)處理自然人納稅爭議的機(jī)構(gòu)，在荷蘭設(shè)有四個(gè)辦公場所，機(jī)構(gòu)內(nèi)有專門的稅務(wù)專家對納稅異議進(jìn)行評估。

2.秉承分類處理的原則。一是對納稅爭議進(jìn)行分類。按提出異議主體的數(shù)量，將納稅爭議分為個(gè)體異議和集體異議。個(gè)體異議細(xì)化為反對更正、補(bǔ)充納稅申報(bào)表、反對核定稅收評估等異議，集體異議指對新出臺的制度性問題集體表示不滿的異議。同時(shí)，對上述異議按重要程度和復(fù)雜程度進(jìn)行細(xì)化區(qū)分。二是對納稅爭議進(jìn)行分類處理。荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)中央行政流程司統(tǒng)一受理納稅爭議后，先對收到的信函進(jìn)行爭議和投訴的區(qū)分，然后對納稅爭議進(jìn)行判斷、選擇和分類，并處理簡單的案件，將比較復(fù)雜的爭議推送到自然人管理司、中小企業(yè)司、大企業(yè)司等業(yè)務(wù)部門處理。

3.建立完備的異議處理程序。規(guī)定納稅人應(yīng)在獲知稅務(wù)決定后6周內(nèi)以書面形式向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出異議申請，當(dāng)納稅人無法滿足提出異議的要求時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍將對異議進(jìn)行評估，但納稅人不能對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的異議處理決定向法院提起訴訟。開展異議評估時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要告知納稅人已收到異議通知，指定另外檢查人員重新審視異議案件，檢查人員可以向納稅人詢問更多的信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)要在收到異議申請的6周內(nèi)對異議事項(xiàng)進(jìn)行復(fù)評，復(fù)評期間可以再延長6周。如果在延期內(nèi)仍未做出最終決定，納稅人可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在2周內(nèi)下達(dá)異議決定，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)就會面臨向納稅人支付最高1250歐元的罰款。

（二）建立完備的司法保障制度

1.稅務(wù)訴訟實(shí)行三級終審制。荷蘭全國設(shè)11個(gè)地方法院，納稅人不同意稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅爭議的處理決定，可以在稅務(wù)機(jī)關(guān)做出決定的6周內(nèi)，向地方法院稅務(wù)庭提起訴訟。納稅人或稅務(wù)機(jī)關(guān)如果對地方法院的判決結(jié)果不服，可以向上訴法院提起上訴。荷蘭全國按區(qū)域人口設(shè)置共設(shè)4個(gè)上訴法院，65%的訴訟案件會在上訴法院辦結(jié)。最高法院僅對稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)則性安排進(jìn)行法律層面的審核，在審理環(huán)節(jié)，納稅人或稅務(wù)機(jī)關(guān)不可以提供更多的其他事實(shí)。最高法院的判決結(jié)果，對解釋類似情況下的稅收規(guī)則起著非常重要的作用。

2.荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)主動參與法院庭審。收到起訴通知后，稅務(wù)機(jī)關(guān)要撰寫辯護(hù)通知書，不僅包含受理情況、流程、事實(shí)、爭議的描述、罰款、結(jié)論、訴訟津貼等基本情況，還要對利益相關(guān)方的立場、稅務(wù)機(jī)關(guān)的考慮進(jìn)行深入闡釋，并附列與案件有關(guān)的所有文件?；诒ＷC稅收專業(yè)性和審判公平的考慮，稅務(wù)機(jī)關(guān)的部分成員，利用稅務(wù)人員的專業(yè)特長，會參與到最高法院的案件審理中。

3.自然人提起訴訟成本較低。荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有稅收前置的規(guī)定，納稅人在向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出異議及提起訴訟期間，不用繳納評估稅款。如果納稅人敗訴，其在繳納稅款的同時(shí)要向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納滯納金。如果納稅人勝訴，稅務(wù)機(jī)關(guān)要向納稅人支付一定金額的訴訟津貼，以負(fù)擔(dān)納稅人支付給辯護(hù)人的費(fèi)用。自然人承擔(dān)較法人納稅人低的訴訟費(fèi)用，自然人一審和二審的訴訟費(fèi)用分別為47歐元和130歐元，而法人納稅人的訴訟費(fèi)用分別為345歐元和450歐元。

（三）推行有效的調(diào)解機(jī)制

1.建立獨(dú)立的內(nèi)部調(diào)解機(jī)制。荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)將調(diào)解作為解決稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人爭議的一個(gè)重要途徑。調(diào)解在獨(dú)立調(diào)解員的監(jiān)督下完成，獨(dú)立調(diào)解員系稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過專業(yè)培訓(xùn)的工作人員。每次調(diào)解的時(shí)間大約需要4至5小時(shí)，調(diào)解完成后稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人將達(dá)成和解協(xié)議，載明雙方彼此達(dá)成的共識，納稅人可以不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)解要約，也可以對未調(diào)解成功的其余異議提起法律訴訟。

2.調(diào)解機(jī)制成效明顯。荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為調(diào)解是良好的沖突管理方式，意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人共同解決問題，使得納稅爭議處理更有效、更迅速、更經(jīng)濟(jì)。通過調(diào)解，雙方能夠?qū)ふ腋线m的解決方案，有效減少沖突，改善稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的關(guān)系，提高納稅人的稅收遵從度。荷蘭納稅爭議調(diào)解的成功率約為80%，約有95%的納稅人表示會再次選擇調(diào)解來解決爭議。荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)通過調(diào)解解決爭議能夠有效的降低辦公成本，每個(gè)案件調(diào)解的費(fèi)用支出為1300歐元，訴訟的費(fèi)用支出則需要4000歐元，調(diào)解比訴訟的成本減少2倍。

三、荷蘭的做法對我國處理自然人納稅爭議的啟示

（一）建立專業(yè)化的異議處理機(jī)構(gòu)

從荷蘭的經(jīng)驗(yàn)看，專業(yè)化的異議處理機(jī)構(gòu)，對高效處理異議和改進(jìn)稅收工作發(fā)揮了重要作用。考慮到個(gè)人所得稅納稅人的特點(diǎn)，特別是此次個(gè)人所得稅改革后，建議在我國稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)成立專業(yè)化的異議處理機(jī)構(gòu)，專司異議處理工作。除了專門負(fù)責(zé)處理納稅人提出的各種異議外，還負(fù)責(zé)統(tǒng)計(jì)異議發(fā)生的特點(diǎn)和頻度，進(jìn)而對稅收工作提出改進(jìn)性建議。建立多級異議處理機(jī)制，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定存在異議時(shí)，先向作出決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)的異議處理機(jī)構(gòu)提出異議，如果在此環(huán)節(jié)異議沒有得到解決，納稅人可以繼續(xù)向上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)的異議處理機(jī)構(gòu)提出異議申請。

（二）確認(rèn)分類處理異議的工作原則

一是對納稅人提出的異議申請按表現(xiàn)形式、重要程度、復(fù)雜程度等不同因素進(jìn)行分類，對投訴和異議進(jìn)行區(qū)分剝離，對不同類別的異議采取不同的解決方式。二是對處理結(jié)果實(shí)行分類分析機(jī)制，對提出異議的納稅人的職業(yè)、身份、年齡、所在地區(qū)、問題類型、問題焦點(diǎn)、提出時(shí)間、解決爭議耗費(fèi)時(shí)間、解決方式等各個(gè)細(xì)節(jié)進(jìn)行記錄，按不同維度對異議進(jìn)行分析，總結(jié)規(guī)律，提出問題和改進(jìn)建議。三是對異議處理經(jīng)驗(yàn)實(shí)行分類共享，借助信息化系統(tǒng)，對異議處理方式和結(jié)果，自下而上的集中，自上而下的總結(jié)，對異議處理經(jīng)驗(yàn)和注意問題，實(shí)行全國共享。

（三）探索建立稅務(wù)行政和解機(jī)制

行政和解是基于公眾參與所發(fā)展起來的通過事后協(xié)商和溝通來解決行政爭議的機(jī)制，屬于“柔性處理”性質(zhì)。我國《行政訴訟法》規(guī)定，行政賠償、補(bǔ)償以及行政機(jī)關(guān)行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權(quán)的案件可以調(diào)解；《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》也作出了相關(guān)規(guī)定，申請人和被申請人在行政復(fù)議機(jī)關(guān)作出行政復(fù)議決定以前，可以對“行使自由裁量權(quán)作出的具體行政行為、行政賠償、行政獎勵、存在其他合理性問題的具體行政行為”相關(guān)行政復(fù)議事項(xiàng)達(dá)成和解。為了降低稅收爭議處理工作的成本，提高納稅人的參與度和稅法遵從度，建議稅務(wù)行政和解制度的適用范圍從行政復(fù)議、行政訴訟擴(kuò)展至其他納稅爭議處理范疇。稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理自然人納稅爭議時(shí)，在遵循自愿、合法、效能原則，不損害國家利益、社會公共利益和他人合法權(quán)益的前提下，對符合特定范圍和條件的納稅爭議，可以與自然人進(jìn)行溝通協(xié)商，在雙方互相認(rèn)可對方的事實(shí)證據(jù)和法律意見后形成共識，并簽訂和解協(xié)議。

（四）鼓勵專業(yè)人士和社會機(jī)構(gòu)協(xié)助解決納稅爭議

借鑒荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)給納稅人發(fā)放稅務(wù)訴訟津貼的做法，可推行納稅爭議解決費(fèi)用補(bǔ)償機(jī)制，對納稅人在解決納稅爭議時(shí)發(fā)生的聘用專業(yè)人士的費(fèi)用支出，給予一定補(bǔ)助。鼓勵稅收和法律知識欠缺的納稅人，尋求注冊會計(jì)師、注冊稅務(wù)師、律師等專業(yè)人士幫助解決納稅爭議，由稅收專業(yè)人士與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行對話溝通，準(zhǔn)確表達(dá)訴求，避免納稅人采用吵鬧、纏訪等極端方式，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)解決納稅爭議的工作效率。同時(shí)，推動建立由社區(qū)服務(wù)機(jī)構(gòu)、社會公益組織、志愿團(tuán)隊(duì)等構(gòu)成的半專業(yè)化稅務(wù)服務(wù)公益志愿組織，通過對公益組織開展持續(xù)性和系統(tǒng)性的培訓(xùn)，使其掌握基本的稅收政策和征管制度，從而協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收政策解釋，解決簡單的納稅爭議。對復(fù)雜的納稅爭議，鼓勵這些組織代表納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行對接，協(xié)助納稅人表達(dá)訴求，消化納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的矛盾，減少稅務(wù)爭議數(shù)量。

（五）借助司法審判推動稅法有效執(zhí)行

可建立應(yīng)訴深入闡述機(jī)制和對司法審判結(jié)果分析機(jī)制，培養(yǎng)既精通個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)又具備法律素養(yǎng)的綜合性人才，讓其參與到行政應(yīng)訴案件的審理中，向?qū)徟袡C(jī)關(guān)深入闡述稅務(wù)機(jī)關(guān)的立場、考慮和價(jià)值取向，向法庭傳遞稅收工作的專業(yè)性特點(diǎn)。對審判結(jié)果呈現(xiàn)出的法官價(jià)值取向進(jìn)行分析，對典型案例進(jìn)行研討，借助司法審判典型案例的推廣，解釋稅收規(guī)則，積極推動個(gè)人所得稅政策有效執(zhí)行。