張宗梅

一、非貨幣性資產交換的內涵

非貨幣性資產交換是交易還是事項的判斷，應當從如何正確理解交易和事項開始。交易或事項是財務會計的對象，整個企業(yè)會計準則體系就是圍繞企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項的確認、計量、記錄和報告進行規(guī)范的。想要完整、全面理解實質上構成權益性交易的非貨幣性資產交換，必須從交易和事項的判斷入手。

交易是指企業(yè)與其他單位或個人之間發(fā)生的各種經濟利益交換，如商品的采購與銷售、勞務的接受與提供、以非貨幣性資產清償債務、發(fā)生非貨幣性資產交換、發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并等。交易具有以下兩個基本特征：（1）交易發(fā)生在企業(yè)與外部之間，是兩個或多個獨立主體之間發(fā)生的活動；（2）交易通常會影響企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量，但企業(yè)之間發(fā)生不涉及補價（即貨幣性資產）的非貨幣性資產交換，并不會影響企業(yè)現金流量的增減變動。

事項是指在企業(yè)內部發(fā)生的具有經濟影響的各類事件，如計提固定資產折舊、無形資產和長期待攤費用攤銷、生產車間、管理部門、在建工程等內部領用存貨，以及發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并等。事項具有以下兩個基本特征：（1）事項發(fā)生在企業(yè)內部，是一個主體內部發(fā)生的活動；（2）通常情況下，事項雖會影響企業(yè)的財務狀況和經營成果，但不會影響企業(yè)的現金流量。但是，在同一控制下的企業(yè)合并中，如果合并方是以支付貨幣資金作為合并對價的，則該事項就會引起企業(yè)現金流量的增減變動。

從交易和事項的基本特征可以看出，非貨幣性資產交換是交易而非事項。由于非貨幣性資產交換是企業(yè)為取得一項或若干項非貨幣性資產而必須以付出自己擁有的非貨幣性資產作為代價的，因此非貨幣性資產交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產形式進行的雙向互惠轉讓，而不是單向的非互惠轉讓。

二、權益性交易的特征和主要類型

權益性交易是與損益性交易相對應的一個概念。權益性交易既不能確認商譽或負商譽，也不能確認損益，只能計入所有者權益，通常影響實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積或未分配利潤的增減變動;而損益性交易應當確認損益，發(fā)生時直接計入當期損益。

權益性交易可以分為下列三種主要類型：

第一，從個別報告主體來看，企業(yè)與所有者之間發(fā)生的交易屬于權益性交易。這里的“所有者”是以其所有者（或出資者、股東）的身份進行交易，而不是以客戶或供應商的身份進行交易。例如，所有者對被投資企業(yè)進行初始出資、增資或減資、企業(yè)向所有者分配股利或利潤等。

第二，從合并報告主體來看，母公司與子公司的少數股東之間發(fā)生的交易屬于權益性交易。根據合并財務報表的實體理論，母公司與少數股東都是子公司的所有者，雙方享有的權益都應在合并財務報表的所有者權益部分列報。在控制權沒有發(fā)生轉移的情況下，母公司主動（或被動）增持或減持子公司的股份，實質上就是母公司與子公司的少數股東之間發(fā)生的交易，屬于權益性交易。但是，如果因母公司主動（或被動）增持或減持子公司的股份而導致控制權發(fā)生轉移的，則表明該項交易已“跨越會計處理界限”，形成損益性交易，而不屬于權益性交易。

例如，母公司購買子公司的少數股權，實質上是所有者之間的權益性交易。在母公司購買子公司少數股權的交易日，母公司購買子公司少數股東擁有的子公司股權，在合并財務報表中，因購買少數股權而新取得的長期股權投資成本（以支付對價的公允價值為基礎確定）與按照新增持股比例計算的應享有子公司自合并日（或購買日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。

再如，不喪失控制權情況下母公司處置部分對子公司投資，實質上是所有者之間的權益性交易。企業(yè)持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權出售，但出售后仍保留對被投資企業(yè)的控制權，被投資企業(yè)仍為其子公司的情況下，在合并財務報表中，處置長期股權投資取得的價款（或對價的公允價值）與處置長期股權投資相對應享有子公司自合并日（或購買日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。

又如，因子公司的少數股東增資而稀釋母公司對子公司的股份，實質上是所有者之間的權益性交易。在子公司的其他股東對子公司進行增資，由此稀釋了母公司對子公司的股權比例（未喪失控制權）的情況下，應當作為所有者之間的權益性交易進行會計處理。即：母公司應當按照原持股比例計算應享有子公司在增資前賬面凈資產中的份額，該份額與按照新持股比例計算的應享有子公司在增資后賬面凈資產中的份額之間的差額計入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。

第三，交易價格顯失公允的損益性交易也屬于權益性交易。

《財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）規(guī)定：“企業(yè)接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益（資本公積）?！?/p>

《財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第5號的通知》（財會〔2012〕19號）規(guī)定：“企業(yè)接受代為償債、債務豁免或捐贈，按照企業(yè)會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈，經濟實質表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入，應當將相關利得計入所有者權益（資本公積）?！?/p>

從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)接受股東（或股東的子公司）代為償債、債務豁免或捐贈，經濟實質表明屬于股東對企業(yè)的資本性投入，應當將相關利得計入所有者權益（資本公積），而不能計入營業(yè)外收入（捐贈利得等）。這里的“股東”既包括控股股東，也包括非控股股東。

三、構成權益性交易的非貨幣性資產交換的主要類型及其會計處理

《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換（修訂）》（以下簡稱非貨幣性資產交換準則）第三條規(guī)范了該準則的適用范圍，規(guī)定：“非貨幣性資產交換的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進行交易的，或者非貨幣性資產交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產交換的交易實質是交換的一方向另一方進行了權益性分配或交換的一方接受了另一方權益性投入的，適用權益性交易的有關會計處理規(guī)定?！边@一規(guī)定表明實質上構成權益性交易的非貨幣性資產交換不能適用非貨幣性資產交換準則，只能適用權益性交易的有關會計處理規(guī)定。

（一）股東以非貨幣性資產對被投資企業(yè)出資或增資

股東以非貨幣性資產對被投資企業(yè)出資或增資，是指非貨幣性資產交換的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進行交易的，屬于權益性交易，適用權益性交易的有關會計處理規(guī)定。

例1：2019年9月8日，丙公司成立，其注冊資本（實收資本）為2000萬元，其中：甲公司出資800萬元，占注冊資本的40%；乙公司出資1200萬元，占注冊資本的60%。甲公司以作為固定資產核算的機器設備對丙公司出資，該臺機器設備的賬面原價為900萬元，累計折舊為200萬元，不含增值稅的公允價值為800萬元。甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，并采用一般計稅方法計稅，銷售貨物適用的增值稅稅率為13%。假定不考慮增值稅以外的其他相關稅費。

解析：甲公司以固定資產對丙公司出資，對于丙公司來說，屬于企業(yè)與所有者之間發(fā)生的權益性交易，即形成實質上構成權益性交易的非貨幣性資產交換。

甲公司在投出該項固定資產時，應當進行如下會計處理：

借：固定資產清理 700

累計折舊 200

貸：固定資產 900

借：長期股權投資——丙公司904

貸：固定資產清理 700

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 104

資產處置損益 100

丙公司在收到該臺機器設備時，應當進行如下會計處理：

借：固定資產 800

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 104

貸：實收資本——甲公司904

例2：2019年11月30日，甲公司以其持有的對B公司的長期股權投資作為出資投入A公司，作為出資的該項長期股權投資的賬面價值、公允價值分別為2300萬元、2600萬元。當日，A公司的注冊資本為10000萬元，其中甲公司出資額占A公司注冊資本的20%，取得A公司20%的股權后能夠對A公司的生產經營決策實施重大影響。

解析：甲公司以其持有的對B公司的長期股權投資作為出資投入A公司，對于A公司來說，屬于企業(yè)與所有者之間發(fā)生的權益性交易，即形成實質上構成權益性交易的非貨幣性資產交換。

甲公司對于投出的該項長期股權投資，應當進行如下會計處理：

借：長期股權投資——B公司2600

貸：長期股權投資——B公司2300

投資收益 300

A公司對于甲公司投入的該項長期股權投資，應當進行如下會計處理：

借：長期股權投資——B公司2600

貸：實收資本——甲公司（10 000×20%） 2000

資本公積——資本溢價600

（二）同一控制下控股合并中的權益性分配

同一控制下控股合并中的權益性分配，是指在同一控制下的控股合并中，合并方以轉讓非貨幣性資產作為合并對價從被合并方的原股東手中取得對被合并方的控制權。在這種情況下，對于被合并方而言，僅是其股東發(fā)生了變更，而注冊資本和實收資本（或股本）并沒有因此發(fā)生增減變動，表明被合并方重新進行了權益性分配，因此被合并方在會計處理上也僅需進行實收資本（或股本）的內部結轉。

例3：戊公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，上述各家公司均采用相同的會計政策、會計期間。

乙公司成立于2015年7月8日，其注冊資本（股本）為1000萬元，其中：丙公司出資600萬元，占注冊資本的60%；丁公司出資400萬元，占注冊資本的40%。

2019年11月30日，乙公司凈資產的賬面價值為8000萬元，可辨認凈資產的公允價值為10000萬元；甲公司的資本溢價、盈余公積、未分配利潤分別為720萬元、100萬元、300萬元。

2019年11月30日，甲公司向丙公司支付合并對價6000萬元，從丙公司手中取得乙公司60%的股權并實施控制，其中：甲公司向丙公司支付銀行存款700萬元；甲公司向丙公司轉讓一項專有技術，其賬面原價為5300萬元，累計攤銷為500萬元，不含增值稅的公允價值為5000萬元，適用的增值稅稅率為6%。甲公司為取得乙公司60%的股權而支付的銀行存款、轉讓的專有技術并不構成一項業(yè)務。

甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，并采用一般計稅方法計稅；假定不考慮增值稅以外的其他相關稅費。

解析：甲公司向丙公司支付合并對價從丙公司手中取得乙公司的控制權，屬于同一控制下的控股合并，其中：甲公司為合并方，乙公司為被合并方，丙公司為被合并方（乙公司）的原股東；合并日為2019年11月30日。對于作為被合并方的乙公司而言，該事項形成實質上構成權益性交易的非貨幣性資產交換。在這種情況下，乙公司僅是其股東發(fā)生了變更（即丙公司退出和甲公司加入），而注冊資本和實收資本并沒有因此發(fā)生增減變動，表明乙公司的新老股東之間對乙公司重新進行了權益性分配，因此乙公司在會計處理上也僅需進行實收資本的內部結轉。

甲公司在合并日應當進行如下會計處理：

借：長期股權投資—乙公司（8 000×60%） 4800

累計攤銷——專有技術 500

資本公積——資本溢價720

盈余公積——法定盈余公積100

利潤分配——未分配利潤180

貸：銀行存款 700

無形資產——專有技術5300

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（5000×6%） 300

甲公司取得乙公司60%股權的入賬價值（初始投資成本）4800萬元（8000×60%）與支付合并對價的賬面價值5800萬元〔700＋（5300-500）＋5000×6%〕之間形成的借方合并差額1000萬元，不能計入企業(yè)合并當期的損益，而應當首先沖減甲公司的資本公積（資本溢價）720萬元。由于甲公司在合并日的資本公積（資本溢價）余額不足沖減，因此甲公司再依次沖減盈余公積100萬元、未分配利潤180萬元。

乙公司在合并日應當進行如下會計處理：

借：實收資本——丙公司 600

貸：實收資本——甲公司 600丙公司在合并日應當進行如下會計處理：

借：銀行存款 700

無形資產——專有技術 5000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 300

貸：長期股權投資—乙公司600

投資收益 5400

（三）同一控制下控股合并中的權益性投入

同一控制下控股合并中的權益性投入，是指在同一控制下的控股合并中，合并方以非貨幣性資產單方面對被合并方進行增資，實現對被合并方的控制，從而稀釋了被合并方的原股東持有被合并方的股份并使其喪失了對被合并方的控制。在這種情況下，對于被合并方而言，不僅新增了股東，而且其注冊資本和實收資本（或股本）也相應增加了，表明新股東對被合并方形成了權益性投入。

例4：A公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，所有公司均采用相同的會計政策、會計期間。

乙公司是丙公司于2017年5月9日以800萬元銀行存款出資設立的全資子公司。

2019年11月30日，乙公司接受甲公司以一臺專用設備單方面增資，甲公司取得乙公司60%的股權，并自當日起能夠對乙公司實施控制。乙公司本次增資后的注冊資本由800萬元增加到2000萬元。該臺專用設備的賬面原價為2100萬元，累計折舊為500萬元，不含增值稅的公允價值為1700萬元。當日，甲公司的資本溢價、盈余公積、未分配利潤分別為10萬元、6萬元、50萬元；乙公司凈資產的賬面價值為3000萬元，可辨認凈資產的公允價值為3770萬元。

甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，并采用一般計稅方法計稅，銷售貨物適用的增值稅稅率均為13%。假定不考慮增值稅以外的其他相關稅費。

解析：該項企業(yè)合并屬于同一控制下的控股合并，且形成權益性交易。其中：甲公司為合并方，乙公司為被合并方，丙公司為被合并方（乙公司）的原股東；合并日為2019年11月30日。在這種情況下，對于作為被合并方的乙公司而言，不僅新增了股東甲公司，而且其注冊資本和實收資本也相應增加了1200萬元，表明新股東甲公司對乙公司增加了權益性投入1200萬元。

甲公司在合并日應當進行如下會計處理：

借：固定資產清理 1600

累計折舊 500

貸：固定資產 2100

借：長期股權投資——乙公司（3000×60%） 1800

資本公積——資本溢價 10

盈余公積——法定盈余公積6

利潤分配——未分配利潤 5

貸：固定資產清理 1600

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（1700×13%） 221

甲公司取得乙公司60%股權的入賬價值（初始投資成本）1800萬元（3000×60%）與支付合并對價的賬面價值1821萬元〔（2100-500）＋1700×13%〕之間形成的借方合并差額21萬元，不能計入企業(yè)合并當期的損益，而應當首先沖減甲公司的資本公積（資本溢價）10萬元。由于甲公司在合并日的資本公積（資本溢價）余額不足沖減，因此甲公司再依次沖減盈余公積6萬元、未分配利潤5萬元。

乙公司在合并日應當進行如下會計處理：

借：固定資產 1700

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）（1700×13%） 221

貸：實收資本——甲公司

（2000×60%） 1200

資本公積——資本溢價721

綜上所述，實質上構成權益性交易的非貨幣性資產交換主要包括同一控制下控股合并中的權益性分配和同一控制下控股合并中的權益性投入兩種類型，其會計處理有其特殊性，參與合并的各方不能適用非貨幣性資產交換準則，只能適用權益性交易的有關會計處理規(guī)定。