河北水利電力學院經(jīng)濟管理學院 王桐岳 周銀紅 安萍萍

一、現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》的規(guī)定及實務(wù)中的做法

企業(yè)在物資采購過程中，由于貨款尚未支付或發(fā)票未到等原因，會出現(xiàn)“貨到票未到”的業(yè)務(wù)。對于這種業(yè)務(wù)，《企業(yè)會計制度》（以下簡稱制度）規(guī)定：購入存貨，月底時，若發(fā)票仍未到，先按暫估價借記“原材料”“庫存商品”等相關(guān)科目，貸記“應(yīng)付賬款——暫估”科目，下月初用紅字沖回。

從制度的初衷來看，月末存貨用暫估價入賬，是基于資產(chǎn)負債表的考慮——正確反映出月末企業(yè)的資產(chǎn)狀況。但是從規(guī)定上來看，不夠具體，再加上企業(yè)的財務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的高低以及對制度理解上的差異，實務(wù)中各企業(yè)“暫估入賬”的具體操作方法也不盡相同，常見的有三種。一是月初回沖，即貨到時，先按暫估價入庫，下月初用紅字沖回；二是單到回沖，即貨到時，先填寫材料入庫單，按照暫估價入賬，待單據(jù)到的月份，回沖暫估入庫的原分錄，最后以實際入庫價重新登記入賬。三是單到補差，即貨到時，先按暫估價入賬，待發(fā)票到時將暫估價與實際成本價之間的差額再登記入賬。如果是實際成本價大于暫估價，為超支差，反之為節(jié)約差。

二、處理建議

（一）存貨暫估方式處理

筆者認為月初回沖的處理方式，可能由于貨款未付等客觀原因而導致發(fā)票長期未到，若每月都要先估價入賬和再下月回沖，反反復(fù)復(fù)，會增加無謂的工作量。單到回沖雖然避免了月初回沖由于反復(fù)操作所引發(fā)的工作量加大的問題，但是仍有不足，就是無法反映出實際價與暫估價的差異，不便于調(diào)整差異。而上述三種方法，以單到補差的處理方式最為合適，不僅能有效減輕財務(wù)的工作量，而且從補的差價中能反映出差異的大小，也有助于后期成本的調(diào)整。

現(xiàn)行單到補差的做法是：貨到時先填制入庫單入庫，此時入庫單只有數(shù)量，沒有金額。月末貨還未收到，則按暫估價入賬，即借：原材料 貸：應(yīng)付賬款——暫估；同時登記材料明細賬，結(jié)算本月發(fā)出材料成本。單到時按照實際材料價值，補登差額，借：原材料（差額）應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）貸：應(yīng)付賬款——暫估（借方合計數(shù)），此處應(yīng)注意，如果是超支差，用藍字；如果是節(jié)約差，用紅字 或 借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）；貸：原材料（差額），應(yīng)付賬款——暫估（其方向可借也可貸，視具體情況而定）。

（二）存貨暫估差異處理

筆者認為單到補差還有改進的空間，就是在差異的處理上。

因為企業(yè)的情況千差萬別，對于暫估入庫的存貨，有的發(fā)生的頻率較少，一年中偶爾有一次、兩次；有的暫估價與實際價的差異發(fā)生金額較大；有的經(jīng)常發(fā)生，雖然每次差異金額不大，但累計差異不可小覷。所以筆者建議應(yīng)根據(jù)暫估入庫業(yè)務(wù)的發(fā)生頻率和差異金額分別處理。

1.發(fā)生的頻率較少、差異金額不大，且管理上不要求精確提供成本的

針對這種情況，可根據(jù)重要性原則，差異可忽略不計，不做處理。

2.發(fā)生的頻率雖較少，但差異金額較大

如果單到貨未到的存貨，發(fā)生頻率較低，應(yīng)在單到時確認差異（分錄同前），以保證會計信息的及時、準確。

（1）若材料未被領(lǐng)用，不用調(diào)整材料的領(lǐng)用成本。

（2）若材料已經(jīng)被領(lǐng)用，但還未生產(chǎn)完工，借：生產(chǎn)成本、制造費用等科目，貸：原材料，此處應(yīng)注意，如果是超支差，用藍字；如果是節(jié)約差，則相反分錄。

（3）產(chǎn)品已經(jīng)完工，但未出售，借：庫存商品，貸：原材料，此處應(yīng)注意，如果是超支差，用藍字；如果是節(jié)約差，則相反分錄。

（4）產(chǎn)品已經(jīng)出售，成本已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)，年終結(jié)賬前（以超支差為例）

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品；

同時 借：庫存商品

貸：原材料

（5）產(chǎn)品已經(jīng)出售，成本已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)，年終結(jié)賬后，匯算清繳前（以超支差為例）

①借：庫存商品，

貸：原材料

②借：以前年度損益調(diào)整

貸：庫存商品；

③借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得說

貸：以前年度損益調(diào)整

④借：利潤分配——未分配利潤

貸：以前年度損益調(diào)整

⑤借：盈余公積——法定盈余公積

貸：利潤分配——未分配利潤

若是節(jié)約差，上述分錄均做相反分錄處理即可。

（6）產(chǎn)品已經(jīng)出售，成本已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)，年終匯算清繳后

按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，若企業(yè)完成了所得稅匯算清繳工作，發(fā)現(xiàn)所得稅計算數(shù)額有誤的，不能調(diào)整報告年度的所得稅數(shù)額。在會計處理上，應(yīng)啟用“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”科目。上述情形（5）中，分錄①②④⑤保持不變，僅將③中的“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”換成“遞延所得稅資產(chǎn)”即可。

若是節(jié)約差，上述分錄均做相反分錄處理即可。

此處應(yīng)注意納稅申報表的填列，對于中華人民共和國所得稅年度納稅申報表（A類），應(yīng)視情況分別選擇填列第37行和38行，即以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額和以前年度應(yīng)繳未繳在本年入庫所得稅額項目。如果是超支差，填列第37行；如果是節(jié)約差，填列第38行。

3.發(fā)生的頻率較高

如果貨到單未到的存貨對企業(yè)來說是家常便飯，幾乎每個月都有，如果采用前述辦法，每個月都要調(diào)整差異會非常的麻煩，財務(wù)人員的工作量也會加大不少。所以筆者建議：借鑒材料成本差異的處理思路，新建“存貨暫估差異”科目，其借方登記超支差，貸方登記節(jié)約差，每個月的差異先不進行調(diào)整，先在“存貨暫估差異”賬戶歸集，于每半年末或每季度末集中結(jié)轉(zhuǎn)一次。結(jié)轉(zhuǎn)差異時，如果“存貨暫估差異”余額在借方，說明是超支差，應(yīng)從貸方結(jié)轉(zhuǎn)；反之，是節(jié)約差，應(yīng)從借方結(jié)轉(zhuǎn)。

每個月產(chǎn)生差異時 借：存貨暫估差異 貸：原材料（超支差）；

借：原材料 貸：存貨暫估差異（節(jié)約差）

定期結(jié)轉(zhuǎn)差異時 借：生產(chǎn)成本、庫存商品、以前年度損益調(diào)整等科目，貸：存貨暫估差異（超支差）；如果是節(jié)約差，則相反分錄。

資產(chǎn)負債表日，如果還有尚未結(jié)轉(zhuǎn)的“存貨暫估差異”，該賬戶應(yīng)作為“存貨”的備抵附加賬戶，調(diào)整資產(chǎn)負債表中“存貨”項目。具體操作可參照“材料成本差異”執(zhí)行。

三、案例分析

例1：新華工廠存貨發(fā)出一直采用先進先出法進行核算，1～6月份月份暫估入庫并領(lǐng)用材料產(chǎn)生差異分別為2000元、3000元、-4800元、5000元、-400元、-800元，該工廠采用每半年結(jié)轉(zhuǎn)一次差異的辦法，上述領(lǐng)用的材料已完成全部生產(chǎn)步驟完工入庫，并銷售。假定“存貨暫估差異”賬戶1月初無余額。

1月份產(chǎn)生差異時

借：存貨暫估差異2000

貸：原材料2000

2月份產(chǎn)生差異時

借：存貨暫估差異3000

貸：原材料3000

3月份產(chǎn)生差異時

借：原材料 4800

貸：存貨暫估差異4800

4月份產(chǎn)生差異時

借：存貨暫估差異5000

貸：原材料5000

5月份產(chǎn)生差異時

借：原材料400

貸：存貨暫估差異400

6月份產(chǎn)生差異時

借：原材料800

貸：存貨暫估差異800

6月底結(jié)轉(zhuǎn)差異前“存貨暫估差異”賬戶金額情況如下：

借 存貨暫估差異 貸

2000 4800 3000 400 5000 800 4000

從賬戶中可以看到：“存貨暫估差異”存在借方超支差4000元，金額較大，所以應(yīng)從貸方結(jié)轉(zhuǎn)差異并調(diào)整相應(yīng)成本。

借：主營業(yè)務(wù)成本4000

貸：庫存商品 4000

同時

借：庫存商品 4000

貸：存貨暫估差異4000

例2：甲企業(yè)2014年11月10到庫材料一批，因未取得相應(yīng)發(fā)票，月末財務(wù)人員以暫估價50000元入賬，材料到庫后即被領(lǐng)用消耗，其產(chǎn)品也順利售出。2015年3月25日發(fā)票到賬，實際成本65000元，財務(wù)人員隨即做相應(yīng)的調(diào)整處理。該企業(yè)于2015年5月31日完成所得稅匯算清繳工作。該企業(yè)所得稅適用稅率25%，法定盈余公積提取比例為10%，假定甲企業(yè)貨到票未到的業(yè)務(wù)不多。

2014年11月10日

借：原材料 50000

貸：應(yīng)付賬款——暫估 50000

2015年3月25日

借：原材料15000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）11050

貸：應(yīng)付賬款——暫估 26050

結(jié)轉(zhuǎn)差異：

借：庫存商品15000

貸：原材料15000

借：以前年度損益調(diào)整15000

貸：庫存商品15000

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅3750

貸：以前年度損益調(diào)整3750

借：利潤分配——未分配利潤11250

貸：以前年度損益調(diào)整11250

借：盈余公積——法定盈余公積1125

貸：利潤分配——未分配利潤1125