管金平

(曲阜師范大學(xué)法學(xué)院，山東 日照 276826)

一、我國地方稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀檢視

改革開放以來，在我國中央與地方課稅權(quán)力的縱向配置關(guān)系中，地方政府一直存在一些不正當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠政策問題。基于對地方經(jīng)濟(jì)利益的追求，一些地方政府通過擅自變更征稅范圍、稅率等稅收要素的形式隨意減免稅。這一現(xiàn)象一度在全國范圍內(nèi)普遍存在，稅收優(yōu)惠的花樣繁多且屢禁不止，在一定程度上導(dǎo)致了當(dāng)前財(cái)政秩序的混亂，成為困擾我國稅收法治建設(shè)的一個(gè)疑難問題[1]。近年來，以霍爾果斯經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)為代表的地方稅收優(yōu)惠政策亂象再次進(jìn)入公眾視野。相關(guān)調(diào)研表明，由于霍爾果斯稅收優(yōu)惠政策所設(shè)置的稅負(fù)豁免幅度過大，且優(yōu)惠政策的設(shè)計(jì)又不夠精準(zhǔn)，因而為企業(yè)通過審批造假和注冊“皮包公司”的形式進(jìn)行稅收套利提供了充裕的空間，霍爾果斯由此出現(xiàn)每年新增影視公司近千家，同時(shí)每年稅收流失40億的奇特景象[2]。而在政府開展霍爾果斯稅收優(yōu)惠政策的清理自查工作后，這些“皮包公司”又陸續(xù)撤離該地區(qū)，使得地方政府促進(jìn)本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的落空[3]。當(dāng)前，經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展進(jìn)入新時(shí)代，2019年國務(wù)院《政府工作報(bào)告》指出，“實(shí)施更大規(guī)模的減稅。普惠性減稅與結(jié)構(gòu)性減稅并舉”“著眼 ‘放水養(yǎng)魚’、增強(qiáng)發(fā)展后勁并考慮財(cái)政可持續(xù)”“完善稅制、優(yōu)化收入分配格局的重要改革，是宏觀政策支持穩(wěn)增長、保就業(yè)、調(diào)結(jié)構(gòu)的重大抉擇”。減稅降負(fù)是新時(shí)代背景下從中央到地方的一項(xiàng)長期的、需保持韌性的工作，然而這并不意味著地方政府可以任意而為。上述以霍爾果斯經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)為代表的地方稅收優(yōu)惠政策亂象，要求我們需盡快對地方稅收優(yōu)惠政策開展系統(tǒng)性的治理，使國家稅制體系向更為規(guī)范、健全和有利競爭的方向發(fā)展。

整體來看，我國目前地方稅收優(yōu)惠政策主要呈現(xiàn)出以下兩方面特點(diǎn)：其一，稅收優(yōu)惠的立法冗雜瑣碎，所確立的稅收優(yōu)惠方式極為多樣化、復(fù)雜化。其二，經(jīng)常依托于本地的產(chǎn)業(yè)規(guī)劃而設(shè)置，使稅收優(yōu)惠呈現(xiàn)出較大的地區(qū)差異性。

(一)內(nèi)容冗雜，稅收優(yōu)惠方式多樣

我國是單一稅制國家，地方政府原則上并不享有稅收立法權(quán)。即便在一些稅收要素中地方政府享有一定的自主權(quán)或減免權(quán)，它們也是中央政府統(tǒng)一稅收立法所賦予的，并不是地方政府直接享有稅收立法權(quán)的結(jié)果。比如，《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》第6條規(guī)定：“應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調(diào)整，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)社會生態(tài)發(fā)展目標(biāo)要求，在本法所附《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度內(nèi)提出，報(bào)同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報(bào)全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案”。再比如，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第29條規(guī)定：“民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報(bào)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)”。因此，嚴(yán)格來說，在我國現(xiàn)行的稅制體制下，地方政府其實(shí)并無真正意義上的稅收優(yōu)惠自主權(quán)，它僅僅可以在中央統(tǒng)一立法授權(quán)的幅度內(nèi)對稅率或減免稅方案進(jìn)行一定程度的自主決策。

但是，基于促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的沖動(dòng)，一直以來地方政府都存在使用各種變通性方式設(shè)置稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)在動(dòng)力，它們本質(zhì)上是地方政府因缺乏有效制度約束造成的競爭行為失范化，此類行為一直不同程度地存在于各級地方政府競爭譜系中，成為一大治理難題[4]。除了在法定允許范疇內(nèi)設(shè)置減免稅措施之外，地方政府進(jìn)行實(shí)質(zhì)性稅收優(yōu)惠的方式也極為復(fù)雜多樣：包括但不限于緩繳稅款、出口退稅、再投資退稅、即征即退、稅額抵扣、稅收抵免、稅收饒讓、稅收豁免、投資抵免、加速扣除與加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、起征點(diǎn)與免征額、存貨計(jì)價(jià)等形式；除此之外，地方政府還有可能以稅收減免、先征后返、地方留成等額扶持、財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)、專項(xiàng)補(bǔ)貼等形式，在企業(yè)正常繳納稅收之后予以部分或全額返還，從而變相實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的目的[5]。這些稅收優(yōu)惠措施極為冗雜多樣，多以規(guī)范性文件、政府會議紀(jì)要等形式予以制定，法律位階極低，政策變動(dòng)也較頻繁。且這些規(guī)范性文件多表現(xiàn)出一事一議的特征，即不傾向于在同一稅收規(guī)范性文件中系統(tǒng)性規(guī)定各類優(yōu)惠措施，而是僅規(guī)定單一稅種的單一優(yōu)惠形式，一稅一優(yōu)惠[6]。冗雜、多樣、變動(dòng)性或隨意性很強(qiáng)的地方稅收優(yōu)惠政策必然存在法制適用不規(guī)范的情形，實(shí)踐中，這些優(yōu)惠措施可能會為企業(yè)的稅收套利行為提供空間，即企業(yè)通過在本地注冊“皮包公司”的形式換取稅收優(yōu)惠，但又不真實(shí)參與本地的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，這必然導(dǎo)致地方政府的稅收流失。

(二)依托于地方產(chǎn)業(yè)規(guī)劃政策，區(qū)域差異性大

地方稅收優(yōu)惠政策本質(zhì)上是一種宏觀調(diào)控政策，即通過適度減免或豁免稅收的形式，吸引企業(yè)前往本地注冊登記，從而促進(jìn)本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展。也正是由于地方稅收優(yōu)惠政策的這一屬性，近年來它常與地方產(chǎn)業(yè)規(guī)劃政策進(jìn)行配套，打“組合拳”，即依托于地方建設(shè)的各類經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)、新興產(chǎn)業(yè)園區(qū)等，設(shè)計(jì)與其產(chǎn)業(yè)規(guī)劃措施相匹配的稅收優(yōu)惠政策。

總體而言，與產(chǎn)業(yè)規(guī)劃政策相結(jié)合的地方稅收優(yōu)惠政策通常具有以下兩方面的特點(diǎn)：其一，從外在形式上，這類稅收優(yōu)惠政策通常以“XX區(qū)XX優(yōu)惠政策”的名字形成規(guī)范性文件，將稅收優(yōu)惠政策與某產(chǎn)業(yè)規(guī)劃政策直接掛鉤。如《霍爾果斯經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)招商引資財(cái)稅優(yōu)惠政策》直接將稅收優(yōu)惠與霍爾果斯經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)掛鉤，《武漢市洪山區(qū)招商引資優(yōu)惠政策及獎(jiǎng)勵(lì)辦法》直接與洪山區(qū)區(qū)級工業(yè)園區(qū)掛鉤，《平江高新區(qū)招商引資優(yōu)惠政策及獎(jiǎng)勵(lì)辦法(試行)》直接與湖南平江高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)園區(qū)掛鉤，等等。其二，在稅收優(yōu)惠的條件上，為了實(shí)現(xiàn)與產(chǎn)業(yè)規(guī)劃政策的配合，這類稅收優(yōu)惠通常要符合所在開發(fā)區(qū)對鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)類型、特定經(jīng)營規(guī)模等方面的要求，在某些情況下，為了能盡快帶動(dòng)本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展，通常還會有時(shí)限方面的要求，超過規(guī)定期限在開發(fā)區(qū)內(nèi)登記注冊的企業(yè)有可能不再享有優(yōu)惠政策。這方面最典型的便是霍爾果斯經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)所謂“五免五減半”的稅收優(yōu)惠政策，依其規(guī)定，凡是在2010年1月1日至2020年12月31日在開發(fā)區(qū)內(nèi)新辦的屬于《新疆困難地區(qū)重點(diǎn)鼓勵(lì)發(fā)展產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(試行)》范圍內(nèi)的企業(yè)，自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，企業(yè)所得稅五年免征；免稅期滿后，再免征企業(yè)五年所得稅地方分享部分,采取以獎(jiǎng)代免的方式, 由開發(fā)區(qū)財(cái)政局將免征的所得稅地方分享部分以獎(jiǎng)勵(lì)的方式對企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)助[7]。

依托于各地方產(chǎn)業(yè)規(guī)劃政策的稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)具有極強(qiáng)的地區(qū)差異性，從而導(dǎo)致中國的實(shí)際稅負(fù)在不同地區(qū)、不同產(chǎn)業(yè)中呈現(xiàn)出巨大的差別，形成了一個(gè)個(gè)所謂“稅負(fù)洼地”。實(shí)踐中，企業(yè)為了節(jié)約成本，會隨著各類產(chǎn)業(yè)規(guī)劃政策與稅收優(yōu)惠政策的變動(dòng)進(jìn)行候鳥式的遷徙[8]。即何處稅收優(yōu)惠力度大，企業(yè)便前往何處登記注冊；而這種階段性的產(chǎn)業(yè)園區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)優(yōu)惠政策一旦終結(jié)，企業(yè)也會應(yīng)聲而去，尋找下一個(gè)“洼地”。因此，從促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的角度來看，這一現(xiàn)象本質(zhì)上并無助于地方經(jīng)濟(jì)，它僅僅是一種滿足利益短視性需求的體現(xiàn)。

二、多重法治視域下地方稅收優(yōu)惠政策治理的理念重塑

在經(jīng)濟(jì)法學(xué)的理論和制度范疇中，稅收法律制度具有多重性質(zhì)：從功能上來看，設(shè)計(jì)國家稅收體制的主要目的在于滿足國家財(cái)政收入需求和對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行進(jìn)行宏觀調(diào)整，稅法毫無疑問具有宏觀調(diào)控法的性質(zhì)；從運(yùn)行上來看，稅收的征收管理過程會對經(jīng)營者的權(quán)利、義務(wù)、經(jīng)營成本產(chǎn)生直接影響，稅法兼具一定的市場規(guī)制法性質(zhì)；除此之外，外資企業(yè)在國內(nèi)承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)狀況也會影響其投資的積極性和本國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因而與外資企業(yè)有關(guān)的稅收法律制度也兼具一定的涉外經(jīng)濟(jì)法屬性。正是由于稅法兼具多重法律性質(zhì)，對我國地方稅收優(yōu)惠政策的治理也需要調(diào)動(dòng)多重法治視閾予以調(diào)整和審視。宏觀調(diào)控法視閾下的稅收法定主義、市場規(guī)制法視閾下的競爭中立、涉外經(jīng)濟(jì)法視閾下的國民待遇理念均可以作為重塑我國地方稅收政策的指導(dǎo)理念，共同實(shí)現(xiàn)對當(dāng)今諸多涉稅亂象的有效制度回應(yīng)。

(一)稅收法定主義理念：稅收優(yōu)惠的具體內(nèi)容應(yīng)由中央統(tǒng)一立法明確

稅收法定主義是稅收調(diào)控法在制定和執(zhí)行過程中的首要指導(dǎo)理念。稅收法定主義的基本內(nèi)涵有以下兩個(gè)方面：其一，對納稅主體來說，稅收法定主義要求稅收要素只能由法律明確規(guī)定，納稅主體享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)均為法律而非征稅機(jī)關(guān)加以確定。其二，對征稅主體來說，稅收法定主義要求在沒有法律依據(jù)的情況下，任何主體不得征稅或者減免稅收[9]。依照稅收法定主義的要求，有關(guān)稅收豁免、減免稅等稅收優(yōu)惠政策的相關(guān)內(nèi)容，亦應(yīng)當(dāng)由立法機(jī)構(gòu)在稅法中明確規(guī)定，或者至少取得立法機(jī)構(gòu)的明確授權(quán)，這可被稱為一種稅收優(yōu)惠法定主義的理念[6]。

我國目前內(nèi)容冗雜、方式多樣且地區(qū)差異性極大的地方稅收優(yōu)惠政策體系是在欠缺中央立法明確授權(quán)的情形下，基于行政區(qū)域內(nèi)經(jīng)濟(jì)惡性競爭的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)所產(chǎn)生的，其明顯違背了稅收法定主義的要求。當(dāng)然，稅收優(yōu)惠政策對稅收法定主義的僭越絕非獨(dú)立現(xiàn)象，這一問題的產(chǎn)生，與我國目前整體稅收法律制度的設(shè)計(jì)與理想中的稅收法定主義尚存在一定差距有關(guān)。當(dāng)前，我國除了個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、車船稅、環(huán)境保護(hù)稅等少數(shù)稅種實(shí)現(xiàn)了中央立法以外，其他稅種依然主要以國務(wù)院行政法規(guī)的形式確立稅收要素。在這種稅收法定主義的理想與現(xiàn)實(shí)仍具有一定偏差的大背景下，地方政府在地方利益或者私利驅(qū)動(dòng)下濫設(shè)各類稅收優(yōu)惠政策，背離稅收法定主義的要求，自是不可避免的。事實(shí)上，在我國地方稅收實(shí)踐中，還存在一類與濫設(shè)稅收優(yōu)惠政策完全相反的所謂“過頭稅”問題，即在一些經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)或者受經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)性影響的地區(qū)，為了滿足預(yù)算收支平衡的要求，會對企業(yè)超過法定標(biāo)準(zhǔn)征稅，或者預(yù)征稅收[10]。“過頭稅”問題的外在表現(xiàn)雖與地方濫設(shè)稅收優(yōu)惠政策相反，但其性質(zhì)相同，均構(gòu)成了對稅收法定主義理念的直接違背。

因此，我國地方稅收優(yōu)惠政策的治理，必須回歸到稅收法定主義整體推進(jìn)的步伐下，予以漸進(jìn)式地解決。一方面，應(yīng)持續(xù)性地推進(jìn)稅收中央統(tǒng)一立法，實(shí)現(xiàn)除所得稅、車船稅、環(huán)境保護(hù)稅以外的其他全部稅種均由中央立法機(jī)關(guān)確立稅收要素，在這一過程中，地方各實(shí)體稅種優(yōu)惠政策中違背中央稅收立法的內(nèi)容應(yīng)得到有序清理；另一方面，應(yīng)致力于制定統(tǒng)一的“中華人民共和國稅法通則”，或在現(xiàn)行《中華人民共和國稅收征收管理法》的基礎(chǔ)上，將其擴(kuò)充為稅收基本法，在其中明確稅收優(yōu)惠的基本形態(tài)、授權(quán)范圍等問題，正式明確稅收優(yōu)惠法定主義原則。甚至在條件成熟時(shí)，還可以考慮直接制定單獨(dú)的稅收優(yōu)惠法，對地方稅收優(yōu)惠規(guī)則制定權(quán)的內(nèi)容和幅度進(jìn)行進(jìn)一步明確[6]。

(二)競爭中立理念：稅收優(yōu)惠政策不應(yīng)干擾市場機(jī)制正常運(yùn)行

競爭中立又稱競爭中性，它是指確保國家在市場競爭問題上對所有企業(yè)形態(tài)均一視同仁的一整套監(jiān)管框架[11]。作為一個(gè)“舶來品”，競爭中立最初是源于西方國家語境的一個(gè)市場規(guī)制法律規(guī)則，后在國際貿(mào)易投資領(lǐng)域逐漸推廣開來[12]。2017年1月，在國務(wù)院公布的《“十三五”市場監(jiān)管規(guī)劃》中，我國首次在官方文件中明確了應(yīng)實(shí)施競爭中立原則，規(guī)定要“充分尊重市場，充分發(fā)揮市場的力量，實(shí)行競爭中立制度，避免對市場機(jī)制的扭曲，影響資源優(yōu)化配置”；2019年國務(wù)院《政府工作報(bào)告》指出，“要處理好政府與市場的關(guān)系，依靠改革開放激發(fā)市場主體活力”。競爭中立的核心要旨是政府對市場的干預(yù)和監(jiān)管不應(yīng)扭曲市場機(jī)制在資源配置中的決定性作用，不應(yīng)對任何一類企業(yè)施加不必要的競爭優(yōu)勢或者劣勢。在競爭中立對市場規(guī)制法的指導(dǎo)體系中，稅收中立一直是其重要內(nèi)容之一。依照經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)在2012年公布的研究報(bào)告，競爭中立理念的實(shí)現(xiàn)依托于八大制度基石，其中一項(xiàng)制度要求即為稅收中立[13]。

簡而言之，競爭中立理念中的稅收中立制度要求稅收不應(yīng)干擾和扭曲市場機(jī)制的正常運(yùn)行[14]。依此標(biāo)準(zhǔn)審視我國的地方稅收優(yōu)惠政策，就會發(fā)現(xiàn)存在嚴(yán)重的稅收不中立問題。對地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的追求是各類地方稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生的內(nèi)在激勵(lì)，換言之，地方政府設(shè)置稅收優(yōu)惠政策的目的在于通過降低企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的形式，使企業(yè)在本地登記注冊所承擔(dān)的經(jīng)營成本顯著低于其他地區(qū)，從而在地方政府競爭中攫取優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)短期的地區(qū)性經(jīng)濟(jì)增長[15]。這一策略短期成功的代價(jià)是對其他地區(qū)市場競爭優(yōu)勢的惡意透支。這種做法同時(shí)也瓦解了本地市場主體的競爭優(yōu)勢，通過這些不合理的稅收優(yōu)惠政策，本地企業(yè)與外地企業(yè)被施加了明顯的差別待遇，從而使其實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所承擔(dān)的稅負(fù)不同，本質(zhì)上相當(dāng)于以惡意損害外地經(jīng)濟(jì)發(fā)展代價(jià)的形式促進(jìn)本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展[16]，進(jìn)而破壞全國統(tǒng)一大市場的構(gòu)建，使稅負(fù)形成一個(gè)個(gè)“洼地”，并直接激勵(lì)市場主體在“洼地”之間如候鳥般來回遷徙，以實(shí)現(xiàn)稅收套利。嚴(yán)格來說，這實(shí)際上是地方政府濫用公權(quán)力排除、限制競爭的體現(xiàn)，與《中華人民共和國反壟斷法》的基本精神相悖。習(xí)近平指出，“法治是最好的營商環(huán)境”，欲鞏固市場在資源配置中的決定性作用，需以法治的手段創(chuàng)造和維護(hù)公平競爭的營商環(huán)境，這即是競爭中立理念的根本要旨。

因此，我國地方稅收優(yōu)惠政策的治理，應(yīng)當(dāng)以競爭中立理念為基本依循，使稅收優(yōu)惠不擾亂市場機(jī)制的正常作用，不賦予本地企業(yè)優(yōu)于外地企業(yè)的競爭優(yōu)勢，進(jìn)而使全國統(tǒng)一市場對各類企業(yè)基本維持對等、公平的稅負(fù)環(huán)境。

(三)國民待遇理念：稅收優(yōu)惠政策應(yīng)順應(yīng)雙循環(huán)新發(fā)展格局

作為國家干預(yù)工具，稅收優(yōu)惠政策除了會直接影響國內(nèi)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本，也會對外資企業(yè)在我國的投資、經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生影響。歷史上，我國在改革開放初期，為了能盡快刺激外資企業(yè)在華投資，曾出現(xiàn)過內(nèi)外資企業(yè)所得稅率不統(tǒng)一、外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)低于內(nèi)資企業(yè)的特殊情形，這一狀況直至2008年統(tǒng)一的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》正式實(shí)施后才結(jié)束[17]。2013年，我國開始推進(jìn)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)改革，我國對外資企業(yè)采取“準(zhǔn)入前國民待遇加負(fù)面清單制度”，即在投資準(zhǔn)入階段，除國家規(guī)定在特定領(lǐng)域?qū)ν馍掏顿Y實(shí)施準(zhǔn)入特別管理措施以外，對外國投資者施加不低于本國投資者的國民待遇。從2013年至今，我國針對外商投資的負(fù)面清單內(nèi)容逐漸減少，對外開放力度逐步加大[18]，涉外經(jīng)濟(jì)法領(lǐng)域中的國民待遇理念不斷夯實(shí)，2020年1月1日起正式實(shí)施的《中華人民共和國外商投資法》也于第4條第一款正式確立我國實(shí)施“準(zhǔn)入前國民待遇加負(fù)面清單管理制度”。

以國民待遇理念審視我國當(dāng)前存在的各類地方稅收優(yōu)惠政策，就會發(fā)現(xiàn)這些不規(guī)范、不合理的制度設(shè)計(jì)已形成對進(jìn)一步對外開放和雙循環(huán)發(fā)展格局的阻卻。在地方稅收優(yōu)惠政策的設(shè)計(jì)邏輯中，最有可能受到優(yōu)待的是符合本地產(chǎn)業(yè)規(guī)劃政策要求、在本地登記注冊的內(nèi)資企業(yè)，外資企業(yè)在獲取稅收優(yōu)惠信息、迎合稅收優(yōu)惠政策的基本門檻需求方面存在先天的劣勢。另外，基于經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的差異，我國各地區(qū)引進(jìn)外資的力度存在較大不同，對外資企業(yè)施加的稅負(fù)程度也有明顯差距?？傮w呈現(xiàn)東部地區(qū)外資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)較低，而中西部地區(qū)外資實(shí)際稅負(fù)長期居高不下的特征[19]。這一現(xiàn)狀表明，我國地方稅收優(yōu)惠政策的濫設(shè)已為外資企業(yè)的正常投資經(jīng)營活動(dòng)塑造了隱形的“高門檻”，令其實(shí)際經(jīng)營負(fù)擔(dān)可能高于受到稅收優(yōu)惠政策庇佑的內(nèi)資企業(yè)，這實(shí)際上與我國正在運(yùn)行的國民待遇理念明顯相違背。因此，我國地方稅收優(yōu)惠政策亟需順應(yīng)雙循環(huán)新發(fā)展格局，開展系統(tǒng)性的治理，使其盡可能地簡化和節(jié)制，并普惠式地使內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、本地企業(yè)與外地企業(yè)都能獲益，促進(jìn)市場競爭的有效展開。

三、地方稅收優(yōu)惠政策治理的制度回應(yīng)

在稅收法定主義、競爭中立、國民待遇三大經(jīng)濟(jì)法治理念的指引下，我國的地方稅收優(yōu)惠政策亟待開展系統(tǒng)性的排查和治理。這依賴于一整套“內(nèi)外兼修”的實(shí)施方案：一方面，從內(nèi)部實(shí)施層面，應(yīng)依托于國家稅務(wù)總局2017年7月1日起實(shí)施的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》，由政策制定機(jī)關(guān)系統(tǒng)性地開展稅收規(guī)范性文件的清理活動(dòng)，去除其中存在的違背稅收法定主義理念的規(guī)范內(nèi)容；另一方面，從外部審查層面，應(yīng)依托于國家發(fā)展和改革委員會牽頭制定的《公平競爭審查制度實(shí)施細(xì)則(暫行)》，對地方稅收優(yōu)惠政策可能對市場競爭產(chǎn)生的負(fù)面影響開展評估和審查，實(shí)現(xiàn)對違背競爭中立和國民待遇理念的稅收優(yōu)惠政策的修正或改進(jìn)。

(一)內(nèi)部實(shí)施方案：《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》的規(guī)則改進(jìn)

2017年制定并實(shí)施的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》(2008年制定的舊管理辦法于該辦法實(shí)施后廢止)對我國地方稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件存在的亂象提出了明確的治理路徑，依托于該辦法的有效實(shí)施和規(guī)則改進(jìn)可以對地方稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行清理和修正?！抖愂找?guī)范性文件制定管理辦法》第5條明確規(guī)定，除國務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)定減免稅事項(xiàng)的，稅收規(guī)范性文件不得設(shè)定有關(guān)稅收開征或停征、減免稅、退補(bǔ)稅等事項(xiàng)。第6條規(guī)定，縣稅務(wù)機(jī)關(guān)制定稅收規(guī)范性文件，應(yīng)當(dāng)依據(jù)法律、法規(guī)、規(guī)章或者省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收規(guī)范性文件的明確授權(quán)；沒有授權(quán)又確需制定稅收規(guī)范性文件的，應(yīng)當(dāng)提請上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)制定?？h以下(不含本級)稅務(wù)機(jī)關(guān)以及各級稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、派出機(jī)構(gòu)、直屬機(jī)構(gòu)和臨時(shí)性機(jī)構(gòu)，不得以自己的名義制定稅收規(guī)范性文件。這兩條規(guī)定為地方稅收優(yōu)惠政策的制定設(shè)定了實(shí)體與程序上的限制，依照這些規(guī)定，未來新增各類濫設(shè)稅收優(yōu)惠政策的可能性會大為降低。

而針對當(dāng)前已經(jīng)存在并實(shí)施的稅收優(yōu)惠政策，《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》專設(shè)第五章規(guī)定了有關(guān)稅收規(guī)范性文件清理的內(nèi)容，它要求稅收規(guī)范性文件制定機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)形成文件清理的長效機(jī)制。依據(jù)第45條，在稅收規(guī)范性文件清理過程中，如果發(fā)現(xiàn)文件存在調(diào)整對象滅失或不需要繼續(xù)執(zhí)行的情形，應(yīng)當(dāng)宣布失效；如果發(fā)現(xiàn)存在違反上位法規(guī)定、或已被新規(guī)定替代，或規(guī)定明顯不適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要的，應(yīng)當(dāng)宣布廢止；如果發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)規(guī)則矛盾、重復(fù)、存在漏洞或難以執(zhí)行的，應(yīng)當(dāng)予以修改。本條規(guī)定在一定程度上有利于對違背稅收法定主義的地方稅收優(yōu)惠政策的清理，但依然存在如下兩個(gè)問題：其一，該規(guī)定是針對所有稅收規(guī)范性文件的清理方案，而非單獨(dú)針對稅收優(yōu)惠政策，由此導(dǎo)致其對稅收優(yōu)惠清理的直接指導(dǎo)作用不大，處置規(guī)范性文件的依據(jù)無非是違背上位法、不適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要、存在規(guī)則漏洞或者矛盾等一般規(guī)范性文件清理中的常見事項(xiàng)，而缺乏對稅收優(yōu)惠問題的單獨(dú)回應(yīng)。其次，前文已述，我國目前的地方稅收優(yōu)惠政策除了違背稅收法定主義的要求以外，還因?yàn)閮?nèi)容過于冗雜、瑣碎的問題，為實(shí)踐中的遵守和執(zhí)行制造了過多麻煩，《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第45條的現(xiàn)有規(guī)定無法有效解決這一問題。

針對上述問題，筆者認(rèn)為，《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行規(guī)則完善：其一，應(yīng)增加對稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件的專門清理規(guī)則，即在第45條一般條款之外，進(jìn)一步明確稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件清理的審查內(nèi)容與工作重點(diǎn)?？紤]到我國目前地方稅收優(yōu)惠政策的種類過于繁雜多樣，可以對稅收優(yōu)惠的具體形式進(jìn)行適度規(guī)范，將稅收優(yōu)惠限定于幾類特定的形式范疇之內(nèi)，令其在實(shí)踐中不至于過于“變化多端”。其二，應(yīng)當(dāng)在稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件的清理之外，另外增加對有關(guān)規(guī)范性文件進(jìn)行整合的要求。即應(yīng)當(dāng)對本地區(qū)內(nèi)正在適用的全部稅收規(guī)范性文件進(jìn)行整理、修正、編輯與集中公告，減少地方稅收優(yōu)惠政策冗雜和瑣碎的問題。

除此之外，《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》還應(yīng)當(dāng)對實(shí)踐中存在的一些變相稅收優(yōu)惠方式的清理問題進(jìn)行回應(yīng)?，F(xiàn)實(shí)中，地方政府可能會設(shè)置一些規(guī)則，令稅務(wù)的征繳表面上不存在優(yōu)惠政策，但實(shí)際上又以事后返還的形式予以變相稅收優(yōu)惠。比如，地方政府可以設(shè)定以年納稅額達(dá)到特定標(biāo)準(zhǔn)為前提的專項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)貼，待企業(yè)的納稅額達(dá)到要求后，再以補(bǔ)貼的形式變相將一部分稅收返還給企業(yè)。在這類行為中，實(shí)施稅收返還行為的主體并不是當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)主管部門，而有可能是當(dāng)?shù)刎?cái)政部門或者其他政府部門，僅從稅務(wù)征繳的角度來看，此類行為無法納入正式的稅收優(yōu)惠政策范疇，從而避開了被清理的可能。為解決實(shí)踐中存在的此類問題，可以考慮設(shè)置一個(gè)有關(guān)稅收優(yōu)惠清理的專項(xiàng)聯(lián)席工作機(jī)制，該工作機(jī)制由地方稅務(wù)部門、財(cái)政部門等關(guān)聯(lián)政府部門工作人員共同組成，并定期向國家稅務(wù)總局上報(bào)清理工作的進(jìn)程。

(二)外部審查方案：地方稅收優(yōu)惠政策的公平競爭審查

根據(jù)《公平競爭審查制度實(shí)施細(xì)則(暫行)》第2條的規(guī)定，公平競爭審查制度實(shí)施的目的在于：當(dāng)政策制定機(jī)關(guān)在制定涉及市場主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的政策措施時(shí)，通過評估對市場競爭的影響，防止其產(chǎn)生限制競爭的結(jié)果。由此可見，公平競爭審查制度的實(shí)施有利于排除政策措施中擾亂市場機(jī)制的內(nèi)容，確保本地企業(yè)與外地企業(yè)、內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)之間的公平競爭，通過對地方稅收優(yōu)惠政策開展公平競爭審查，兼具落實(shí)競爭中立與國民待遇理念的功能?！抖愂找?guī)范性文件制定管理辦法》第20條第二款亦明確規(guī)定，稅收規(guī)范性文件的起草部門將送審稿送交各級稅務(wù)機(jī)關(guān)審查時(shí)，“按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)對送審稿進(jìn)行公平競爭審查的，起草部門應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)審查材料”。

結(jié)合我國公平競爭審查制度實(shí)施的現(xiàn)狀以及地方稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件的現(xiàn)實(shí)情況，筆者認(rèn)為，對地方稅收優(yōu)惠政策的公平競爭審查機(jī)制應(yīng)從以下三個(gè)方面予以完善：

第一，在審查機(jī)制上，應(yīng)盡快從各級稅務(wù)機(jī)關(guān)的自我審查向第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)外部審查機(jī)制過渡。目前，我國的公平競爭審查制度實(shí)施機(jī)制主要依托于政策制定機(jī)關(guān)開展的自我審查，在地方稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件領(lǐng)域，由各級稅務(wù)機(jī)關(guān)對起草的稅收優(yōu)惠政策文件開展審查。這一審查機(jī)制必然會由于缺乏監(jiān)管而存在軟約束的問題，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)是否能真實(shí)有效地開展審查是存疑的。因此，應(yīng)盡快依照《公平競爭審查制度實(shí)施細(xì)則(暫行)》第13條有關(guān)委托第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)審查的規(guī)定，建立起規(guī)范化、可操作性強(qiáng)且具備法律約束力的外部審查機(jī)制。(1)《公平競爭審查制度實(shí)施細(xì)則(暫行)》第13條規(guī)定：“鼓勵(lì)各地區(qū)、各部門委托第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)，協(xié)助對政策措施進(jìn)行公平競爭審查和定期評估”。嚴(yán)格來說，這只是一個(gè)倡導(dǎo)性規(guī)范，不具有實(shí)際約束力。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在這一條的基礎(chǔ)上，逐步過渡為一個(gè)強(qiáng)制性的外部審查機(jī)制。

第二，在審查內(nèi)容上，應(yīng)盡快建立對已有政策法規(guī)的清理式審查。目前，我國的公平競爭審查制度主要是一種對未來將制定的政策法規(guī)開展評估的程序，而欠缺對已有政策法規(guī)的清理式審查。如前文所述，在地方稅收優(yōu)惠政策問題上，存在冗雜、繁多且實(shí)施多年的各類稅收優(yōu)惠政策，針對這些問題，應(yīng)在現(xiàn)有公平競爭審查制度的運(yùn)作框架下，盡快建立政策法規(guī)的清理式審查，以確保排除、限制競爭的稅收優(yōu)惠政策能夠得到系統(tǒng)性清理。這種設(shè)計(jì)可以使公平競爭審查制度的實(shí)施既關(guān)注政策措施的增量，又能有序清理政策措施的存量[20]。

第三，在審查標(biāo)準(zhǔn)上，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《公平競爭審查制度實(shí)施細(xì)則(暫行)》第14條至第17條所列舉的四大標(biāo)準(zhǔn)合計(jì)18類規(guī)則，具體開展對地方稅收優(yōu)惠政策的審查活動(dòng)。這四大標(biāo)準(zhǔn)包括“市場準(zhǔn)入和退出標(biāo)準(zhǔn)”“商品和要素自由流動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)”“影響生產(chǎn)經(jīng)營成本標(biāo)準(zhǔn)”“影響生產(chǎn)經(jīng)營行為標(biāo)準(zhǔn)”。在這些規(guī)則中，地方稅收優(yōu)惠政策并非有可能違背所有規(guī)則，而只是當(dāng)涉及第15條“商品和要素自由流動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)”或第16條“影響生產(chǎn)經(jīng)營成本標(biāo)準(zhǔn)”時(shí)，地方稅收優(yōu)惠政策有可能存在擾亂市場機(jī)制、限制競爭的風(fēng)險(xiǎn)，這應(yīng)當(dāng)成為地方稅收優(yōu)惠政策實(shí)施公平競爭審查制度的工作重點(diǎn)。

結(jié)合我國地方稅收優(yōu)惠政策運(yùn)行的實(shí)踐，筆者認(rèn)為，如下四種情形最應(yīng)接受公平競爭審查，從而予以清除，或者修正到不違背公平競爭審查制度的狀態(tài)：其一，地方稅收優(yōu)惠政策對本地企業(yè)和外地企業(yè)設(shè)置了不同的補(bǔ)貼措施或者補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，從而使其實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)存在明顯差別。這屬于違背“商品和要素自由流動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)”中“不得對外地和進(jìn)口商品、服務(wù)實(shí)行歧視性價(jià)格和歧視性補(bǔ)貼政策”規(guī)定的體現(xiàn)。其二，以外地經(jīng)營者必須在本地投資為前提設(shè)置減免稅措施、稅收豁免措施或者稅收返還措施，或者對在本地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的外地經(jīng)營者設(shè)置歧視性的稅收優(yōu)惠待遇，這屬于違背“商品和要素自由流動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)”中“不得排斥、限制或者強(qiáng)制外地經(jīng)營者在本地投資或者設(shè)立分支機(jī)構(gòu)”“不得對外地經(jīng)營者在本地的投資或者設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)實(shí)行歧視性待遇”規(guī)定的體現(xiàn)。其三，直接針對某一特定企業(yè)設(shè)置稅收優(yōu)惠措施，或者通過抽象行政行為變相基于某一特定企業(yè)稅收優(yōu)惠，這屬于違背“影響生產(chǎn)經(jīng)營行為標(biāo)準(zhǔn)”中 “不得違法給予特定經(jīng)營者優(yōu)惠政策”規(guī)定的體現(xiàn)。其四，以企業(yè)繳納特定數(shù)額的稅收、取得特定非稅收入為前提，對企業(yè)設(shè)置專項(xiàng)補(bǔ)貼、財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)、稅收返還等待遇，進(jìn)行變相的稅收優(yōu)惠，這屬于違背“影響生產(chǎn)經(jīng)營行為標(biāo)準(zhǔn)”中“安排財(cái)政支出一般不得與企業(yè)繳納的稅收或非稅收入掛鉤”規(guī)定的體現(xiàn)。

新時(shí)代是全面依法治國的新時(shí)代，是優(yōu)化營商環(huán)境、保護(hù)和促進(jìn)競爭的新時(shí)代，是以全面實(shí)現(xiàn)小康為目標(biāo)的新時(shí)代，為進(jìn)一步深化經(jīng)濟(jì)體制改革與擴(kuò)大對外開放，當(dāng)下我國宏觀經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行需時(shí)刻堅(jiān)定市場在資源配置中的決定性地位，包含稅收工具在內(nèi)的各類國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的方式均不得擾亂市場機(jī)制的正常運(yùn)作，因而對各類冗雜、混亂、有礙市場公平競爭的地方稅收優(yōu)惠政策的有效治理是一項(xiàng)十分重要的任務(wù)。本文結(jié)合經(jīng)濟(jì)法的具體理論和制度，對我國地方稅收優(yōu)惠政策的治理提出了建設(shè)性的意見，以期能夠有助于政策推進(jìn)和制度改革。