方永民

本文根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)），就對(duì)勘察設(shè)計(jì)企業(yè)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的意義、收入確認(rèn)方法的選擇以及會(huì)計(jì)核算進(jìn)行討論，重點(diǎn)闡述了履約進(jìn)度的計(jì)量這一關(guān)鍵問(wèn)題。目的在于達(dá)到保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、客觀、完整，并帶動(dòng)企業(yè)規(guī)范管理。

勘察設(shè)計(jì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算最主要的是做好收入的確認(rèn)與計(jì)量。2017年7月5日財(cái)政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）。新收入準(zhǔn)則的頒布是勘察設(shè)計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的一次歷史機(jī)遇，解決了許多邊界不清晰問(wèn)題，統(tǒng)一了“度量衡”，意義深遠(yuǎn)。

施行新收入準(zhǔn)則的意義

新收入準(zhǔn)則在立足國(guó)情的基礎(chǔ)上逐漸趨同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有助于實(shí)施“一帶一路”走出去過(guò)程中的財(cái)稅管理。

近年來(lái)，國(guó)際財(cái)稅理論與實(shí)踐有了新發(fā)展?？辈煸O(shè)計(jì)企業(yè)有著非常雄厚的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，處于經(jīng)營(yíng)開(kāi)發(fā)市場(chǎng)的上游，是“一帶一路”的排頭兵。執(zhí)行趨同于國(guó)際化的準(zhǔn)則，使用通用的會(huì)計(jì)語(yǔ)言，無(wú)疑會(huì)提高我們會(huì)計(jì)報(bào)表、納稅資料、國(guó)別報(bào)告等同期資料的公信力。

有助于提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與可比性，成本更加真實(shí)，資產(chǎn)更加清晰。

收入確認(rèn)模型由利潤(rùn)表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變，控制權(quán)模型更偏向于定性判斷的方式也使人為判斷的空間縮小，得出的判斷結(jié)果一致性更高。明確了應(yīng)收賬款與其他資產(chǎn)的界限，使我們的清收清欠工作更加有的放矢。

有助于業(yè)財(cái)融合，全面提升企業(yè)的管理水平。

收入準(zhǔn)則的變化對(duì)企業(yè)的影響不僅僅體現(xiàn)在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上，也體現(xiàn)在合同管理、投融資安排、薪酬計(jì)劃、信息系統(tǒng)、稅務(wù)籌劃、成本控制、預(yù)算管理等方面。

收入確認(rèn)方法的選擇

按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入的方式

對(duì)于勘察設(shè)計(jì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，新舊準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)不可能離開(kāi)“進(jìn)度”。把人類某項(xiàng)空間活動(dòng)的價(jià)值分配到時(shí)間中去，本身就是一種估計(jì)。在所有的估計(jì)方式中，哪種估計(jì)的近似值最切合實(shí)際，且管理成本較低，就是最適合自身的方式。

除了進(jìn)度不能合理確定的情況，新收入準(zhǔn)則對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，提供了兩種方法確定履約進(jìn)度，即產(chǎn)出法、投入法。產(chǎn)出法確定履約進(jìn)度的產(chǎn)出指標(biāo)主要有：實(shí)際測(cè)量的完工進(jìn)度、評(píng)估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果、已經(jīng)達(dá)到的里程碑、時(shí)間進(jìn)度、已完工或交付的產(chǎn)品等。投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。投入法確定履約進(jìn)度的指標(biāo)一般有：投入材料數(shù)量、發(fā)生的成本、消耗的工時(shí)、機(jī)器臺(tái)班、流逝的時(shí)間等。

有不少企業(yè)采用按照“已累計(jì)發(fā)生的合同成本占預(yù)計(jì)總成本的比例”確認(rèn)完工進(jìn)度。因?yàn)椴捎眠@種方式的投入法，數(shù)據(jù)來(lái)源比較容易，會(huì)計(jì)人員自己就能夠很快的記賬。但是缺陷是隨意性較強(qiáng)，并且預(yù)計(jì)總成本的確定及調(diào)整比較繁瑣以至于不準(zhǔn)確?？辈煸O(shè)計(jì)服務(wù)的階段性非常明顯，發(fā)生的成本主要以人工成本為主。由于勘察設(shè)計(jì)成果或階段性成果需要與多方反復(fù)溝通，人工費(fèi)在履約期間表現(xiàn)并不均衡，所以不適宜成本方式的投入法。筆者認(rèn)為，產(chǎn)出法偏重于對(duì)已完成工作量的進(jìn)度測(cè)量，能較準(zhǔn)確的計(jì)量服務(wù)價(jià)值，較真實(shí)地反映履約情況。采用產(chǎn)出法確認(rèn)履約進(jìn)度，有助于勘察設(shè)計(jì)企業(yè)明晰結(jié)算進(jìn)度，利于清收清欠。

雖然新準(zhǔn)則允許企業(yè)采用恰當(dāng)?shù)姆绞絹?lái)確定履約進(jìn)度，但強(qiáng)調(diào)一貫性?！皩?duì)于類似情況下的類似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用相同的方法確定履約進(jìn)度”。這一方面給予企業(yè)一定的選擇權(quán)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)商品性質(zhì)，做出合理的職業(yè)判斷。另一方面對(duì)會(huì)計(jì)核算的一貫性做出了要求。

特殊確認(rèn)收入方式

筆者認(rèn)為有兩種特殊處理方法，暫且叫做實(shí)際成本法、賬單法。

實(shí)際成本法是當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)已發(fā)生的成本預(yù)計(jì)得到補(bǔ)償，應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。特殊情況下使用這種方法，是對(duì)未來(lái)不確定事項(xiàng)保持了恰當(dāng)?shù)闹?jǐn)慎。

賬單法就是按照實(shí)際結(jié)算金額或發(fā)票金額確認(rèn)收入的方法。履約進(jìn)度是企業(yè)單方判斷的，而結(jié)算賬單是雙方認(rèn)可的，賬單的可信性更高。此時(shí)以賬單確認(rèn)收入是最恰當(dāng)?shù)??；谶@種考慮，有人甚至認(rèn)為結(jié)算金額大于按履約進(jìn)度確認(rèn)的收入金額時(shí)，應(yīng)依照結(jié)算賬單增量確認(rèn)收入與應(yīng)收賬款，所以不應(yīng)存在“合同結(jié)算”出現(xiàn)貸方余額的情況。這當(dāng)然只是個(gè)別觀點(diǎn)。

所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己的行業(yè)特點(diǎn)、交易模式以及大多數(shù)合同的特征確定確認(rèn)收入的方法。

會(huì)計(jì)核算與報(bào)表披露

一是合同履約成本和合同取得成本。確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本，初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限不超過(guò)一年的，在資產(chǎn)負(fù)債表計(jì)入“存貨”項(xiàng)目，超過(guò)一年的計(jì)入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”。合同履約成本攤銷至是主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。合同取得成本攤銷至“銷售費(fèi)用”。

二是合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款。二者相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)是不同的，應(yīng)收賬款僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，而合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險(xiǎn)之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)?？辈煸O(shè)計(jì)企業(yè)一般常用應(yīng)收賬款。

三是合同負(fù)債與預(yù)收賬款。合同負(fù)債核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。企業(yè)收到的預(yù)收款適用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不再適用“預(yù)收賬款”及“遞延收益”科目。所以使用“合同負(fù)債”科目是應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的顯著特征。

需要注意的是應(yīng)用指南中允許企業(yè)設(shè)置“合同結(jié)算”科目，以核算同一合同下屬于某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對(duì)價(jià)的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。在確認(rèn)收入的同時(shí)計(jì)入該科目借方，在實(shí)際結(jié)算時(shí)計(jì)入該科目的貸方?？颇科谀┙璺接囝~，反映企業(yè)已經(jīng)履行履約義務(wù)但尚未與客戶結(jié)算的金額，在資產(chǎn)負(fù)債表中，根據(jù)其流動(dòng)性，分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”;期末貸方余額，反映企業(yè)已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額，在資產(chǎn)負(fù)債表中，根據(jù)其流動(dòng)性，分別列示為“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”。

下面舉個(gè)例子：

2018年6月30日，甲設(shè)計(jì)院與乙企業(yè)簽訂一項(xiàng)勘察設(shè)計(jì)合同，合同額1000萬(wàn)元（含稅）。雙方按照確認(rèn)的工程完工量沒(méi)半年進(jìn)行結(jié)算;工程期限為1年半，預(yù)計(jì)2019年12月31日合同履約完畢。該合同構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲設(shè)計(jì)院采用設(shè)計(jì)達(dá)到的里程碑計(jì)算履約進(jìn)度，增值稅稅率為6%，不考慮其他相關(guān)因素。

2018年12月31日甲公司的有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

首先記錄實(shí)際發(fā)生的合同成本。

借：合同履約成本1600000元。

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等1600000元。

其次確認(rèn)計(jì)量當(dāng)期的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

履約進(jìn)度20%;合同收入=10000000×20%=2000000（元）。

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)2000000元。

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2000000元。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1600000元。

貸：合同履約成本1600000元。

然后再記錄結(jié)算的合同價(jià)款190.8萬(wàn)元（含稅）。

借：應(yīng)收賬款1908000元。

貸：合同結(jié)算–價(jià)款結(jié)算1800000元。

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）108000元。

最后記錄實(shí)際收到的合同價(jià)款及對(duì)應(yīng)的增值稅款。

借：銀行存款1908000元。

貸：應(yīng)收賬款1908000元。

應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的同時(shí)，我們還應(yīng)關(guān)注增值稅的處理與核算。增值稅納稅遵循收訖款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)或者開(kāi)具發(fā)票孰早的原則。而開(kāi)票時(shí)間、結(jié)算時(shí)間、收入確認(rèn)時(shí)間往往不一致，這將導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算地復(fù)雜性。為減少這種復(fù)雜性，我們應(yīng)盡量保持結(jié)算金額與開(kāi)票金額的一致。當(dāng)收款時(shí)間或取得收款憑據(jù)早于開(kāi)票時(shí)間時(shí)，我們應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)稅，作為“非開(kāi)票收入”申報(bào)，待實(shí)際開(kāi)票時(shí)沖回。

在持續(xù)改革開(kāi)放的大環(huán)境下，雖然勘察設(shè)計(jì)企業(yè)有著差異互補(bǔ)的行業(yè)特點(diǎn)，但是競(jìng)爭(zhēng)日趨激勵(lì)。在全面深化改革的關(guān)鍵時(shí)期，勘察設(shè)計(jì)企業(yè)應(yīng)該用好新收入準(zhǔn)則，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、客觀、完整。

（中鐵第六勘察設(shè)計(jì)院集團(tuán)有限公司）