劉志鑫

一、問(wèn)題的提出

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，稅收對(duì)于我國(guó)越發(fā)重要，每年國(guó)家稅收總收入屢創(chuàng)新高。2018年，公民和企業(yè)的稅負(fù)問(wèn)題已經(jīng)成為社會(huì)各界最關(guān)心的議題之一。(1)更重要的是，新時(shí)期財(cái)稅體制改革的一個(gè)重要內(nèi)容就是擴(kuò)大直接稅的比重和范圍，這將具體落實(shí)在個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅的改革上。尤其是爭(zhēng)議頗大的房地產(chǎn)稅在某種層面上可能會(huì)成為我國(guó)歷史上第一種完全徹底的直接稅，其所包含的房?jī)r(jià)評(píng)估等諸多環(huán)節(jié)很可能引發(fā)大量的稅務(wù)訴訟，確實(shí)可謂山雨欲來(lái)。然而，用“鈍化僵硬”、“偃旗息鼓”等詞匯來(lái)形容我國(guó)稅務(wù)訴訟實(shí)踐并不為過(guò)，因?yàn)殚L(zhǎng)期以來(lái)稅務(wù)訴訟數(shù)量稀少、頻率過(guò)低、比例太輕。對(duì)此，學(xué)界和實(shí)務(wù)界普遍感到困惑和憂慮。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為稅務(wù)訴訟制度建設(shè)滯后是阻礙稅務(wù)訴訟發(fā)展的關(guān)鍵因素，不利于保障納稅人權(quán)利，故在考察德國(guó)等國(guó)稅務(wù)訴訟制度的基本運(yùn)作制度后，提出了各種推動(dòng)稅務(wù)審判專門化、法官專業(yè)化的建議。有些學(xué)者主張?jiān)诩扔械姆ㄔ后w系內(nèi)部設(shè)立專門負(fù)責(zé)稅法的稅務(wù)法庭，也有些學(xué)者傾向于直接設(shè)立跨行政區(qū)劃的專門稅務(wù)法院。(2)朱大旗、何遐祥：《論我國(guó)稅務(wù)法院的設(shè)立》，《當(dāng)代法學(xué)》20007年第3期，第17頁(yè)；李大慶、侯卓：《我國(guó)稅務(wù)司法制度改革的契機(jī)與展望——以稅務(wù)法院為中心》，《國(guó)際稅收》2015年第10期，第63頁(yè)；馬蔡琛、桂梓椋：《稅務(wù)法庭建設(shè)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與啟示》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2018年第2期，第60頁(yè)；廖仕梅：《設(shè)立稅務(wù)法院的必要性和可行性》，《地方財(cái)政研究》2017年第4期，第92頁(yè)。然而，另有些學(xué)者和法官認(rèn)為我國(guó)稅務(wù)訴訟之所以疲軟無(wú)力，其主要原因不在于專門法院(庭)、專業(yè)法官，也不在于稅務(wù)訴訟制度本身的缺失，而在于一種更為深層的制度因素，即訴訟中稅務(wù)機(jī)關(guān)的優(yōu)越地位。但這一觀點(diǎn)重在經(jīng)驗(yàn)總結(jié)而缺乏深刻的規(guī)范分析，故未被學(xué)界廣泛接受。(3)肖竹梅: 《稅收司法疲軟的癥狀、病因及診治方案》,《月旦財(cái)經(jīng)法雜志》2006 年第6 期,第21 頁(yè); 王鴻貌: 《我國(guó)稅務(wù)行政訴訟制度的缺陷分析》,《稅法研究》2009 年第7 期,第63 頁(yè)。此外,崔威: 《中國(guó)稅務(wù)行政訴訟實(shí)證研究》,《清華法學(xué)》2015 年第3 期,第135 頁(yè)。阻礙稅務(wù)訴訟的關(guān)鍵制度因素究竟是什么？這一問(wèn)題對(duì)于我國(guó)稅務(wù)訴訟的未來(lái)發(fā)展至關(guān)重要。因此，有必要先以發(fā)達(dá)的德國(guó)稅務(wù)訴訟制度為研究對(duì)象，梳理其歷史發(fā)展過(guò)程，探析其深層次的制度基礎(chǔ)與動(dòng)力機(jī)制，這樣既能避免將他國(guó)制度經(jīng)驗(yàn)生搬硬套于我國(guó)的問(wèn)題，也能進(jìn)一步探究我國(guó)稅務(wù)訴訟面臨的制度障礙和實(shí)質(zhì)瓶頸，從而確定撬動(dòng)稅務(wù)訴訟的關(guān)鍵支點(diǎn)。

二、德國(guó)財(cái)稅訴訟的制度基礎(chǔ)

眾所周知，財(cái)政和稅收問(wèn)題是美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)和法國(guó)大革命的導(dǎo)火索。恰恰是為了避免重蹈他國(guó)的歷史覆轍，為了避免因?yàn)樨?cái)政稅收問(wèn)題而引發(fā)革命，保守主義色彩濃重的德國(guó)反而率先建立了財(cái)稅訴訟制度。從德國(guó)財(cái)政法院的發(fā)展歷程可見(jiàn)，這個(gè)專門的稅務(wù)訴訟制度是在一個(gè)特定的歷史背景下才產(chǎn)生的，并且是伴隨著稅法和行政法的迅速發(fā)展而逐漸完備、成熟起來(lái)的。該法院不僅管轄稅法爭(zhēng)議，也管轄財(cái)政等其他相關(guān)領(lǐng)域的法律爭(zhēng)議，因此不是狹義的稅務(wù)法院，而是廣義的財(cái)政法院。在世界范圍內(nèi)，這個(gè)組織上獨(dú)立、實(shí)行兩審終審制、專門管轄財(cái)稅爭(zhēng)議的財(cái)政法院可謂獨(dú)樹(shù)一幟、富有活力。

(一)漸進(jìn)的歷史沿革和堅(jiān)實(shí)的憲法基礎(chǔ)

15世紀(jì)末，神圣羅馬帝國(guó)設(shè)立帝國(guó)樞密院(Reichskammergericht)，由它管轄帝國(guó)稅收爭(zhēng)議。1806年，神圣羅馬帝國(guó)解體后，德意志各邦國(guó)各自為政，各邦管轄財(cái)稅訴訟的機(jī)關(guān)各不相同，有些邦將其納入普通法院體系，但大多數(shù)邦都將其納入行政法院體系。到了19世紀(jì)下半葉，在邦國(guó)層面，行政法院負(fù)責(zé)管轄行政爭(zhēng)議以及屬于邦國(guó)事務(wù)的稅收爭(zhēng)議；在德意志帝國(guó)層面，帝國(guó)法院負(fù)責(zé)管轄帝國(guó)稅收爭(zhēng)議。然而，一個(gè)偶然的機(jī)會(huì)使得小邦巴登率先建立了獨(dú)立的財(cái)稅訴訟制度。1848年的法國(guó)二月革命引發(fā)的革命浪潮席卷了整個(gè)歐洲，波及德意志諸多邦國(guó)。在此過(guò)程中，巴登邦試圖通過(guò)任命自由派組成政府從而避免革命。然而，這個(gè)政府卻成了激進(jìn)民主革命的中心，它隨即頒布法律建立了稅收陪審法院，以保障公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)益。這一稅收陪審法院獨(dú)立于財(cái)稅機(jī)關(guān)，是稅務(wù)的終審法院，其審判庭由3名職業(yè)法官和2名陪審員組成，具備了德國(guó)現(xiàn)代財(cái)政法院的雛形。(4)https:/ / www. bundesfinanzhof. de/ content/ geschichte-und-geb?ude,最后訪問(wèn)日期: 2019 年1 月4 日。

1914年，第一次世界大戰(zhàn)爆發(fā)，德國(guó)軍費(fèi)暴增，增加財(cái)政收入成為國(guó)家的首要任務(wù)。為了在司法制度上確保稅法在全國(guó)范圍內(nèi)得到統(tǒng)一執(zhí)行，德國(guó)議會(huì)在1918年7月通過(guò)了一部旨在建立帝國(guó)財(cái)政院(Reichsfinanzhof)的法律。之所以使用“帝國(guó)財(cái)政院”的名稱是基于以下兩點(diǎn)考慮。第一，“帝國(guó)財(cái)政院”比“帝國(guó)稅收法院”(Reichssteuergerichtshof)涵蓋面更廣，財(cái)政一詞不僅包含了稅，還包含其他公課。第二，不用“法院”，而用“院”，是因?yàn)檫@個(gè)“帝國(guó)財(cái)政院”不只管轄財(cái)政稅收案件，而且長(zhǎng)期承擔(dān)著向總理以及最高稅務(wù)機(jī)關(guān)提供咨詢的任務(wù)，這一任務(wù)甚至為“二戰(zhàn)”后建立的聯(lián)邦財(cái)政法院所沿襲繼承。

1919年，德國(guó)進(jìn)入魏瑪共和國(guó)時(shí)期，《帝國(guó)稅收通則》(Reichsabgabenordnung)同年頒布生效，各州依照該法普遍建立了州一級(jí)財(cái)政法院。值得注意的是，州一級(jí)財(cái)政法院在組織上屬于州財(cái)稅機(jī)關(guān)的組成部分，仍承擔(dān)許多行政職能，法院的成員多由財(cái)稅機(jī)關(guān)的官員兼任，因此該法院還不具有真正的獨(dú)立性。在此后的納粹德國(guó)時(shí)期，帝國(guó)財(cái)政院雖然在組織結(jié)構(gòu)上沒(méi)有發(fā)生明顯變化，但其獨(dú)立地位被納粹的意識(shí)形態(tài)侵蝕殆盡。

1949年，德國(guó)頒布《基本法》，其第一百零八條第六款規(guī)定財(cái)稅訴訟制度由聯(lián)邦統(tǒng)一立法，其第九十二條至九十七條規(guī)定財(cái)政法院是一個(gè)獨(dú)立的、與其他法院平行的法院，它行使司法權(quán)，其中的聯(lián)邦財(cái)政法院是聯(lián)邦最高法院之一。依照這一憲法要求，聯(lián)邦財(cái)政法院(Bundesfinanzhof)于1950年得以成立。盡管該法院是《基本法》第九十五條所規(guī)定的聯(lián)邦最高法院之一，但直到20世紀(jì)60年代它仍然歸于聯(lián)邦財(cái)政部之下，因此它在當(dāng)時(shí)所作出的一些判決經(jīng)常遭到批評(píng)和質(zhì)疑。在州層面，直到各州在1958年頒布了《財(cái)稅訴訟領(lǐng)域措施法》等相關(guān)法律后，州一級(jí)財(cái)政法院的組織與人事才脫離財(cái)稅行政機(jī)關(guān)，成為一個(gè)完全獨(dú)立的法院。

1965年，德國(guó)聯(lián)邦議會(huì)頒布《財(cái)政法院法》(Finanzgerichtsordnung)，該法既是組織法也是程序法。(5)《財(cái)政法院法》第一章法院組織,包括法院、法官、榮譽(yù)法官、司法行政、財(cái)稅訴訟與管轄權(quán)等五節(jié)內(nèi)容; 第二章訴訟程序,包括訴訟類型、訴訟權(quán)能、訴訟要件等五節(jié)內(nèi)容。為了落實(shí)《基本法》第九十七條所保障的法官人格獨(dú)立和審判獨(dú)立，《財(cái)政法院法》一方面在第一條規(guī)定財(cái)政法院獨(dú)立行使司法權(quán)，是一個(gè)獨(dú)立的、與行政機(jī)關(guān)相分離的特別行政法院；另一方面在第三十二條規(guī)定法院不得從事司法行政以外的行政事務(wù)。自此，財(cái)政法院不僅作為與立法、行政并列的司法機(jī)關(guān)，而且從行政法院中獨(dú)立出來(lái)，開(kāi)始履行《基本法》賦予的保障納稅人權(quán)利的重任，擔(dān)負(fù)起監(jiān)督財(cái)稅機(jī)關(guān)的職責(zé)。(6)Birk,Die Finanzgerichtsbarkeit-Erwartungen,Bedeutung,Einfluss,Deutsches Steuerrecht,2014,S. 70.

(二)廣泛的受案范圍和務(wù)實(shí)的兩審終審制

首先，為了全面保障納稅人權(quán)利，德國(guó)財(cái)政法院擁有廣泛的受案范圍：凡是能對(duì)一個(gè)財(cái)稅行政行為提起稅務(wù)行政復(fù)議的，均可對(duì)這一行政行為提起財(cái)稅訴訟。根據(jù)《財(cái)政法院法》第三十三條，財(cái)稅訴訟分為以下四種：第一，有關(guān)公課事項(xiàng)(7)所謂公課事項(xiàng)即公課行政,主要指稅收行政、公課賠償以及其他財(cái)稅機(jī)關(guān)適用公課法規(guī)有關(guān)的事項(xiàng),還包括聯(lián)邦財(cái)稅機(jī)關(guān)采取的禁止或限制跨國(guó)貨物運(yùn)輸措施。的公法爭(zhēng)議，但限于由聯(lián)邦立法并且由聯(lián)邦財(cái)稅機(jī)關(guān)或州財(cái)稅機(jī)關(guān)執(zhí)行的公課。所謂公課(?ffentlich-rechtliche Abgaben)是指公民向國(guó)家繳納的金錢給付，包括稅收、規(guī)費(fèi)、財(cái)政專賣等。第二，針對(duì)聯(lián)邦或州財(cái)稅機(jī)關(guān)依據(jù)稅收通則而作出的行政強(qiáng)制措施。第三，稅收事務(wù)的輔助行為以及稅收咨詢職業(yè)爭(zhēng)議。(8)所謂稅收事務(wù)的輔助行為,是指稅務(wù)咨詢師幫助納稅人處理稅收事務(wù)的行為,包括稅法的釋疑、稅收申報(bào)以及納稅調(diào)整等。由于稅法繁雜,納稅人難以獨(dú)自完成稅法設(shè)置的各種義務(wù),因此《稅務(wù)咨詢法》(Steuerberatungsgesetz)規(guī)定了稅務(wù)咨詢師在稅收過(guò)程的法律地位?！敦?cái)政法院法》第六十二條規(guī)定: 當(dāng)事人可以自己上法庭獨(dú)自進(jìn)行訴訟,也可以委托律師、稅務(wù)咨詢師、稅務(wù)代理人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師或宣誓會(huì)計(jì)師為代理人; 但在聯(lián)邦財(cái)政法院管轄的案件中,訴訟參與人應(yīng)通過(guò)代理人進(jìn)行訴訟行為。第四，州立法機(jī)關(guān)可以將所謂的地方稅(市鎮(zhèn)等以州法為依據(jù)而征收的稅種)爭(zhēng)議納入財(cái)政法院管轄。

其次，在財(cái)稅訴訟領(lǐng)域，德國(guó)采取了務(wù)實(shí)的兩審終審制。事實(shí)上，在制定《財(cái)政法院法》的過(guò)程中，究竟應(yīng)該采兩審制還是三審制這一問(wèn)題引發(fā)了爭(zhēng)議。第一，當(dāng)時(shí)的德國(guó)聯(lián)邦政府在草案中主張兩審制。第二，聯(lián)邦議院的財(cái)政法律委員會(huì)在審議法律草案之后卻將兩審制改為三審制，即地方財(cái)政法院、州財(cái)政法院和聯(lián)邦財(cái)政法院，這一變更得到聯(lián)邦議院的支持。

再次，三審制方案遭到聯(lián)邦參議院的反對(duì)，以至于引發(fā)兩院之間的爭(zhēng)議。代表地方的聯(lián)邦參議院之所以堅(jiān)持兩審制，一是考慮效率和成本，二是考慮適合擔(dān)任財(cái)政法官的專業(yè)人才十分稀缺這一事實(shí)，三是考慮到歐共體其他國(guó)家在稅務(wù)訴訟相關(guān)領(lǐng)域都實(shí)行兩審制。經(jīng)過(guò)協(xié)調(diào)和妥協(xié)，《財(cái)政法院法》最終確立了兩審終審制。

依此，德國(guó)大部分州都設(shè)有一個(gè)財(cái)政法院，而人口眾多、經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的巴伐利亞州和北萊茵—威斯特法倫州設(shè)有二至三個(gè)財(cái)政法院，全國(guó)總計(jì)18個(gè)州級(jí)財(cái)政法院，約600名職業(yè)法官。第一，州一級(jí)財(cái)政法院是財(cái)稅訴訟的一審法院，管轄所有適用財(cái)稅訴訟途徑爭(zhēng)議的第一審案件，無(wú)論被告是地區(qū)的財(cái)政局還是聯(lián)邦財(cái)政部，無(wú)論案件金額多少。當(dāng)納稅人對(duì)某個(gè)州的財(cái)稅機(jī)關(guān)提起訴訟時(shí)，該州的財(cái)政法院享有地域管轄權(quán)。盡管州一級(jí)財(cái)政法院是一審法院，但是其地位與其他訴訟體系中的州高等法院、高等行政法院、州社會(huì)法院相同。第二，聯(lián)邦財(cái)政法院是終審法院，該法院負(fù)責(zé)審理對(duì)州一級(jí)財(cái)政法院所作出判決的上訴和抗告。(9)《財(cái)政法院法》第二條及第三十五條以下。德國(guó)州一級(jí)的財(cái)政法院在《財(cái)政法院法》中被直接稱為“財(cái)政法院”,因此本文中的財(cái)政法院若無(wú)具體說(shuō)明,均指州一級(jí)的財(cái)政法院。

在州一級(jí)的財(cái)政法院中有兩種審理方式。其一，合議庭是審理案件的基本組織形式，它由三名職業(yè)法官與兩名榮譽(yù)法官組成，奉行組織內(nèi)部自我控制的合議原則。(10)與合議原則(Kollegialprinzip) 相對(duì)的是獨(dú)任原則(monokratisches Prinzip),Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1219,Rn. 177 ff.值得注意的是，由于稅法并非一個(gè)奉行統(tǒng)一原則的法律部門，各個(gè)稅種從基本概念到具體規(guī)范都差異極大，因此德國(guó)財(cái)政法院將關(guān)稅等一些特殊稅種以及財(cái)政專賣事項(xiàng)集中于特別合議庭管轄。(11)《財(cái)政法院法》第五條。其二，《財(cái)政法院法》于1993年參照《民事訴訟法》在一審中引入獨(dú)任法官制度。德國(guó)稅法條文達(dá)八千多條，財(cái)稅案件數(shù)量巨大，引入獨(dú)任法官制目的在于通過(guò)簡(jiǎn)化審判流程，提高審判效率，減輕法院工作負(fù)擔(dān)。(12)Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1194,Fn. 8 ff.獨(dú)任法官實(shí)行選任制，即當(dāng)案件符合獨(dú)任審理的兩種條件時(shí)，可以從合議庭成員中選任法官委以獨(dú)任審判的職能。(13)《財(cái)政法院法》第六條第一款規(guī)定了可以由獨(dú)任法官審理的案件所需具備的兩個(gè)條件: 一是所訴事實(shí)并無(wú)事實(shí)上或法律上的特別困難,二是案件并無(wú)原則上的重要性。所謂沒(méi)有事實(shí)上的特別困難,是指案件的事實(shí)易于理解和掌握,事實(shí)認(rèn)定較為簡(jiǎn)單;所謂沒(méi)有法律上的特別困難,是指案件的法律適用沒(méi)有爭(zhēng)議,對(duì)案件事實(shí)的法律評(píng)價(jià)較為簡(jiǎn)單; 案件并無(wú)原則上重要性是指有待審理的法律問(wèn)題已有定論,裁判本身不會(huì)產(chǎn)生示范效應(yīng)。Brandis,in: Tipke/ Kruse,AO/ FGO,§ 6 FGO,Rn. 5 ff.

與州財(cái)政法院不同，聯(lián)邦財(cái)政法院側(cè)重于兩方面任務(wù)：一是通過(guò)判決確保稅法在全國(guó)范圍內(nèi)的統(tǒng)一適用，二是通過(guò)法律解釋促進(jìn)稅法的發(fā)展。為了保障聯(lián)邦財(cái)政法院能聚焦于上述任務(wù)，《財(cái)政法院法》規(guī)定了較為嚴(yán)格的上訴條件。第一，實(shí)行許可上訴制，即上訴請(qǐng)求必須得到州一級(jí)財(cái)政法院的許可。(14)依據(jù)《財(cái)政法院法》第一百一十五條,當(dāng)州財(cái)政法院不許可上訴,聯(lián)邦財(cái)政法院也受此決定拘束,但此時(shí)訴訟參與人可對(duì)其提起不許可上訴的抗告,由聯(lián)邦財(cái)政法院裁定是否準(zhǔn)予上訴。《財(cái)政法院法》第一百一十五條第二款列舉了州財(cái)政法院準(zhǔn)予法律審上訴的三種情形：(1)該法律問(wèn)題具有根本意義；(2)聯(lián)邦財(cái)政法院的裁判有助于法律發(fā)展或維護(hù)司法統(tǒng)一；(3)原審裁判所依據(jù)的訴訟程序有瑕疵。第二，在收到上訴申請(qǐng)后，聯(lián)邦財(cái)政法院會(huì)審查該上訴是否具備相應(yīng)的理由，如果不具備相關(guān)理由，就不予受理。(15)《財(cái)政法院法》第一百一十八條第一款規(guī)定,只有當(dāng)一審判決侵害了聯(lián)邦法律,訴訟參與人才可以提起上訴。所謂判決侵害聯(lián)邦法律是指原審判決中財(cái)政法院對(duì)聯(lián)邦法律的適用錯(cuò)誤,或者本應(yīng)適用的聯(lián)邦法律卻未被適用。此處的聯(lián)邦法律不僅指聯(lián)邦議院制定的法律,也包括國(guó)際法的一般規(guī)定、避免雙重征稅協(xié)定以及歐盟法等。Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1239,Rn. 240 ff.第三，向聯(lián)邦財(cái)政法院提起的上訴不能是事實(shí)審，只能是法律審，即訴訟參與人提請(qǐng)聯(lián)邦財(cái)政法院對(duì)州一級(jí)財(cái)政法院的判決進(jìn)行法律上的審查。(16)《財(cái)政法院法》第一百一十八條規(guī)定,一般情況下,聯(lián)邦財(cái)政法院受原判決所認(rèn)定事實(shí)的拘束,不再審查一審法院認(rèn)定的事實(shí),但是如果上訴人不服原審所認(rèn)定法律事實(shí)而提起的上訴被許可且有理由時(shí),聯(lián)邦財(cái)政法院可在法律審中全面審查原審事實(shí)。由于不再按照訴訟標(biāo)的額來(lái)區(qū)分州一級(jí)和聯(lián)邦財(cái)政法院的管轄，因此在許多案件中州一級(jí)財(cái)政法院是唯一的審級(jí)。(17)Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1235,Rn. 230 ff. 聯(lián)邦憲法法院在2002 年的一個(gè)裁定中也認(rèn)為按照訴訟標(biāo)的額來(lái)區(qū)分管轄不合憲法,BVerfG,Deutsche Steuer-Zeitung 2003,S. 46.此外，聯(lián)邦財(cái)政法院還負(fù)責(zé)抗告(18)《財(cái)政法院法》第一百二十八條規(guī)定,對(duì)于財(cái)政法院、審判長(zhǎng)或受命法官作出的非判決或法院裁決的裁判,訴訟參與人或其他受裁判影響的利害關(guān)系人可向聯(lián)邦財(cái)政法院提起抗告。和聽(tīng)審申訴兩個(gè)救濟(jì)途徑。(19)2005 年,德國(guó)《財(cái)政法院法》在第一百三十三a 條規(guī)定了這種特別的法律救濟(jì)形式。它保障的是訴訟參與人的法定聽(tīng)審權(quán)(Anh?rungsrüge)。當(dāng)財(cái)政法院在一審時(shí)沒(méi)有給予訴訟參與人陳述和申辯的機(jī)會(huì),這就產(chǎn)生了嚴(yán)重的程序瑕疵,則訴訟參與人應(yīng)依據(jù)《財(cái)政法院法》第一百一十九條第三款規(guī)定的“絕對(duì)法律審上訴理由”提起法律審上訴。只有聯(lián)邦財(cái)政法院作出裁判,以及州財(cái)政法院作出無(wú)法以一般法律救濟(jì)手段來(lái)撤銷的終局裁判時(shí),才能提出聽(tīng)審申訴。聽(tīng)審申訴這一制度使得原本已經(jīng)終結(jié)的訴訟得以繼續(xù)進(jìn)行。相對(duì)于其他法律救濟(jì)手段,聽(tīng)審申訴居于補(bǔ)充地位。只有當(dāng)法律審上訴、不準(zhǔn)予上訴的抗告、抗告以及申請(qǐng)言詞審理都不可能,當(dāng)事人才能提起聽(tīng)審申訴。值得注意的是，當(dāng)事人只有走完聽(tīng)審申訴這一特別救濟(jì)途徑之后，才可以向聯(lián)邦憲法法院提起憲法訴訟。(20)自20 世紀(jì)80 年代以來(lái),聯(lián)邦憲法法院通過(guò)利息案(Zinssteuer-Urteil)等一系列判決對(duì)德國(guó)稅法產(chǎn)生了深遠(yuǎn)而重大的影響。

(三)有序發(fā)展的主次因素

第一，專門的財(cái)稅審判機(jī)關(guān)、專業(yè)的財(cái)稅法官和嚴(yán)密的財(cái)稅訴訟制度，只是德國(guó)財(cái)稅訴訟成熟發(fā)展的次要因素。事實(shí)上，德國(guó)州一級(jí)的財(cái)政法院恰要求專業(yè)法官和非專業(yè)法官相結(jié)合，即同時(shí)配置了職業(yè)法官和榮譽(yù)法官。所謂職業(yè)法官(Berufsrichter)，即《財(cái)政法院法》第十四條規(guī)定的終身制法官，它主要有兩種來(lái)源，一是來(lái)自財(cái)稅機(jī)關(guān)的高級(jí)公務(wù)員，二是來(lái)自行政法院等法院系統(tǒng)的法官。由于稅法在德國(guó)國(guó)家司法考試中的比重很低，因此，當(dāng)一個(gè)行政法院的法官調(diào)任財(cái)政法院時(shí)，他必須在聯(lián)邦財(cái)政學(xué)院(Bundesfinanzakademie)接受培訓(xùn)，補(bǔ)充實(shí)稅法知識(shí)。另一種是榮譽(yù)法官(Ehrenamtlicher Richter)，這是一種根據(jù)德國(guó)悠久的司法傳統(tǒng)而設(shè)置的“非專業(yè)法官”(Laienrichtern)。這些參與一審的“非專業(yè)法官”雖然被質(zhì)疑能否理解復(fù)雜的稅法案件，但他們擁有豐富的日常經(jīng)濟(jì)生活經(jīng)驗(yàn)以及長(zhǎng)期的工作經(jīng)歷，這些都可以補(bǔ)充職業(yè)法官在非稅知識(shí)方面的不足。與職業(yè)法官一樣，榮譽(yù)法官獨(dú)立審判且只受法律的拘束，他們的工作強(qiáng)化了法院的獨(dú)立性、裁判的可接受度和透明度。(21)依照《財(cái)政法院法》第二十三條,每個(gè)州財(cái)政法院都依法設(shè)立了榮譽(yù)法官遴選委員會(huì)。該遴選委員會(huì)是由州財(cái)政法院院長(zhǎng)任主席、一名由高等財(cái)稅機(jī)關(guān)指派的州財(cái)稅機(jī)關(guān)的公務(wù)員,以及七名符合被任職要件的社會(huì)公正人士組成。Tipke/ Kruse,AO/ FGO,§ 16 FGO,Rn. 2 ff. 在言詞辯論結(jié)束后,合議庭進(jìn)行評(píng)議。先由受命法官說(shuō)明從言詞辯論程序得出的事實(shí),并建議裁判結(jié)果。由于榮譽(yù)法官與職業(yè)法官相比,在專業(yè)知識(shí)和職業(yè)素養(yǎng)方面處于劣勢(shì),因此職業(yè)法官有義務(wù)為榮譽(yù)法官提供解決案件所必要的法律條款、法學(xué)觀點(diǎn)、其他法院裁判等相關(guān)信息。但榮譽(yù)法官不參與撰寫(xiě)裁判書(shū),故書(shū)面判決僅由職業(yè)法官簽署。《財(cái)政法院法》第五十二條; 具體程序準(zhǔn)用《法院組織法》第一百九十二條及以下規(guī)定。

德國(guó)財(cái)稅訴訟制度的專業(yè)性更多體現(xiàn)在聯(lián)邦層面。德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院是財(cái)稅訴訟的最高審級(jí)，管轄上訴和抗告案件，共有60名職業(yè)法官。(22)《財(cái)政法院法》第三十六條; 聯(lián)邦財(cái)政法院負(fù)責(zé)審理上訴或抗告案件,具體包括兩類: 一是對(duì)財(cái)政法院的判決以及等同于財(cái)政法院判決的裁判的法律審上訴; 二是對(duì)財(cái)政法院、審判長(zhǎng)或受命法官的裁判的抗告。德國(guó)的財(cái)稅訴訟不存在級(jí)別管轄爭(zhēng)議，因此聯(lián)邦財(cái)政法院不會(huì)因?yàn)榘讣?fù)雜、影響重大或者爭(zhēng)議稅額較大而直接管轄一審案件。(23)Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1200,Rn. 39 ff.與州一級(jí)財(cái)政法院不同的是，聯(lián)邦財(cái)政法院既不設(shè)榮譽(yù)法官，也不實(shí)行獨(dú)任法官制，因?yàn)槁?lián)邦財(cái)政法院的主要任務(wù)是通過(guò)對(duì)法律適用問(wèn)題進(jìn)行闡釋而促進(jìn)司法的統(tǒng)一與法律發(fā)展。(24)Brandis,in: Tipke/ Kruse,AO/ FGO,§ 10 FGO,Rn. 6.通常，聯(lián)邦財(cái)政法院內(nèi)設(shè)的合議庭由五名法官組成，但對(duì)于一個(gè)不經(jīng)言詞辯論的裁定，則由三名法官組成合議庭即可作出。聯(lián)邦財(cái)政法院現(xiàn)有十一個(gè)審判庭，各個(gè)審判庭之間的任務(wù)分工依照稅種來(lái)劃定。此外，為了保證司法判決的統(tǒng)一，聯(lián)邦財(cái)政法院內(nèi)設(shè)有大審判庭來(lái)負(fù)責(zé)兩種案件。一是當(dāng)某一合議庭就法律問(wèn)題的見(jiàn)解與其他庭或大審判庭的裁判不一致時(shí)，此時(shí)應(yīng)當(dāng)由大審判庭作出裁判。二是某一合議庭擬變更見(jiàn)解，因此認(rèn)為當(dāng)有“法的再造”(Rechtsfortbildung)或者確保審判上見(jiàn)解一致的必要時(shí)，也可以將具有原則意義的問(wèn)題提請(qǐng)大審判庭裁判。(25)見(jiàn)《財(cái)政法院法》第十、十一條。Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1241,Rn. 245 ff.

第二，限制財(cái)稅機(jī)關(guān)的優(yōu)越地位才是德國(guó)財(cái)稅訴訟成熟發(fā)展的主要因素。為了建設(shè)一個(gè)健全完善的財(cái)稅訴訟制度，德國(guó)不僅著力建設(shè)獨(dú)立、專業(yè)的財(cái)政法院，配備專業(yè)的法官隊(duì)伍，更把重心放在限制和消解財(cái)稅機(jī)關(guān)的優(yōu)勢(shì)地位這一目標(biāo)上。

(1)在實(shí)體稅法中落實(shí)法律保留原則(Vorbehalt des Gesetzes)和強(qiáng)化稅收法定原則(Steuerrechtliches Legalit?tsprinzip)。魏瑪共和國(guó)時(shí)期的《帝國(guó)稅收通則》以及聯(lián)邦德國(guó)在戰(zhàn)后制定的《稅收通則》都確保納稅人承擔(dān)的具體稅負(fù)不再由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定而是由法律來(lái)決定。與之相應(yīng)的是，早在魏瑪共和國(guó)初期，德國(guó)稅法學(xué)界對(duì)于國(guó)家與公民之間稅收關(guān)系的理解就發(fā)生了關(guān)鍵性轉(zhuǎn)變。在德國(guó)國(guó)家法教師協(xié)會(huì)1926年年會(huì)上，既是憲法學(xué)者也是稅法學(xué)者的Albert Hensel在其主題報(bào)告中明確指出，不應(yīng)再將國(guó)家與公民之間的稅收關(guān)系理解為一種權(quán)力關(guān)系，而應(yīng)理解為一種債的關(guān)系，自此，“稅收債務(wù)說(shuō)”在學(xué)理上逐漸取代了“稅收權(quán)力說(shuō)”。(26)Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 231,Rn. 27 ff.正如德國(guó)稅法學(xué)者Klaus Tipke所言，在歷經(jīng)這一轉(zhuǎn)折后，德國(guó)稅法體系逐漸形成了一種有別于一般行政法的特殊結(jié)構(gòu)。就行政法而言，它發(fā)展至今已經(jīng)形成了一個(gè)程序優(yōu)先、實(shí)體次要的基本格局，各國(guó)行政法重點(diǎn)在于行政處罰、行政許可、行政訴訟等程序面向，而內(nèi)容上紛繁豐富的警察法、建筑法等實(shí)體行政法則退居其次、相對(duì)分量較輕。然而，就稅法而言，它作為一種特殊行政法卻形成了一種實(shí)體稅法優(yōu)先、程序稅法相對(duì)次要的獨(dú)特格局。(27)Tipke: Die Steuerrechtsordnung I,2. Aufl. K?ln,2001,§ 3,S. 35.這種實(shí)體稅法優(yōu)先的格局可以看作是稅收法定原則的外在表現(xiàn)：納稅人承擔(dān)的具體稅負(fù)不是在征收過(guò)程中由稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)核定的，而是依照實(shí)體稅法所規(guī)定的稅收構(gòu)成要件而發(fā)生的。

(2)在財(cái)稅訴訟制度中確保財(cái)政法院擁有一種可與財(cái)稅機(jī)關(guān)相抗衡的法律地位。例如，為了盡可能客觀公正地解決爭(zhēng)議，《財(cái)政法院法》第七十六條規(guī)定法院不受訴訟參與人主張的事實(shí)、陳述與證據(jù)的拘束，應(yīng)依職權(quán)調(diào)查事實(shí)與證據(jù)，而訴訟參與人負(fù)有闡明義務(wù)，應(yīng)就其事實(shí)情況進(jìn)行完全而真實(shí)的陳述，并且依法院的要求對(duì)其他參與人所提出的事實(shí)作出答辯。正如德國(guó)著名稅法學(xué)者Dieter Birk所言，財(cái)政法院所作出的許多判決已經(jīng)對(duì)德國(guó)的稅收立法產(chǎn)生了明顯的影響，稅務(wù)訴訟已經(jīng)逐漸成為“利益沖突方的溝通橋梁”，而非稅務(wù)機(jī)關(guān)的“一言堂”。(28)Birk,Die Finanzgerichtsbarkeit-Erwartungen,Bedeutung,Einfluss,Deutsches Steuerrecht,2014,S. 65-66,68-69.

限制財(cái)稅機(jī)關(guān)權(quán)力和保障納稅人權(quán)利這一基本安排還體現(xiàn)在《財(cái)政法院法》在近年新引入的到場(chǎng)商議制度。所謂到場(chǎng)商議(Er?rterungstermin und Güteverhandlung)指的是受命法官或?qū)徟虚L(zhǎng)邀請(qǐng)納稅人、財(cái)稅機(jī)關(guān)等訴訟參與人共同到場(chǎng)商議事實(shí)情況和爭(zhēng)議情況。一方面，由于經(jīng)濟(jì)行為變動(dòng)多樣，而德國(guó)稅法條文繁多，一個(gè)案件所涉及的法律事實(shí)可能高度復(fù)雜，財(cái)稅機(jī)關(guān)所掌握的事實(shí)未必真實(shí)、全面，其所依據(jù)的事實(shí)常常是推定估計(jì)而無(wú)法準(zhǔn)確核實(shí)。另一方面，納稅人對(duì)于復(fù)雜的稅法知之甚少，對(duì)于繳稅普遍有抵觸心理。在到場(chǎng)商議過(guò)程中，法官可以盡可能地向納稅人解釋爭(zhēng)議問(wèn)題，長(zhǎng)期對(duì)稅收抱有戒心和不滿的納稅人常常是在這個(gè)到場(chǎng)商議中得以了解自己所承擔(dān)的稅負(fù)究竟是如何確定的，甚至由此直接撤回訴訟，節(jié)省了訴訟成本。(29)Lippross/ Seibel,Basiskommentar Steuerrecht,K?ln,2014,§ 79,Rn. 5.近年來(lái)，德國(guó)法官越發(fā)重視運(yùn)用到場(chǎng)商議制度，納稅義務(wù)人可借此機(jī)會(huì)，向法官說(shuō)明自己真實(shí)、全面的經(jīng)濟(jì)情況以及稅負(fù)對(duì)自己生活和經(jīng)營(yíng)的影響，從而保障納稅人自身在稅務(wù)訴訟中不會(huì)陷入受稅務(wù)機(jī)關(guān)支配的弱勢(shì)境況。(30)Tipke/ Kruse,AO/ FGO,§ 79 FGO,Rn. 3-5.稅務(wù)機(jī)關(guān)支配的弱勢(shì)總之，在事實(shí)尚未明確的案件中，到場(chǎng)商議這一制度對(duì)于原告、被告甚至法官都很有意義，有助于協(xié)調(diào)各方并妥當(dāng)解決爭(zhēng)議。

三、深層制約因素：我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的優(yōu)越地位

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展和社會(huì)不斷分化，各種新領(lǐng)域不斷涌現(xiàn)新的法律問(wèn)題，司法制度也需要相應(yīng)的專業(yè)化。就稅收領(lǐng)域而言，稅法案件超出了傳統(tǒng)的法學(xué)領(lǐng)域，具有跨專業(yè)的特點(diǎn)，例如關(guān)稅問(wèn)題涉及國(guó)際貿(mào)易規(guī)則，企業(yè)所得稅涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用。我國(guó)稅法學(xué)界的既有研究探究了稅務(wù)訴訟的內(nèi)部基本構(gòu)造，已經(jīng)討論了如何設(shè)置專門的稅務(wù)法院(或法庭)、是否設(shè)立跨行政區(qū)劃的人民法院以及稅務(wù)法官的選任、培訓(xùn)等問(wèn)題。然而，由上文可見(jiàn)，德國(guó)財(cái)稅訴訟制度有序發(fā)展的主要因素是通過(guò)法律保留原則和稅收法定原則等一系列制度設(shè)計(jì)來(lái)限制財(cái)稅機(jī)關(guān)的優(yōu)越地位，而法院的專門化和法官的專業(yè)化只是相對(duì)次要的因素。如果只關(guān)注德國(guó)稅務(wù)訴訟制度中相對(duì)次要的制度因素，未能深刻認(rèn)識(shí)到這些精巧的制度設(shè)計(jì)乃是以稅收法定原則的充分落實(shí)和稅法體系的嚴(yán)密平衡為基礎(chǔ)的，就難以準(zhǔn)確把握我國(guó)稅務(wù)訴訟長(zhǎng)期鈍化、停滯不前的深層原因。我國(guó)稅務(wù)訴訟制度面臨的首要難題并不在于普通法官在審理稅法案件中面臨的知識(shí)障礙和能力不足，也不在于缺乏專業(yè)的稅務(wù)訴訟法院或法庭。事實(shí)上，海事、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等領(lǐng)域同樣具有專業(yè)性和技術(shù)性等特征，也給相關(guān)訴訟帶來(lái)了很高的專業(yè)門檻，然而相關(guān)的審判工作卻在持續(xù)實(shí)踐中逐漸取得了良好的發(fā)展。

進(jìn)而言之，法官對(duì)于稅務(wù)知識(shí)的熟練掌握和有效運(yùn)用，毋寧是稅務(wù)訴訟制度不斷發(fā)展的結(jié)果，而非無(wú)法跨越的前置條件。為了應(yīng)對(duì)稅務(wù)訴訟帶來(lái)的專業(yè)性和技術(shù)性門檻，一方面，普通的行政法官經(jīng)過(guò)一定時(shí)間的專業(yè)培訓(xùn)，就可以掌握基本的稅務(wù)知識(shí)；另一方面，具有會(huì)計(jì)、財(cái)政、經(jīng)濟(jì)等專業(yè)背景的陪審員恰恰可以彌補(bǔ)普通法官的知識(shí)缺陷。然而，即便我國(guó)也配備了專門的財(cái)政法院和專業(yè)法官，他們可能也依然無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有作用，其深層原因在于我國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有一種優(yōu)越地位。從下文可見(jiàn)，這種優(yōu)越地位一方面表現(xiàn)在實(shí)體稅法和程序稅法，另一方面貫穿于立法、執(zhí)法和司法整個(gè)法律過(guò)程。

(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)相對(duì)于納稅人的優(yōu)越地位

首先，由于我國(guó)現(xiàn)行稅法至今只是有限地落實(shí)稅收法定原則，因此實(shí)體稅法和程序稅法都將長(zhǎng)期維持既有的簡(jiǎn)單狀態(tài)。一方面，《立法法》在2015年通過(guò)修改第八條將原先規(guī)定實(shí)行法律保留的稅收基本制度細(xì)化為稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度。在此之后，隨著稅收法定原則的逐步落實(shí)，各個(gè)稅收暫行條例逐步升級(jí)為單行稅法，全國(guó)人大逐步收回稅收立法權(quán)。另一方面，《立法法》第八條依然將量稅基礎(chǔ)、稅收優(yōu)惠等更為重要的稅收要素留給行政機(jī)關(guān)具體規(guī)定。相較而言，充分、完全的稅收法定原則要求所有的稅收要素都應(yīng)由全國(guó)人大及其常委會(huì)通過(guò)制定法律來(lái)確定。此外，近年來(lái)增值稅、煙葉稅等稅收暫行條例只是簡(jiǎn)單地“升格”為法律，而沒(méi)有經(jīng)過(guò)全面細(xì)致的修改和補(bǔ)充，仍然保持了大量簡(jiǎn)單而模糊的條文，這些都為財(cái)稅機(jī)關(guān)在具體征稅過(guò)程中保留了巨大的形成空間和裁量自由。

其次，由于稅法將長(zhǎng)期維持既有的簡(jiǎn)單狀態(tài)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在整個(gè)稅收過(guò)程中還將處于一種明顯的優(yōu)越地位，而納稅人普遍處于一種被支配的弱勢(shì)地位。在一段時(shí)間內(nèi)，稅收法律法規(guī)依然單薄簡(jiǎn)陋，而稅收通告、通知還將龐雜繁多，這種“輕法律、重通告”的特征決定了稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然擁有制定、解釋稅收規(guī)則的巨大空間，從而維持其優(yōu)越地位。第一，這種優(yōu)越地位表現(xiàn)在稅法的實(shí)體層面。簡(jiǎn)陋而單薄的實(shí)體稅法留給稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的形成和決定空間，所以財(cái)政部和稅務(wù)機(jī)關(guān)可以單方面確定納稅人的具體稅負(fù)，而幾乎不受法律的約束。第二，這種優(yōu)越地位表現(xiàn)在稅法的程序?qū)用?。同樣?jiǎn)單的程序稅法使得稅務(wù)機(jī)關(guān)可以自行決定和實(shí)施針對(duì)納稅人的稅收強(qiáng)制執(zhí)行等行政行為。(31)黃士洲: 《稅務(wù)訴訟的舉證責(zé)任》,北京: 北京大學(xué)出版社2004 年版,第90—105 頁(yè); 王鴻貌: 《我國(guó)稅務(wù)行政訴訟制度的缺陷分析》,《稅法研究》2009 年第7 期,第65 頁(yè)。第三，這種優(yōu)越地位不只體現(xiàn)在立法和執(zhí)法環(huán)節(jié)，也體現(xiàn)在司法環(huán)節(jié)。在訴訟中，龐雜多變、層出不窮的稅收規(guī)范對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)是單向透明的，而對(duì)于納稅人而言卻猶如混沌的迷霧。稅務(wù)機(jī)關(guān)居于優(yōu)勢(shì)地位，可以靈活選擇甚至迅速修正具體部門的規(guī)章和稅收政策，從而有利于自己，而納稅人甚至無(wú)從知曉相關(guān)具體涉稅規(guī)定，只能被動(dòng)陷于“信息不對(duì)等”的劣勢(shì)地位。(32)“Steuerchaos”,Tipke,Steuerrecht-Chaos,Konglomerat oder System?,StuW,1971,S. 2. 肖竹梅: 《稅收司法疲軟的癥狀、病因及診治方案》,《月旦財(cái)經(jīng)法雜志》2006 年第6 期,第25 頁(yè)。

(二)稅務(wù)機(jī)關(guān)相對(duì)于法院的優(yōu)越地位：以“德發(fā)”稅案為例

稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種優(yōu)越地位不僅不利于納稅人，也不利于法官。這種優(yōu)越地位對(duì)于法院的受案范圍、訴訟類型和判決結(jié)果都會(huì)產(chǎn)生廣泛的消極影響，導(dǎo)致法官在審理稅務(wù)案件時(shí)并不能掌握全部的裁判依據(jù)。一方面，法官?gòu)暮?jiǎn)單的稅法中無(wú)法判斷納稅人究竟應(yīng)當(dāng)承擔(dān)多少稅負(fù)，究竟應(yīng)當(dāng)履行何種協(xié)助義務(wù)。另一方面，法官無(wú)法獲取、翻閱財(cái)稅機(jī)關(guān)發(fā)布的公告、國(guó)稅函、國(guó)稅發(fā)、財(cái)稅字等稅收規(guī)范性文件，必然要咨詢甚至仰賴稅務(wù)機(jī)關(guān)才能獲得這些涉稅規(guī)則。其結(jié)果是，法官在稅務(wù)訴訟案件中無(wú)法積極開(kāi)展審判工作，只能被動(dòng)遷就稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量空間、行政慣例以及已經(jīng)做出的行政行為。

2017年，最高人民法院公布了行政審判十大典型案例，其中的“德發(fā)”案是最高院首次提審改判的稅務(wù)訴訟案件，引起稅法學(xué)界和實(shí)務(wù)界極大關(guān)注。此案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)包括稽查局是否具有獨(dú)立執(zhí)法主體資格、稽查局行使應(yīng)納稅額核定權(quán)是否超越職權(quán)等四個(gè)問(wèn)題。(33)許多學(xué)者批評(píng)最高人民法院也在某種程度上回避對(duì)于實(shí)質(zhì)問(wèn)題的認(rèn)定和判斷。袁森庚: 《最高人民法院提審的德發(fā)公司案分析》,《稅務(wù)研究》2017 年第6 期,第99 頁(yè)。最高院認(rèn)為該案對(duì)于稅法具有根本意義，有助于稅法的發(fā)展和稅務(wù)訴訟實(shí)踐的統(tǒng)一，該判決未來(lái)將對(duì)稅務(wù)訴訟產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。(34)最高院在該案中表現(xiàn)出的觀點(diǎn)和意見(jiàn)能否在未來(lái)發(fā)展為類似德國(guó)《財(cái)政法院法》第一百一十五條所規(guī)定的準(zhǔn)予上訴三種情形,值得學(xué)界拭目以待。Seer 認(rèn)為原則法律審上訴和法律發(fā)展法律審上訴對(duì)個(gè)案正義的實(shí)現(xiàn)有重大意義,而法律發(fā)展與維護(hù)司法統(tǒng)一的法律審上訴則體現(xiàn)了財(cái)稅訴訟體系中對(duì)公共利益的保護(hù)。當(dāng)事人上訴所涉及的法律解釋明顯會(huì)損害公眾對(duì)于司法的信賴,這也具有所謂的根本意義。Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1237,Rn. 234 ff. Harenberg 和Kanzler認(rèn)為,所謂法律問(wèn)題主要有兩方面的含義: 其一,該問(wèn)題的解決不止一種可能,不能依照聯(lián)邦財(cái)政法院既有判決而作出取舍,應(yīng)由其解釋。其二,對(duì)于上訴人所提起的法律審上訴,該問(wèn)題明顯重要,可被解釋。換而言之,聯(lián)邦財(cái)政法院可以就該問(wèn)題作出明確裁判。Harenberg/ Kanzler,Steuer und Studium,2002,S. 14,21.此案的一審法院是廣州市天河區(qū)人民法院，二審法院是廣州市中級(jí)人民法院，此案經(jīng)過(guò)提審這一特殊程序才最終由最高人民法院改判?？梢韵胍?jiàn)，如果參考德國(guó)財(cái)政法院的兩審終審制，將高級(jí)人民法院作為財(cái)稅訴訟案件的一審法院，可能會(huì)有更多類似“德發(fā)”案的稅收案件不被“消解”在基層法院的審理過(guò)程中。

然而，即便是最高人民法院作出的再審行政判決，“德發(fā)”案在結(jié)果上依然體現(xiàn)了法院對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的尊重。首先，面對(duì)法律沒(méi)有規(guī)定稽查局有權(quán)核定應(yīng)稅金額這一問(wèn)題時(shí)，最高人民法院坦言行政慣例應(yīng)當(dāng)予以尊重。“在國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)稅務(wù)局和稽查局職權(quán)范圍未另行作出劃分之前，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)通知確立的職權(quán)劃分，以及在執(zhí)法實(shí)踐中形成的符合稅務(wù)執(zhí)法規(guī)律的慣例，人民法院應(yīng)予尊重?！?35)最高人民法院行政判決書(shū)(2015)行提字第13 號(hào)。最高法認(rèn)為: 廣州稅稽一局依據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定核定納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅額是其職權(quán)的內(nèi)在要求和必要延伸,不構(gòu)成超越職權(quán)?？梢?jiàn)，離開(kāi)財(cái)稅機(jī)關(guān)發(fā)布的紅頭文件，即便是最高人民法院的法官也很難依據(jù)實(shí)體稅法和程序稅法獨(dú)立作出裁判。有學(xué)者在針對(duì)稅務(wù)訴訟的實(shí)證研究中發(fā)現(xiàn)，即便稅務(wù)機(jī)關(guān)因?yàn)槠湫姓袨槿狈σ?guī)范性依據(jù)而敗訴，國(guó)務(wù)院也會(huì)隨即補(bǔ)全該行政行為的規(guī)范性基礎(chǔ)。(36)崔威: 《中國(guó)稅務(wù)行政訴訟實(shí)證研究》,《清華法學(xué)》2015 年第3 期,第153 頁(yè)。只要我國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)還將長(zhǎng)期保有所謂的優(yōu)越地位，法官在審判工作中就無(wú)法在規(guī)范上與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持妥當(dāng)距離從而獨(dú)立作出裁判，甚至要尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量空間。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)訴訟很難發(fā)揮約束稅務(wù)機(jī)關(guān)的既定目標(biāo)，很難成為保障納稅人權(quán)利救濟(jì)的途徑。其次，由于稅收法定原則的有限性導(dǎo)致我國(guó)稅法呈現(xiàn)出一種“輕法律、重通告”的特征，這導(dǎo)致我國(guó)法官在稅務(wù)訴訟中傾向回避實(shí)體問(wèn)題，而優(yōu)先針對(duì)程序瑕疵。其結(jié)果是：在我國(guó)已經(jīng)發(fā)生的稅務(wù)訴訟中，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政行為有程序瑕疵，則法官普遍傾向于積極作出有利于納稅人的裁判。(37)對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴的經(jīng)驗(yàn)研究,例如,袁森庚、周忠明: 《一起稅務(wù)稽查局行政訴訟敗訴案剖析》,《稅務(wù)研究》2016 年第7 期,第75 頁(yè); 李明泰: 《誰(shuí)是本案的行政復(fù)議機(jī)關(guān)》,載《稅收征納》2018 年第7 期,第17 頁(yè); 曹福來(lái): 《重大稅務(wù)案件審理辦法的困境與思路》,《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2018 年第6 期,第90 頁(yè); 趙文華: 《稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴與納稅人權(quán)利保障——基于稅務(wù)行政訴訟案件的判例研究》,《河南財(cái)政稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)》2018 年第5 期,第75 頁(yè)。然而，如果爭(zhēng)議涉及實(shí)體稅法，法官就可能會(huì)傾向按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)作出裁判。事實(shí)上，這種傾向也反映在判決內(nèi)容中：盡管納稅人提起了給付之訴和確認(rèn)之訴，但法院的判決往往只是撤銷行政行為。(38)例如,遼源市龍山區(qū)鍋爐配件有限公司與遼源市國(guó)家稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處罰行政判決書(shū)(2016)吉04行終字22號(hào);杜娟與武勝縣地方稅務(wù)局第三稅務(wù)所、武勝縣地方稅務(wù)局稅務(wù)行政征收案行政判決書(shū)(2016)川16 行終38 號(hào)。在“德發(fā)”案中，最高院作出了四個(gè)判決要點(diǎn)：第一，撤銷廣州市中級(jí)人民法院行政判決和廣州市天河區(qū)人民法院行政判決；第二，撤銷廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定中對(duì)廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司征收營(yíng)業(yè)稅滯納金和堤圍防護(hù)費(fèi)滯納金的決定；第三，責(zé)令廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局返還上述兩種滯納金；第四，駁回廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司其他訴訟請(qǐng)求。

如果把最高院在“德發(fā)”案中作出的這四個(gè)判決內(nèi)容同德國(guó)財(cái)稅訴訟制度與實(shí)踐作比較，可見(jiàn)我國(guó)法院在稅務(wù)訴訟這一領(lǐng)域還需要長(zhǎng)期實(shí)踐和不斷發(fā)展。由于稅收法定原則為德國(guó)財(cái)稅訴訟的類型化和體系化提供了堅(jiān)實(shí)的規(guī)范基礎(chǔ)，成為納稅人尋求權(quán)利救濟(jì)的重要途徑，因此德國(guó)的財(cái)政法院不止于撤銷原審判決或撤銷原行政行為，而會(huì)作出積極的判決內(nèi)容。

德國(guó)稅務(wù)訴訟制度規(guī)定了三種基本類型,(39)這種根據(jù)原告訴請(qǐng)目的而作出的劃分源自德國(guó)民事訴訟制度,后被引入行政訴訟,對(duì)內(nèi)具有系統(tǒng)化訴訟程序的功能,對(duì)外具有篩選訴訟的功能。即形成訴訟(40)即撤銷之訴。正如德國(guó)行政法大家Otto Mayer 所強(qiáng)調(diào)的,稅務(wù)行政是一種典形的干預(yù)行政(Eingriffsverwaltung),因此納稅人向法院提起撤銷財(cái)稅機(jī)關(guān)的具體行政行為是財(cái)稅訴訟中最為典形、數(shù)量最多的類型。然而,當(dāng)納稅人收到財(cái)稅機(jī)關(guān)的稅收通知書(shū)后,雖然可以依據(jù)《稅收通則》請(qǐng)求變更這一稅收決定,但是財(cái)稅機(jī)關(guān)拒絕這一變更請(qǐng)求后,如果納稅人僅能針對(duì)財(cái)稅機(jī)關(guān)的拒絕行為提起撤銷之訴,這不足以完全保障納稅人的權(quán)益。、給付訴訟(41)即課予義務(wù)之訴,它與撤銷之訴有兩點(diǎn)不同。一是訴訟目的不同。撤銷之訴旨在撤銷或變更財(cái)稅機(jī)關(guān)的具體行政行為,而課予義務(wù)之訴旨在使財(cái)稅機(jī)關(guān)作出某種具體行政行為。二是法院審查的內(nèi)容不同。在撤銷之訴中,法院必須審查財(cái)稅機(jī)關(guān)的具體行政行為是否違法,而在課予義務(wù)之訴中,法院要判斷納稅人是否擁有相應(yīng)的請(qǐng)求權(quán)。但是在實(shí)踐中,尤其是涉及那些與金錢給付相關(guān)的行政行為時(shí),課予義務(wù)之訴與撤銷之訴容易混淆,課予義務(wù)之訴常常包含了撤銷之訴。Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1199,Rn. 77 ff. 值得注意的是,原告在復(fù)議前置程序經(jīng)過(guò)之后所提起的撤銷訴訟和課予義務(wù)訴訟,其訴訟標(biāo)的是原行政行為,但其內(nèi)容是經(jīng)復(fù)議決定所確定的。稅收事項(xiàng)通知書(shū)和復(fù)議決定雖然是相互分離的兩個(gè)行政行為,但在財(cái)稅訴訟中合并處理,見(jiàn)Lippross/ Seibel,Basiskommentar Steuerrecht,K?ln,2014,§ 44 FGO,Rn. 7.和確認(rèn)訴訟(42)即通過(guò)法院的判決來(lái)確認(rèn)某種法律關(guān)系的存在或不存在或者行政行為的無(wú)效。根據(jù)《財(cái)政法院法》第四十一條第一款,當(dāng)原告享有確認(rèn)判決的正當(dāng)利益的,原告可以起訴請(qǐng)求法院確認(rèn)稅收法律關(guān)系存在與否或具體行政行為的無(wú)效。提起確認(rèn)訴訟的前提條件是原告對(duì)所訴請(qǐng)的法律關(guān)系的確認(rèn)有正當(dāng)利益。正當(dāng)利益存在與否,取決于法院的判斷。依德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院的通常判例,經(jīng)濟(jì)利益始終構(gòu)成正當(dāng)利益,具體判決見(jiàn)BFH vom 11. 04. 1991,BStBl II 1991,S. 729. 在稅法中,稅收法律關(guān)系主要區(qū)分為財(cái)產(chǎn)性的稅收債務(wù)關(guān)系(如稅收債務(wù)、責(zé)任債務(wù)、利息、滯納金等附帶債務(wù))以及非財(cái)產(chǎn)性的稅收債務(wù)關(guān)系(如代征義務(wù)、扣繳義務(wù)、申報(bào)納稅義務(wù)及其他協(xié)力義務(wù))。Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,§ 6,Rn. 1 ff.。相較于前兩種訴訟類型，提起確認(rèn)之訴的條件較為寬松，它既沒(méi)有時(shí)效限制，也不需要行政復(fù)議作為前置程序。為了避免當(dāng)事人競(jìng)相回避條件繁多的撤銷之訴和課予義務(wù)之訴，《財(cái)政法院法》規(guī)定了確認(rèn)訴訟的備位性，即只有通過(guò)撤銷之訴或者給付訴訟不能實(shí)現(xiàn)其權(quán)利的納稅人方能提起確認(rèn)之訴。(43)Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1199,Rn. 38 ff. 確認(rèn)行政行為無(wú)效的確認(rèn)訴訟不在此限,備位性的例外情況發(fā)生于《個(gè)人所得稅法》第四十二e 條等情形,Tipke/ Kruse,FGO,§ 41,Rn. 15.因此，實(shí)踐中以撤銷之訴和課予義務(wù)之訴為主。在這兩種訴訟類型中，如果法院支持原告的訴訟請(qǐng)求，不只會(huì)撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，還會(huì)作出更為積極的判決?！敦?cái)政法院法》第一百條逐一規(guī)定了四種可能的判決內(nèi)容：第一，撤銷具體行政行為。(44)在原告訴請(qǐng)撤銷財(cái)稅機(jī)關(guān)的具體行政行為這類撤銷之訴中,如果該具體行政行為確實(shí)違法并且侵害了原告的權(quán)利,法院應(yīng)撤銷該具體行政行為以及相關(guān)的行政復(fù)議決定,財(cái)稅機(jī)關(guān)受此判決的拘束。如果該具體行政行為已經(jīng)作出,那么法院可以命令財(cái)稅機(jī)關(guān)恢復(fù)原狀。即便財(cái)稅機(jī)關(guān)已經(jīng)撤回了該具體行政行為,但是原告有正當(dāng)理由繼續(xù)要求法院確認(rèn)這一具體行政行為是違法的,那么法院仍然應(yīng)該按照原告的訴請(qǐng)來(lái)判決財(cái)稅機(jī)關(guān)這一具體行政行為是違法的。這種確認(rèn)之訴是撤銷之訴的后續(xù)形式,因此也被稱為繼續(xù)確認(rèn)訴訟。繼續(xù)確認(rèn)訴訟與前文所述的確認(rèn)訴訟的區(qū)別,Seer,in: Tipke/ Lang: Steuerrecht,21. Aufl. ,2013,S. 1198,Fn. 1 ff.第二，重新計(jì)算應(yīng)稅金額。(45)如果原告請(qǐng)求變更財(cái)稅機(jī)關(guān)在稅收事項(xiàng)通知書(shū)中確定的稅額,那么法院可以重新確定稅額。聯(lián)邦財(cái)政法院更在司法實(shí)踐中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào),法院有義務(wù)重新確定應(yīng)納稅額。Harenberg/ Kanzler,Steuer und Studium,2002,S. 544. 這還體現(xiàn)在裁量決定的事后審查。這充分體現(xiàn)了財(cái)稅訴訟程序注重效率和成本的特點(diǎn),因?yàn)樵谄胀ǖ男姓V訟中,行政法院只能撤銷一個(gè)法律上無(wú)效的行政行為。重新計(jì)算稅額除了主要適用于財(cái)稅機(jī)關(guān)作出的稅收決定(即稅收事項(xiàng)通知書(shū))這一情形,也適用于滯納金等附隨性稅收請(qǐng)求權(quán)。需要注意的是,當(dāng)財(cái)稅機(jī)關(guān)經(jīng)授權(quán)而行使裁量權(quán)時(shí),法院只能審查財(cái)稅機(jī)關(guān)是否逾越裁量的法定界限,或是否因其裁量權(quán)行使不符合授權(quán)目的而導(dǎo)致行政行為違法?！敦?cái)政法院法》第一百零二條規(guī)定,財(cái)稅機(jī)關(guān)在財(cái)稅訴訟的第一審程序期間可以補(bǔ)充、調(diào)整其裁量決定。第三，責(zé)令財(cái)稅機(jī)關(guān)作出具體行政行為；(46)在原告提起的課予義務(wù)之訴已經(jīng)勝訴,且財(cái)稅機(jī)關(guān)作出具體行政行為的條件成熟時(shí),法院則必須宣告財(cái)稅機(jī)關(guān)負(fù)有義務(wù)作出原告所請(qǐng)求的具體行政行為,例如作出有利于納稅人的稅收決定。第四，將案件退回財(cái)稅機(jī)關(guān)。(47)如果法院認(rèn)為仍有必要查明事實(shí),可以不對(duì)事實(shí)本身進(jìn)行裁判,而只是撤銷該具體行政行為以及相關(guān)的行政復(fù)議決定。這樣一方面可以減輕法院的工作負(fù)擔(dān),另一方面財(cái)稅機(jī)關(guān)必須重新調(diào)查案情。當(dāng)然,為了保證稅款的征收,在財(cái)稅機(jī)關(guān)作出新的行政決定之前,法院可以依申請(qǐng)進(jìn)行緊急處分,例如命令納稅人提供各種擔(dān)保。值得注意的是,如果是因?yàn)榧{稅義務(wù)人沒(méi)有盡到申報(bào)義務(wù)而導(dǎo)致財(cái)稅機(jī)關(guān)僅能以推計(jì)課稅的方式查定其課稅基礎(chǔ),則不適用這種撤銷判決。

(三)稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律中的優(yōu)越地位：“雙重前置”條款

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定了行政訴訟“雙重前置”，受到學(xué)界和實(shí)務(wù)界的廣泛批評(píng)。(48)例如劉劍文: 《稅收征管制度的一般經(jīng)驗(yàn)與中國(guó)問(wèn)題》,《行政法學(xué)研究》2014 年第1 期,第38 頁(yè)。所謂“雙重前置”是指，納稅人繳納稅款是行政復(fù)議的前置條件，而行政復(fù)議又是行政訴訟的前置條件。換言之，納稅人沒(méi)有清繳稅款，就無(wú)法申請(qǐng)行政復(fù)議，更無(wú)法進(jìn)一步提起稅務(wù)訴訟。

相較而言，德國(guó)的稅務(wù)訴訟制度與其行政訴訟制度保持一致，它只規(guī)定了行政復(fù)議作為行政訴訟的必要前置程序，而沒(méi)有規(guī)定納稅人清繳稅款作為稅務(wù)訴訟的前提。(49)《稅收通則》第七章、《財(cái)政法院法》第四十二條等規(guī)定了稅收行政復(fù)議前置原則。稅收行政復(fù)議也被稱為法院之外的法律救濟(jì)程序，它的適用范圍和財(cái)稅訴訟的受案范圍是一致的：凡可以提起稅收行政復(fù)議的，均可以提起財(cái)稅訴訟。(50)《稅收通則》第三百四十七條和《財(cái)政法院法》第三十三條都規(guī)定稅務(wù)行政復(fù)議和財(cái)稅訴訟的范圍一致。值得一提的是，《財(cái)政法院法》第四十五條規(guī)定了四種不經(jīng)前置的行政復(fù)議程序而直接起訴的情形，其中一種是所謂的“飛躍訴訟”。其原因在于：由于許多高度復(fù)雜的稅法案件讓財(cái)稅機(jī)關(guān)自身也感到棘手，為了節(jié)省時(shí)間與成本，本應(yīng)做成復(fù)議決定的財(cái)稅機(jī)關(guān)可以同意原告不經(jīng)過(guò)行政復(fù)議而直接提起財(cái)稅訴訟。(51)此外還有三種情況: (1)原告主張財(cái)稅機(jī)關(guān)決定的扣押命令違法的,可以不經(jīng)過(guò)前置程序而直接起訴。(2)法院外救濟(jì)程序無(wú)正當(dāng)理由而沒(méi)有在相當(dāng)期間內(nèi)進(jìn)行實(shí)體決定的,可以不等前置程序結(jié)束即提起訴訟。但自提起法院外救濟(jì)程序未滿6 個(gè)月期間的,不得提起此訴訟。不過(guò),因案件的特別情況而有較短的期間規(guī)定的,不在此限。法院可以停止訴訟,直到由法院所決定的期間經(jīng)過(guò)后才可以續(xù)行訴訟,該期間可以被延長(zhǎng)。如果法院外救濟(jì)程序在上述期間內(nèi)做成當(dāng)事人所請(qǐng)求的決定,或者已做成當(dāng)事人所請(qǐng)求的行政決定的,應(yīng)宣示本案終結(jié)。(3)法定禁止復(fù)議的情形。

之所以將稅收行政復(fù)議作為財(cái)稅訴訟的前置程序，通常認(rèn)為有三點(diǎn)原因。一是增加納稅人獲得救濟(jì)的機(jī)會(huì)與可能。通過(guò)行政復(fù)議程序，納稅人相當(dāng)于在既定審級(jí)之外獲得一個(gè)額外的救濟(jì)途徑。而且在行政復(fù)議中，復(fù)議機(jī)關(guān)同時(shí)審查原行政行為的合法性與妥當(dāng)性，而法院只能審查原行政行為的合法性。二是給予財(cái)稅機(jī)關(guān)自我改正、糾錯(cuò)的機(jī)會(huì)。財(cái)稅訴訟的主要爭(zhēng)議是對(duì)稅收事實(shí)的認(rèn)定，而大部分稅收事實(shí)可以經(jīng)由行政復(fù)議程序從速、就近、就便調(diào)查事實(shí)和證據(jù)，從而直接、簡(jiǎn)易、迅速地解決爭(zhēng)議。三是減輕法院負(fù)擔(dān)。由于稅務(wù)行政具有專業(yè)性、技術(shù)性、數(shù)量大、高重復(fù)等特征，財(cái)政法院確實(shí)有必要通過(guò)行政復(fù)議這一前置程序達(dá)到明晰爭(zhēng)議焦點(diǎn)、維持法律的解釋與使用的統(tǒng)一性，從而實(shí)現(xiàn)減輕審理的負(fù)擔(dān)的目的。

然而，將清繳稅款作為稅收行政復(fù)議乃至稅收行政訴訟的前提條件，再次體現(xiàn)了我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在整個(gè)稅收過(guò)程中的優(yōu)越地位。清繳稅款前置條款看似是服務(wù)于《稅收征收管理法》第一條所規(guī)定的“保障國(guó)家稅收收入”，實(shí)質(zhì)上卻是有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)完成其征管任務(wù)，有利于阻礙納稅人提起行政復(fù)議進(jìn)而提起行政訴訟。對(duì)此，學(xué)界和實(shí)務(wù)界一致認(rèn)為，《稅收征收管理法》這一條文將納稅人清繳稅款的行為作為其行使訴權(quán)的前提條件，直接給納稅人提起稅務(wù)訴訟設(shè)置了一個(gè)巨大的障礙，抵觸了行政訴訟法基本原則，抵觸了《行政訴訟法》第五十六條所規(guī)定的“訴訟期間，不停止行政行為的執(zhí)行”，應(yīng)當(dāng)予以修改。(52)付大學(xué): 《比例原則視角下稅務(wù)訴訟“雙重前置”之審視》,《政治與法律》2016 年第1 期,第139 頁(yè)。

四、對(duì)我國(guó)稅務(wù)訴訟制度建設(shè)的兩點(diǎn)啟示

由上可見(jiàn)，我國(guó)的稅務(wù)訴訟長(zhǎng)期維持一種鈍化的狀態(tài)具有一定的客觀性，也面臨著諸多實(shí)際困難和制度瓶頸。在一定程度上，這種鈍化的現(xiàn)狀也是可以解釋的，畢竟整個(gè)實(shí)體稅法領(lǐng)域才剛剛實(shí)現(xiàn)有限的法定化，具體的征收管理制度還需要很長(zhǎng)一段時(shí)間逐步改善、沉淀和積累?？梢灶A(yù)見(jiàn)的是，盡管“德發(fā)案”這樣引發(fā)各界關(guān)注的稅務(wù)訴訟案件可能偶爾發(fā)生，但是稅務(wù)訴訟依然會(huì)維持一種緩慢發(fā)展的“鈍化”狀態(tài)，稅法案件數(shù)量可能還會(huì)維持每年數(shù)百件的低位而不會(huì)有明顯的增長(zhǎng)。因此，過(guò)于急切地推進(jìn)稅務(wù)訴訟制度的專門化并不現(xiàn)實(shí)，(53)較早指出我國(guó)稅務(wù)法院的設(shè)立缺乏制度基礎(chǔ),熊偉:《中國(guó)大陸有必要設(shè)立稅務(wù)法院?jiǎn)?》,《月旦財(cái)經(jīng)法雜志》2006 年第5 期,第1 頁(yè)。而應(yīng)當(dāng)努力促進(jìn)稅收法定原則在整個(gè)稅法領(lǐng)域的落實(shí)貫徹，通過(guò)穩(wěn)妥的制度設(shè)計(jì)逐步限縮稅務(wù)機(jī)關(guān)的優(yōu)越地位，促使稅務(wù)訴訟制度逐步發(fā)揮保障納稅人權(quán)利的應(yīng)有功能，具體有以下兩方面。(54)自2019 年1 月起,各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)由稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一征收,這意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的行政行為不再限于稅法領(lǐng)域,還包括為征收社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)而作出的行政行為。因此,推進(jìn)稅務(wù)訴訟制度建設(shè)還需要與財(cái)稅改革的其他方面結(jié)合起來(lái)統(tǒng)籌安排,才能達(dá)到相輔相成的效果。

第一，重新評(píng)價(jià)稅收法定原則對(duì)于稅務(wù)訴訟的意義。稅務(wù)訴訟制度是稅法的重要組成部分之一，它主要涉及三方主體：納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)和法官。盡管近年來(lái)公民納稅意識(shí)和權(quán)利意識(shí)在逐漸增強(qiáng)，法院和法官的稅務(wù)審判能力也得到提高，但在有限的稅收法定原則之下，簡(jiǎn)單的稅法和行政法規(guī)仍然將巨大的自由裁量空間留給財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局甚至基層稅務(wù)機(jī)關(guān)。其結(jié)果是稅務(wù)機(jī)關(guān)長(zhǎng)期維持了一種優(yōu)越地位。這種優(yōu)越地位可以視為“稅收權(quán)力關(guān)系”的極端表現(xiàn)，它將國(guó)家與公民之間的稅收關(guān)系簡(jiǎn)化為稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的“稅收行政關(guān)系”。在這種“稅收行政關(guān)系”中，稅務(wù)機(jī)關(guān)支配了稅收過(guò)程的幾乎所有環(huán)節(jié)，這使得稅務(wù)訴訟既不利于納稅人，也不利于法官，而有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)。(55)Mirbt,Beitr?ge zur Lehre vom Steuerschuldverh?ltnis,FinArch. Bd. 44,S. 1.因此，全面發(fā)揮稅收法定原則的作用，有效制約稅務(wù)機(jī)關(guān)的優(yōu)越地位，是我國(guó)稅務(wù)訴訟“活性化”的關(guān)鍵因素。在此基礎(chǔ)上，可以進(jìn)一步得到以下三點(diǎn)：其一，稅務(wù)訴訟制度的主要目的不在于解決稅收流失、保障國(guó)家稅收和懲處涉稅違法行為，而在于保障我國(guó)憲法上的公民基本權(quán)利和法律規(guī)定的納稅人相關(guān)權(quán)利；其二，稅務(wù)訴訟“活性化”的關(guān)鍵因素不在于專門的法院和專業(yè)的法官，而在于落實(shí)稅收法定原則；其三，稅收法定首先要在稅收立法和執(zhí)法環(huán)節(jié)發(fā)揮效力，其次才能在司法環(huán)節(jié)中消解稅務(wù)機(jī)關(guān)的優(yōu)越地位，從而逐步推動(dòng)稅務(wù)訴訟制度的持續(xù)發(fā)展。

第二，加速建設(shè)稅務(wù)訴訟的制度基礎(chǔ)。稅務(wù)訴訟制度不僅需要相應(yīng)的訴訟規(guī)則，更需要高度體系化的單行實(shí)體稅法和稅收程序法作為制度基礎(chǔ)。1919年頒布的《帝國(guó)稅收通則》是魏瑪?shù)聡?guó)財(cái)稅訴訟制度的基礎(chǔ)，而“二戰(zhàn)”后聯(lián)邦德國(guó)在此基礎(chǔ)上制定的《稅收通則》則是《財(cái)政法院法》頒布和施行的前提條件。相較而言，我國(guó)的《稅收征收管理法》還遠(yuǎn)未成為類似于德國(guó)《稅收通則》的稅收基本法，還未充分落實(shí)稅收法定原則，還無(wú)法支撐起稅務(wù)訴訟的基本框架，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)只發(fā)揮了十分有限的約束和規(guī)范作用。因此，正如我國(guó)稅法學(xué)者所長(zhǎng)期呼吁的，稅收征收管理法應(yīng)當(dāng)脫胎換骨、轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂栈痉ǎ瑥亩鵀槎悇?wù)訴訟制度的構(gòu)建提供一個(gè)扎實(shí)的制度基礎(chǔ)，進(jìn)而有效保障納稅人的權(quán)利。