宋新新

在上個(gè)世紀(jì)末期針對(duì)屢屢出現(xiàn)的企業(yè)金融財(cái)務(wù)詐騙現(xiàn)象將傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法做出了一些調(diào)整。此后在2003年國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)通過(guò)并確立了一些新的審計(jì)規(guī)則，確定了新的風(fēng)險(xiǎn)模型，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)。標(biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)一步成熟。下面為了方便，采用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的英文Modern Risk-Oriented Auditing的縮寫(xiě)MROA來(lái)代替，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用Traditional Risk-Oriented Auditing的縮寫(xiě)TROA來(lái)代替。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)分析

1. MROA是TROA的發(fā)展

從第三次工業(yè)革命以來(lái)，以及信息通訊技術(shù)的發(fā)展，為跨區(qū)域建立公司提供了基礎(chǔ)。公司規(guī)模越來(lái)越大，TRON在當(dāng)下的企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制暴露出巨大的缺陷，TROA因其審計(jì)特點(diǎn)開(kāi)始不適合現(xiàn)代企業(yè)。針對(duì)種種不合適，為減少審計(jì)的不準(zhǔn)確性因此非常迫切的需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師去研究更新型的審計(jì)方法[1]。因此，MROA理論誕生，其在TROA的基礎(chǔ)上，選擇TROA合理有效的部分，同時(shí)參考系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理思想，這樣MROA的框架就基本成型了。MROA來(lái)源于TROA，這兩者有著共同的基礎(chǔ)既制度基礎(chǔ)審計(jì)，但是MROA加入了系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理思想，MROA理論彌補(bǔ)了TRON理論的空白。

2.系統(tǒng)理論對(duì)MROA的意義

相比于MROA，系統(tǒng)理論成熟發(fā)展在上個(gè)世紀(jì)中后期。系統(tǒng)理論的成熟間接或直接為MROA理論在思想觀念上起到了一定的指導(dǎo)作用，系統(tǒng)理論認(rèn)為一個(gè)有生命的表現(xiàn)是適應(yīng)，學(xué)習(xí)，發(fā)展。企業(yè)都會(huì)有一定的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，它也指的是企業(yè)完不成既定目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)，它體現(xiàn)了企業(yè)的抗壓能力和盈利能力，從系統(tǒng)理論來(lái)看，企業(yè)就是一個(gè)復(fù)雜的生命體，各個(gè)部分的配合的越好，抵抗外界或者內(nèi)部影響的能力越強(qiáng)，而任何的內(nèi)部或者外部的風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)完成企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

3.企業(yè)戰(zhàn)略管理理論對(duì)于MROA理論的意義

企業(yè)戰(zhàn)略管理是現(xiàn)代的研究成果，企業(yè)戰(zhàn)略管理這一思想從上個(gè)世紀(jì)60年代開(kāi)始提出并進(jìn)行研究，一直到現(xiàn)在，雖然其研究時(shí)間并不長(zhǎng)，僅僅只有半個(gè)多世紀(jì)的時(shí)間，但是其對(duì)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論的影響確實(shí)巨大的?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究借鑒企業(yè)戰(zhàn)略管理的思想，并將這種思想作為基礎(chǔ)。這種思想在企業(yè)中的應(yīng)用和普及對(duì)現(xiàn)在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用普及提供了方便。

4. MROA理論的本質(zhì)

不可否認(rèn)MROA從TROA發(fā)展而來(lái)，但是現(xiàn)MROA理論與TROA理論又有很大的差別，現(xiàn)在MROA理論不能列為T(mén)ROA的下屬分類(lèi)，MROA是一種新的理論。眾所周知，每一項(xiàng)審計(jì)技術(shù)理論都離不開(kāi)其創(chuàng)新性和繼承性，這兩者之間有著本質(zhì)的差別，MROA理論注重對(duì)于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制和分析，這兩點(diǎn)有本質(zhì)的區(qū)別，這是它創(chuàng)新性的部分體現(xiàn)。而MROA理論對(duì)制度基礎(chǔ)審計(jì)等TROA還有一定的保留，這是其繼承性的體現(xiàn)，在某些情況下在MROA與TROA操作在某方面是想通的，這也是其繼承性的體現(xiàn)。

MROA理論的理論基礎(chǔ)是系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論

當(dāng)下MROA理論應(yīng)用的是復(fù)雜系統(tǒng)理論，將復(fù)雜系統(tǒng)理論與企業(yè)戰(zhàn)略管理理論結(jié)合，其核心思想認(rèn)為，當(dāng)下科技推動(dòng)發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模會(huì)越來(lái)越大，因此企業(yè)需要制定合適的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略來(lái)適應(yīng)內(nèi)外界環(huán)境的的變化。

MROA的應(yīng)用方法

上文我們著重分析了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論（Modern Risk-Oriented Auditing）的一些構(gòu)成特點(diǎn)，下面我們主要從他的應(yīng)用方面來(lái)進(jìn)行分析。在應(yīng)用現(xiàn)在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論時(shí)主要分為三個(gè)階段：一戰(zhàn)略分析階段。 二環(huán)節(jié)分析及剩余風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)定。三實(shí)質(zhì)性測(cè)試的執(zhí)行。其中第三階段的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的執(zhí)行是由TROA而來(lái)，與TROA的實(shí)質(zhì)性測(cè)試改變的方式差不多，因此在下面的分析當(dāng)中， 第三階段將以極少的筆墨進(jìn)行分析。第三階段的測(cè)試方式可以參照傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論。

MROA理論的執(zhí)行框架

MROA理論遵循“自上到下”和“自下而上”相結(jié)合的分析方式。在當(dāng)下對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)一般都有一個(gè)固定的邏輯順序，首先主要分析在企業(yè)這一角度其戰(zhàn)略及戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于審計(jì)的影響，當(dāng)?shù)谝徊椒治鼋Y(jié)束后，接下來(lái)是對(duì)Business Model的分析，通過(guò)對(duì)這一步分析，也是對(duì)企業(yè)整體戰(zhàn)略的評(píng)估。第二階段，環(huán)節(jié)分析及剩余風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)定，根據(jù)上一部的戰(zhàn)略分析，分析企業(yè)能夠成功實(shí)施戰(zhàn)略的關(guān)鍵性經(jīng)營(yíng)步驟，著重分析威脅企業(yè)建立及保持運(yùn)行能力的危險(xiǎn)因素，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要注意對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的分析，更要把握住并控制住對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，采取有效手段控制風(fēng)險(xiǎn)。

簡(jiǎn)單來(lái)講其執(zhí)行框架大體如下，分析注意關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，然后使BS環(huán)節(jié)運(yùn)作，然后分析經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)，隨后將經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)控制，再進(jìn)行控制程序的測(cè)試，最后再分析剩余風(fēng)險(xiǎn)。

MROA在我國(guó)的應(yīng)用

1. MROA在我國(guó)應(yīng)用存在的缺陷

MROA的審計(jì)人員的技術(shù)高低不平，MROA不是一門(mén)簡(jiǎn)單的學(xué)科，它要求審計(jì)人員要有一定的能力，需要審計(jì)人員分析和判斷準(zhǔn)確。MROA的形成參考的是復(fù)雜系統(tǒng)理論，與過(guò)去的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比，MROA的審計(jì)范圍極大的增加，要求企業(yè)擁有巨大的數(shù)據(jù)庫(kù)，眾多的數(shù)據(jù)量也對(duì)審計(jì)造成一定的困難。一般情況下，會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)判斷不準(zhǔn)確，造成評(píng)估不準(zhǔn)確，或者沒(méi)有理由證明審計(jì)結(jié)果，從而造成審計(jì)失敗。

2. MROA在我國(guó)缺乏市場(chǎng)

MROA是最近十幾年新誕生的技術(shù)，我國(guó)接受MROA理論的時(shí)間要比在國(guó)際上晚，我國(guó)MROA起步比較晚這是一個(gè)事實(shí)，供需決定走向，我國(guó)很對(duì)企業(yè)尚未接受這一審計(jì)理念，因此MROA理論在我國(guó)缺乏市場(chǎng)，從而無(wú)法為MROA提供機(jī)會(huì)，缺少發(fā)展MROA的動(dòng)力，也使得MROA的審計(jì)水平比較低，在企業(yè)應(yīng)用時(shí)，因?yàn)槿鄙俳?jīng)驗(yàn)支持，也頻頻出現(xiàn)失誤，也更使得MROA不受歡迎，盡管MROA與制度審計(jì)理論相比有非常大的優(yōu)勢(shì)，但是想一下就普及還是十分困難的。

MROA適應(yīng)策論

在依舊是制度審計(jì)理論占據(jù)主導(dǎo)地位的情況下，可以采取MROA理論與其相結(jié)合的方式來(lái)發(fā)展，將制度基礎(chǔ)審計(jì)與MROA相結(jié)合，利用MROA理論的技術(shù)來(lái)彌補(bǔ)制度基礎(chǔ)審計(jì)存在的不足之處，是一個(gè)可行的方法。另外不同的審計(jì)單位要有不同的審計(jì)策略，在大型企業(yè)中，因?yàn)榉秶髮徲?jì)困難可以采用以制度基礎(chǔ)審計(jì)為主要，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為輔助的方式。由于企業(yè)規(guī)模比較大，采用小眾的審計(jì)方式執(zhí)行效率低下，審計(jì)速度慢不適合于大型企業(yè)或者跨過(guò)公司的年度或者季度審核，另外一下就將MROA普及也是不可能的事，需要慢慢來(lái)，逐步由制度基礎(chǔ)審核為主向MROA為主過(guò)渡，在小型企業(yè)當(dāng)中，因其范圍比較小，所需要審計(jì)的數(shù)據(jù)量也比較小，可以采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相結(jié)合的方式，或者直接應(yīng)用以MROA為主，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)為輔助的方式，直接實(shí)現(xiàn)新的審計(jì)方式的改變。但是此辦法需要熟悉MROA技術(shù)才行，雖然小型企業(yè)的審計(jì)范圍比較小，審計(jì)難度比較低，但是也需要有成熟的技術(shù)支持，避免盲目跟風(fēng)。

結(jié)束語(yǔ)

當(dāng)下，隨著科學(xué)技術(shù)進(jìn)步，社會(huì)生產(chǎn)力有了巨大的飛躍，企業(yè)之間通過(guò)強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)手，或者合并的手段提高自身市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力，使得企業(yè)變得規(guī)模越來(lái)越大，TROA手段因其局限性難以有效解決審計(jì)問(wèn)題，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論相比于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在解決當(dāng)下審計(jì)問(wèn)題時(shí)，擁有非常大的優(yōu)勢(shì)。MROA代表著新時(shí)代審計(jì)技術(shù)的發(fā)展方向，因此其理論符合當(dāng)下審計(jì)的需要，MROA技術(shù)仍然有非常大的發(fā)展前景，每一個(gè)理論的發(fā)展都是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題與解決問(wèn)題的過(guò)程，不能因?yàn)镸ROA總是有問(wèn)題出現(xiàn)而放棄。現(xiàn)在，我們可以看到以歐美為主的不少大型企業(yè)已經(jīng)在采用MROA。MROA在我國(guó)施行還有一段路要走，仍需努力。

（大連大學(xué)）