季 豐

2006年2月15日，財政部發(fā)布《中國注冊會計師審計準則》（以下簡稱”新審計準則”），取代了《中國注冊會計師獨立審計準則》。自此,中國審計理論與實務(wù)一步到位實現(xiàn)與國際審計準則的趨同，并隨著國際審計準則的更新而不斷修訂。十多年來，與國際審計準則趨同的新審計準則執(zhí)行的效果如何，審計準則趨同戰(zhàn)略對中國注冊會計師行業(yè)究竟有什么影響，值得業(yè)界總結(jié)和討論。在我國注冊會計師制度恢復(fù)重建暨行業(yè)改革發(fā)展40年的歷程中，新審計準則實施至今這段期間正是中國注冊會計師行業(yè)高速發(fā)展的時期。新審計準則在這段歷史中發(fā)揮了什么樣的作用，值得我們回顧和思考。

審計準則國際趨同之前，我國注冊會計師行業(yè)的審計實務(wù)與現(xiàn)在相比比較粗放。1988年12月27日，剛剛成立的中國注冊會計師協(xié)會制定了《注冊會計師檢查驗證會計報表規(guī)則(試行)》。此后中注協(xié)陸續(xù)發(fā)布了《注冊會計師驗資規(guī)則（試行）》（1991年8月21日）、《注冊會計師查賬驗證工作底稿規(guī)則（試行）》（1991年11月28日）、《注冊會計師查賬驗證報告規(guī)則（試行）》（1992年3月）、《注冊會計師查賬驗證計劃規(guī)則（試行）》（1992年7月1日）、《注冊會計師管理建議書規(guī)則（試行）》（1992年7月1日）等專業(yè)標準文件。這些現(xiàn)在看來比較簡單的專業(yè)標準文件在當時還是起到了一定的規(guī)范作用。但由于缺乏全面、系統(tǒng)的審計準則體系規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，1988年至1995年期間的注冊會計師審計實務(wù)可以說是探索式、個性化、簡單化的。

1996至2005年這十年期間頒布執(zhí)行的《中國注冊會計師獨立審計準則》（指1995年12月25日財政部發(fā)布第一批《中國注冊會計師獨立審計準則》開始，前后發(fā)布的1個獨立審計準則基本準則、28個獨立審計具體準則、10個獨立審計實務(wù)公告和5個中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南）則從根本上改變了這一狀況。獨立審計準則相比之前的專業(yè)標準文件已經(jīng)形成了系統(tǒng)的準則體系，大大提升了中國注冊會計師執(zhí)業(yè)的專業(yè)水準，很好地改善和提高了審計實務(wù)的質(zhì)量，堪稱中國注冊會計師執(zhí)業(yè)標準建設(shè)的一座里程碑。

盡管獨立審計準則也借鑒了國際審計準則和慣例，但與2006年全面國際趨同的新審計準則相比，仍是大相徑庭。如果以工業(yè)革命進程來形容中國注冊會計師行業(yè)審計實務(wù)的發(fā)展階段，可以說獨立審計準則基本解決了中國注冊會計師行業(yè)從原始手工作坊狀態(tài)向機械化工業(yè)時代的轉(zhuǎn)變，而新審計準則則使中國注冊會計師行業(yè)一步到位跨越進入自動化工業(yè)時代，而且這個時間跨度僅僅用了十年。中國審計準則實現(xiàn)了高速發(fā)展，迅速達到了國際水準，但審計準則的執(zhí)行層面還有較大差距。

2006年新審計準則發(fā)布以后，多數(shù)從業(yè)人員不知該如何執(zhí)行準則，如何改進審計實務(wù)。中注協(xié)陸續(xù)發(fā)布的準則指南、底稿編制指引、問題解答等操作層面的指導(dǎo)文件，引導(dǎo)著我國注冊會計師由淺入深，逐步接受、理解新的審計理論和方法。這一過程是相當漫長的，即便現(xiàn)在也仍然有不少從業(yè)人員沒有真正理解、執(zhí)行以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗榛A(chǔ)的新審計準則。在這一過程中，每一次出現(xiàn)影響較大的審計失敗案例，都使得注冊會計師更深一步地理解審計準則，體會到審計準則對注冊會計師的保護作用?？梢哉f這十多年來，我國注冊會計師行業(yè)一直停留在對新審計準則的學(xué)習(xí)、理解、消化、摸索狀態(tài)中。

審計準則趨同戰(zhàn)略的實施，對提高我國注冊會計師行業(yè)整體的職業(yè)水準和審計質(zhì)量起到了至關(guān)重要的作用，而且其影響力正在逐漸加深，未來仍將發(fā)揮更大的作用。隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，審計實務(wù)不斷改進，超越了審計理論的發(fā)展，很可能將倒逼審計準則實現(xiàn)又一次跨越式變革，從自動化工業(yè)時代進入智能化工業(yè)時代。2020年初爆發(fā)的新冠疫情，迫使注冊會計師行業(yè)提前演習(xí)了遠程審計，在這次突如其來的、大規(guī)模的、強制性的遠程審計實驗中，審計實務(wù)是否向前邁進了一步，尚需更多觀察。

當然，我國特有的執(zhí)業(yè)環(huán)境以及企業(yè)面臨的復(fù)雜經(jīng)濟環(huán)境，使得與國際趨同的審計準則像中國企業(yè)會計準則一樣，也在一定程度上出現(xiàn)水土不服的情況。風(fēng)險導(dǎo)向的新審計準則與國際財務(wù)報告準則一樣，也是基于原則導(dǎo)向的，而且更多是基于國外審計實務(wù)制訂的，因此在我國落地必然會遇到準則執(zhí)行層面的諸多問題，這是正常的，不能歸咎于新審計準則本身。我國審計實務(wù)的復(fù)雜程度、特定時期審計工作時間集中度之高很可能是國際審計準則制定者所不了解的，特別是對于大量國有企業(yè)的各類審計業(yè)務(wù)，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中一直面臨很多準則執(zhí)行層面的嚴重問題。

我國注冊會計師行業(yè)在審計準則執(zhí)行層面遇到的問題，主要體現(xiàn)在國有企業(yè)審計、集團報表審計、利用專家工作、舞弊審計、IT審計等領(lǐng)域，與審計資源分配、審計工作時間不足、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟盥涞?、質(zhì)量控制的痼疾等方面有關(guān)。

特別是審計工作時間不足的問題，近幾年顯得愈發(fā)突出。回看滬深兩市上市公司2018年年報披露時間，三分之二的上市公司在2019年4月公布年報，超過三分之一的上市公司在2019年4月的最后一周公布年報。盡管年報公布時間對審計工作時間的影響因項目而異，但整體上對注冊會計師年報審計形成了巨大的時間壓力。在有限的時間和有限的資源配置下，注冊會計師常有無能為力之感，審計失敗案例比例的上升也是必然的。盡管《會計法》修訂草案（征求意見稿）中已經(jīng)將允許企業(yè)自行選擇會計年度納入增加內(nèi)容，但即便修訂通過仍然難以緩解注冊會計師的年審時間壓力。實務(wù)中，一些大型會計師事務(wù)所通過重新調(diào)整質(zhì)量控制資源的分配，將質(zhì)量控制復(fù)核前移至預(yù)審期間，采用全過程跟蹤的方式，在一定程度上減輕了年審的時間壓力。類似的實務(wù)處理方法，有時比質(zhì)量控制準則的原則規(guī)定更加有效。

監(jiān)管部門與中注協(xié)在對會計師事務(wù)所的歷年檢查中，發(fā)現(xiàn)的問題相似度極高，而且有些問題幾乎每年都會重復(fù)出現(xiàn)。例如風(fēng)險評估流于形式、審計程序不到位、審計證據(jù)存在瑕疵、審計思路僵化等質(zhì)量問題重復(fù)出現(xiàn)，屢查屢犯。這一方面說明審計人員的整體執(zhí)業(yè)水準仍然有待進一步提高，事務(wù)所對執(zhí)業(yè)人員的培訓(xùn)、監(jiān)控以及獎懲措施還需要加強；另一方面也說明，審計準則在執(zhí)行層面確實需要對這些“屢教不改”的問題出臺一些更清晰更有操作性的指引。

近幾年來，監(jiān)管部門對注冊會計師行業(yè)采用全面、從嚴監(jiān)管的原則，在審計準則執(zhí)行層面上則體現(xiàn)為要求更高，例如IPO審計中的穿透式核查要求、審計準則問題解答中引入的延伸檢查等。這些基于舞弊審計實務(wù)的做法，在符合一定條件并恰當?shù)貓?zhí)行時通常比較有效，但符合哪些條件才適用，如何恰當?shù)貓?zhí)行才能表明注冊會計師勤勉盡責(zé)，則需要審計準則制定者給實務(wù)工作以更具體的指引。原則導(dǎo)向的審計準則，并不一定要回避更具體的指引。中注協(xié)陸續(xù)發(fā)布的各項指南、指引，可以有效促進新審計準則在中國的落地生根。

由于注冊會計師審計工作面臨的特殊環(huán)境，促使審計實務(wù)所遭遇的問題比較復(fù)雜。盡管這對于執(zhí)行新審計準則增加了難度，也因此提供了一個行業(yè)深度參與審計準則改進的契機。這些實務(wù)問題其實正是值得深入挖掘的寶庫。在審計準則國際趨同的道路上，通過對準則執(zhí)行層面相關(guān)問題的探索和研究，研發(fā)更多具有操作性的實務(wù)指引，并在此基礎(chǔ)上嘗試主動參與國際審計準則的改進工作，才有可能真正使我國注冊會計師行業(yè)從被動跟跑階段進入互動階段，從而使審計準則國際趨同戰(zhàn)略顯現(xiàn)其深遠影響，綻放出應(yīng)有的光輝。