余定惺 重慶數(shù)安會計(jì)師事務(wù)所(普通合伙)

行政事業(yè)單位從2019年開始執(zhí)行新的會計(jì)核算制度，新政府會計(jì)制度改變了原制度的會計(jì)核算模式，將原來單一核算方式變革為財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)平行記賬核算方式，解決了原來單一核算方式生成的會計(jì)信息不能滿足財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告的信息需求。新制度以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算生成的財(cái)務(wù)會計(jì)信息更能準(zhǔn)確可靠的反映單位財(cái)務(wù)狀況和收入費(fèi)用，以收付實(shí)現(xiàn)制原則核算生成的預(yù)算會計(jì)信息更能準(zhǔn)確可靠的反映單位預(yù)算收支執(zhí)行情況。各單位需要結(jié)合自身的實(shí)際情況，準(zhǔn)確理解會計(jì)制度，建立會計(jì)核算方法和體系，才能提高會計(jì)核算工作效率和會計(jì)信息質(zhì)量。

一、新政府會計(jì)準(zhǔn)則概述

國務(wù)院于2014年批轉(zhuǎn)了財(cái)政部建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的改革方案，財(cái)政部于2015年10月制定了政府會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則，于2017年10月制定了政府會計(jì)制度，于2018年2月制定了新舊會計(jì)制度有關(guān)銜接問題處理的規(guī)定，通過分步實(shí)施改革方案為行政事業(yè)單位全面執(zhí)行新制度建立了基礎(chǔ)。新政府會計(jì)制度主要改革內(nèi)容是將原來單一會計(jì)核算方式改變?yōu)樨?cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)平行記賬核算，將原來以收付實(shí)現(xiàn)制原則核算為主改變?yōu)樨?cái)務(wù)會計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則、預(yù)算會計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制核算原則，將原來會計(jì)五要素改變?yōu)闀?jì)八要素，將原來的決算報(bào)告改變?yōu)闆Q算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，加強(qiáng)了單位對資產(chǎn)和負(fù)債的核算和管理。

二、行政事業(yè)單位會計(jì)制度調(diào)整的必要性

行政事業(yè)單位原制度是以收付實(shí)現(xiàn)制核算為主，主要目的是反映單位的預(yù)算收入和支出執(zhí)行情況，為預(yù)期使用者提供預(yù)算執(zhí)行方面的信息。該體系是為了適應(yīng)國家財(cái)政預(yù)算管理的要求而建立的，為我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和財(cái)政資金的運(yùn)行管理均發(fā)揮了重要作用。然而，隨著經(jīng)濟(jì)社會不斷的發(fā)展和壯大，原會計(jì)體系難以適應(yīng)新時(shí)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，具體表現(xiàn)為：政府的資產(chǎn)負(fù)債反映不準(zhǔn)確完整，“家底”不清楚，不利于政府加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債方面的管理；沒有準(zhǔn)確反映政府運(yùn)行費(fèi)用情況，難以評價(jià)政府的運(yùn)營績效；沒有形成標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)體系，無基本準(zhǔn)則和具體的操作準(zhǔn)則，形成的會計(jì)信息不規(guī)范，不能提供可靠完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

三、行政事業(yè)單位如何建立適用的會計(jì)核算方法和體系

(一)規(guī)范使用“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目

會計(jì)人員對一筆現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)是否需要進(jìn)行平行記賬需要作出準(zhǔn)確判斷，才能避免重復(fù)核算預(yù)算收入和支出，在作出判斷時(shí)需要確認(rèn)該筆現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)是否屬于預(yù)算會計(jì)核算范圍。根據(jù)預(yù)算會計(jì)的核算范圍說明，其最終的意思就是該筆現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)是否會形成本單位的收入和支出，屬于應(yīng)繳國庫的款項(xiàng)、受托代理款項(xiàng)、暫收的應(yīng)退回款項(xiàng)、暫付的應(yīng)收回款項(xiàng)就不納入預(yù)算會計(jì)核算，否則均應(yīng)納入預(yù)算會計(jì)核算。

會計(jì)人員在實(shí)際工作中，習(xí)慣將往來款項(xiàng)在其收其付科目核算，沒有充分使用其他往來類科目。其他應(yīng)收款只核算不納入預(yù)算會計(jì)核算范圍的貨幣資金和財(cái)政集中支付的暫付款項(xiàng)，如支付的將來會退回單位的租房押金、保證金、往來借款等；貨幣資金和財(cái)政集中支付的合同預(yù)付款等，暫未獲取到報(bào)銷發(fā)票，財(cái)務(wù)會計(jì)統(tǒng)一在預(yù)付賬款科目核算。其他應(yīng)付款只核算不納入預(yù)算會計(jì)核算范圍的暫收款項(xiàng)，如收到的供應(yīng)商繳納的履約保證金；供應(yīng)商開具發(fā)票結(jié)算貨款未支付款項(xiàng)的掛賬在應(yīng)付賬款科目核算。

通過上述方法核算其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款，在平行記賬時(shí)就能準(zhǔn)確作出預(yù)算會計(jì)是否需要進(jìn)行會計(jì)核算的判斷，通過其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款核算的現(xiàn)金收入和支出就不需要同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會計(jì)處理，通過預(yù)收賬款、預(yù)付賬款和應(yīng)付賬款核算的現(xiàn)金收入和支出就需要同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會計(jì)處理。

(二)通過建立會計(jì)科目之間的勾稽關(guān)系驗(yàn)證平行記賬是否正確

財(cái)務(wù)會計(jì)的現(xiàn)金類科目余額與預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存科目余額存在勾稽關(guān)系，差異原因是財(cái)務(wù)會計(jì)的貨幣資金余額包含不需要進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算的暫收、暫付款項(xiàng)。財(cái)務(wù)會計(jì)的庫存現(xiàn)金可以通過現(xiàn)金盤點(diǎn)進(jìn)行核實(shí)、銀行存款余額可以通過銀行對賬單進(jìn)行核實(shí)、其他貨幣資金也可以通過相關(guān)原始單據(jù)進(jìn)行核實(shí)，將財(cái)務(wù)會計(jì)貨幣資金余額的暫收、暫付款項(xiàng)余額剔除就應(yīng)該是預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存-貨幣資金的余額。當(dāng)預(yù)算會計(jì)的資金結(jié)存余額不正確時(shí)，預(yù)算收入和預(yù)算支出也存在錯誤，所以每月末需要將財(cái)務(wù)會計(jì)科目余額與預(yù)算會計(jì)科目余額進(jìn)行勾稽核對驗(yàn)算，及時(shí)發(fā)現(xiàn)錯誤的會計(jì)處理，減少查找錯誤會計(jì)分錄的工作量，如果到年末了再來核對關(guān)系查找錯賬，這時(shí)的工作量就非常大，需要查找錯賬憑證的期間范圍就比較長，難以快速查找錯賬。

財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)科目之間的勾稽關(guān)系為：“資金結(jié)存”=“庫存現(xiàn)金”+“銀行存款”+“其他貨幣資金”+“零余額賬戶用款額度”+“財(cái)政應(yīng)返還額度”-“受托代理負(fù)債(現(xiàn)金形成部分)”-“應(yīng)繳財(cái)政款(現(xiàn)金形成部分)”-“其他應(yīng)付款(現(xiàn)金形成部分)”+ 其他應(yīng)收款(現(xiàn)金形成部分)。為了便于以上公式快速驗(yàn)算，需要規(guī)范核算其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款。

(三)規(guī)范供應(yīng)商繳納質(zhì)量保證金的方式

行政事業(yè)單位與供應(yīng)商簽訂采購合同后，為了保證采購貨物或服務(wù)的質(zhì)量，在采購合同中會明確收取一定比例的質(zhì)量保證金。目前主要有幾種方式：一是將收取的履約保證金轉(zhuǎn)為質(zhì)量保證金；二是供應(yīng)商以銀行轉(zhuǎn)賬支付方式繳納；三是供應(yīng)商提供保函；四是支付最后一筆采購款項(xiàng)時(shí)按照扣除質(zhì)量保證金后的余額進(jìn)行支付。在上述四種方式中，第四種方式較為簡單和常用，但在財(cái)務(wù)核算和預(yù)算管理中存在一定問題，主要原因是行政事業(yè)單位在預(yù)算編制和管理中，對采購事項(xiàng)支出金額是按照采購合同金額計(jì)劃，預(yù)算批復(fù)文件和預(yù)算指標(biāo)也是按照采購合同金額下達(dá)，當(dāng)采購合同交易完成時(shí)，按照扣除質(zhì)量保證金后的余額進(jìn)行支付，財(cái)務(wù)賬面反映的預(yù)算會計(jì)支出不完整，預(yù)算指標(biāo)有結(jié)余，預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度未完成，決算報(bào)告未能提供準(zhǔn)確可靠的會計(jì)信息。建議各單位采用前三種方式收取質(zhì)量保證金，對于金額較小的采購合同，在支付最后一筆采購款時(shí)先由供應(yīng)商將質(zhì)保金金額以銀行轉(zhuǎn)賬方式繳納，對于金額較大的采購合同，在支付最后一筆采購款時(shí)由供應(yīng)商提供保函，這樣能完整反映預(yù)算支出和預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度。

(四)如何設(shè)置會計(jì)科目體系

行政事業(yè)單位如何有效設(shè)置會計(jì)科目體系對會計(jì)核算工作量和提取財(cái)務(wù)信息都會產(chǎn)生非常大的影響。目前有單位將財(cái)務(wù)會計(jì)科目也按照預(yù)算管理的要求設(shè)置明細(xì)科目和輔助核算，如財(cái)務(wù)會計(jì)也按照支出功能分類科目、支出經(jīng)濟(jì)分類科目、預(yù)算項(xiàng)目進(jìn)行核算，預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)按照相同的管理需求同時(shí)按照預(yù)算會計(jì)管理的要求進(jìn)行重復(fù)核算，這樣就會造成會計(jì)人員的核算工作量大幅度增加，還誤認(rèn)為是執(zhí)行新政府會計(jì)制度原因造成，決算報(bào)告內(nèi)容是根據(jù)預(yù)算會計(jì)生成的會計(jì)信息進(jìn)行編制，預(yù)算管理需要的財(cái)務(wù)信息也可以通過預(yù)算會計(jì)抓取生成，財(cái)務(wù)會計(jì)再按照預(yù)算管理的要求設(shè)置科目目前確實(shí)沒有必要也沒有意義。建議根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告披露的內(nèi)容設(shè)置財(cái)務(wù)會計(jì)科目體系，減少無效的核算工作。

新政府會計(jì)制度執(zhí)行雙分錄核算后，有單位為了能反映財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)之間的差異，在財(cái)務(wù)軟件中設(shè)置差異登記事項(xiàng)，如一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只核算財(cái)務(wù)會計(jì)的收入和費(fèi)用預(yù)算會計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理或只核算預(yù)算會計(jì)的收入和支出不進(jìn)行財(cái)務(wù)收入和費(fèi)用核算，就將該筆會計(jì)業(yè)務(wù)作為差異登記事項(xiàng)，因一個(gè)單位的這種會計(jì)事項(xiàng)非常多需要花費(fèi)大量時(shí)間來登記差異事項(xiàng)，并且登記錯誤后還需要查找差錯地方，這樣無形中又大量的增加了會計(jì)人員的工作量，這種核算方法確實(shí)低效也無意義。建議編制會計(jì)報(bào)表附注本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異說明，可以在年終時(shí)根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)科目余額表分析編制，類似于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則采用間接法根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表編制現(xiàn)金流量表。

財(cái)務(wù)會計(jì)往來科目通過建立明細(xì)科目進(jìn)行核算，當(dāng)往來單位較多時(shí)建立的明細(xì)科目數(shù)量太多，會計(jì)核算時(shí)使用不方便；或者明細(xì)科目少但科目名稱抽象未按照具體單位名稱進(jìn)行設(shè)置，造成往來款項(xiàng)核算不清晰，時(shí)間長了會計(jì)人員工作調(diào)動，單位往來科目余額混亂并形成歷史遺留問題。建議應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款會計(jì)科目應(yīng)當(dāng)按照往來單位全稱設(shè)置單位輔助賬進(jìn)行核算，簡便清晰完整地反映財(cái)務(wù)信息。

(五)財(cái)務(wù)軟件與資產(chǎn)管理系統(tǒng)和預(yù)算管理一體化系統(tǒng)沒有整合

行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算管理目前主要使用三個(gè)系統(tǒng)，分別是財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、預(yù)算管理一體化系統(tǒng)，三個(gè)軟件系統(tǒng)都是單獨(dú)運(yùn)行，沒有整合和共享數(shù)據(jù)，造成會計(jì)人員在處理會計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)需要分別對三個(gè)系統(tǒng)進(jìn)行處理，需要不斷重復(fù)的工作，增加會計(jì)工作量。如財(cái)務(wù)軟件核算的固定資產(chǎn)是根據(jù)相關(guān)入賬憑證和金額標(biāo)準(zhǔn)登記，可能與資產(chǎn)管理系統(tǒng)不同步，形成賬賬不符；計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，會計(jì)人員需要在資產(chǎn)管理系統(tǒng)進(jìn)行計(jì)提折舊處理，生成折舊信息，會計(jì)再根據(jù)資產(chǎn)系統(tǒng)折舊信息在財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)編制折舊會計(jì)分錄；出納通過預(yù)算管理一體化系統(tǒng)支付款項(xiàng)時(shí)，集中支付憑證會選擇支出功能科目、支出經(jīng)濟(jì)分類科目、預(yù)算項(xiàng)目，會計(jì)再根據(jù)集中支付憑證在財(cái)務(wù)軟件編制預(yù)算會計(jì)分錄，重新選擇支出功能經(jīng)濟(jì)科目及項(xiàng)目。建議將三個(gè)系統(tǒng)進(jìn)行整合或共享數(shù)據(jù)，資產(chǎn)系統(tǒng)登記固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)、計(jì)提折舊后財(cái)務(wù)軟件自動生成對應(yīng)入固和折舊記賬憑證，集中支付系統(tǒng)付款完成后自動生成付款記賬憑證，減少重復(fù)工作量和差錯的次數(shù)，對外提供統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的信息數(shù)據(jù)。

四、結(jié)語

綜上所述，行政事業(yè)單位在執(zhí)行新政府會計(jì)準(zhǔn)則制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合本單位實(shí)際情況，不斷總結(jié)執(zhí)行新制度過程中的經(jīng)驗(yàn)，通過優(yōu)化不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)核算方法，完善會計(jì)核算體系，整合軟件信息系統(tǒng)，提高會計(jì)核算工作效率，增強(qiáng)會計(jì)信息質(zhì)量?！?/p>