胡精明

關(guān)鍵詞：企業(yè)駐外人員? “一帶一路”? 納稅合規(guī)? 所得稅

在“一帶一路”倡議引導下，中企海外子公司可以到國際市場上尋求各類型項目，這樣不但可以促進我國企業(yè)在世界范圍內(nèi)展開布局，擴大經(jīng)營范圍，而且可以真正提升企業(yè)實力，為我國帶來更多的稅收。不過，隨著“走出去”和“引進來”的布局構(gòu)建調(diào)整逐步完善，我國企業(yè)海外子公司企業(yè)和駐外人員所得稅稅務合規(guī)也要相應地作出調(diào)整。

一、文獻綜述

現(xiàn)階段，大部分學者的研究只是從國內(nèi)企業(yè)稅務合規(guī)內(nèi)涵及思路上展開研究，而從中企海外子公司稅務合規(guī)實操環(huán)節(jié)的研究相對較少，王凌（2018）在其文獻中，分析了中企海外子公司在稅務合規(guī)環(huán)節(jié)的法律問題，由于海外子公司涉及大量的國家和地區(qū)的法律法規(guī)，而各個國家稅務合規(guī)法律法規(guī)的制定又不盡相同，這就會造成對海外稅務法規(guī)認知不到位，而難以有效管控海外子公司的稅務風險，比如一旦不熟悉諸如境外繳納稅金境內(nèi)抵免等政策，極有可能會導致駐外人員增加額外的稅務成本。李釗（2014）則從稅務實操角度展開分析，對于大部分海外子公司來說，面對多地區(qū)財務稅務實況，由于缺乏一定程度的控制體系，導致當展開稅務實操時，只能是依賴海外當?shù)氐囊恍┑谌绞聞账?，這樣就很容易導致稅務實操質(zhì)量難以控制，極有可能會由于錯誤的稅務處理而導致?lián)p失相應的稅收協(xié)定待遇。平靜（2016）基于溝通視角，展開海外子公司的稅務合規(guī)管理，對于企業(yè)總部來說，由于需要與不同國家不同團隊展開溝通，這一定會提升溝通成本，很多時候由于沒辦法及時反饋，就極有可能造成稅務風險管控失效，損失企業(yè)海外應得利益，一定程度上還極有可能導致應付稅款多繳，從而最終形成過高的額外成本。凌麗（2012）針對駐外人員稅務合規(guī)展開分析，現(xiàn)階段我國大部分企業(yè)缺乏合理有效的人員派遣政策，導致大部分駐外人員對于境內(nèi)外個人稅務制度、社會保險等并不是很清楚，從而造成了潛在的管理風險，并極有可能會導致企業(yè)額外成本大量增加。劉詩娟（2018）分析了稅務合規(guī)的數(shù)據(jù)問題，由于企業(yè)駐外人員基本上分散在多個國家，這樣相應的數(shù)據(jù)也被分散在各個地區(qū)，由于各地稅制的不同，企業(yè)總部很難及時獲得準確實效的數(shù)據(jù)反饋，數(shù)據(jù)質(zhì)量差，造成了海外子公司稅務管理不能及時監(jiān)控，而造成潛在的管理風險。

綜上所述，由于政治、經(jīng)濟，尤其是中外社會環(huán)境所呈現(xiàn)出的巨大差異，再加上中外文化的不同，造成了現(xiàn)階段中企海外子公司在溝通環(huán)節(jié)，尤其是稅務合規(guī)及駐外人員管理上，存在一定的滯后性。當前中外稅收制度存在各自的特性，因此對于我國企業(yè)駐外人員的稅務合規(guī)不但會影響所在國稅務合規(guī)常態(tài)化，而且如果稅務合規(guī)不合理，會造成企業(yè)總部在稅務預定及管理上存在嚴重的問題，并給其帶來巨大的合規(guī)難題及資源壓力。

二、我國目前駐外人員所得稅征收規(guī)定現(xiàn)狀分析

根據(jù)財稅[2009]125號文第2條規(guī)定，當前企業(yè)派遣駐外人員時，國家不同其所具備的實際可抵免境外所得稅稅額也存在一定的變化，不過該駐外人員在所在國繳納的稅額不能在當期應繳納稅額中給予相應的抵免，而且結(jié)轉(zhuǎn)到年度抵免也不可能。對于我國大部分企業(yè)海外子公司駐外人員而言，如果對于財稅[2009]125號文件缺乏重視，也沒有準確理解，這就會造成境外駐外人員所得稅抵免難以正確計算，從而使得駐外人員面臨雙重征稅的風險，本文基于財稅[2009]125號文件的具體要點，展開我國目前駐外人員所得稅征收規(guī)定現(xiàn)狀分析，分別為：

（一）境外所得

125號文中，針對境外所得來源地在判定上并沒有給予解釋，而是針對那些不具備獨立納稅地位的中企海外子公司的境外所得，不管其是否匯回，總部都要將其計入當期海外應納稅所得，并基于國家稅法實施條例，確定收入及支出。與此同時，基于125號文第三條規(guī)定可以得知，當計算海外子公司應納稅所得額度時，企業(yè)總部將企業(yè)所發(fā)生的境內(nèi)外所得與發(fā)生共同支出在分攤時要展開合理處理，但是合理的程度到底是什么，并沒有具體規(guī)定。除此之外，對股息、紅利、利息、租金等消極所得，125號文規(guī)定相關(guān)的扣除行為要基于企業(yè)所得稅實施條例進一步確定，但是對于消極收入在確認環(huán)節(jié)是否依據(jù)中國稅法，還是依據(jù)來源國稅法，并沒有予以明確。

（二）可抵免的所得稅稅額

對于企業(yè)駐外人員所得稅稅額而言，125號文中借助否定列舉明確了可抵免企業(yè)駐外人員所得稅外延，下列不屬于可抵免境外說的稅額分別為：

（1）駐外人員本應繳納，卻沒有按時繳納或者少繳納而導致發(fā)生的罰款;

（2）根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，已經(jīng)予以免除的企業(yè)駐外人員所得稅境外所得負擔的一部分稅款;

（3）基于稅務、財政部門規(guī)定從企業(yè)海外應納稅額所得稅中已經(jīng)扣除的部分稅款;

此外，在125號文中，企業(yè)駐外人員在所在國所獲得收入，而且該國與中國簽訂稅收協(xié)定的，可以在所在國法律許可下，享受一定的稅務減免，這一類稅額減免能夠視為在我國應納稅額中給予抵免的已繳稅額，也算作為可抵免的境外所得稅。對于這一類所得稅稅額而言，雖然125號文一再說明該稅款是中國企業(yè)海外分公司駐外人員基于海外稅法規(guī)定應繳納，并且繳納已成事實的企業(yè)駐外人員所得稅稅款。然而這一種稅種能夠滿足“企業(yè)所得稅性質(zhì)”規(guī)定，125號文并沒有明確，不過基于稅收法定主義基礎(chǔ)，這一點在今后出臺的文件中肯定會給予界定。

125號文第6條規(guī)定中，提出間接抵免的三層中企海外子公司，主要為：第一層：企業(yè)占據(jù)總部超過20%股份的境外企業(yè);第二層：基于第一層基礎(chǔ)上，該企業(yè)直接持有，或者是借助相關(guān)規(guī)定持的外國企業(yè)間接持有20%以上股份的境外企業(yè);第三層：基于第二層基礎(chǔ)上，由單一居民企業(yè)直接持有或通過相關(guān)規(guī)定持有的境外企業(yè)間接持有總和超過20%以上股份的境外企業(yè)。

（三）抵免限額

企業(yè)所得稅法第17條內(nèi)容，駐外人員在海外納稅時候所存在的虧損不可以將其與企業(yè)境內(nèi)盈利予以抵消。故而125號文中針對境外企業(yè)設(shè)置獨立納稅地位分支予以系統(tǒng)性解釋，并明確由該分支在境外造成的虧損絕對不能與境內(nèi)盈利相互抵免，同時125號文還提出，企業(yè)駐外人員按照相關(guān)法則計算得出，當期納稅額度總額小于零的，可以要將該數(shù)據(jù)按零處理，故而當期境外所得稅抵免限額也屬于零。

（四）境外所得稅實際抵免額的計算

在125號文中，在面對境外所得稅實際抵免額的計算時，步驟上要給每一步的計算數(shù)據(jù)都要做出系統(tǒng)性的解釋，而且在計算時，要將該企業(yè)境內(nèi)納稅總額，以及該企業(yè)在別國納稅總額展開一同計算，然后分別計算企業(yè)在不同國家分支的可抵免海外所得稅具體的數(shù)值，以及可抵免具體限額。此過程中，海外分公司當年繳納的稅務，以及在本年度負擔的所得稅稅額相對低于境外抵免限額時，可以將這一部門稅額視看作為該企業(yè)駐外人員境外所得稅抵免額，而且能夠?qū)⑦@一部分抵免從企業(yè)應納稅總額中抵免。不過當超過抵免限額時，要基于企業(yè)境外所得稅抵免額度予以系統(tǒng)性的展開抵免操作。除此之外，當企業(yè)無法準確計算境外所得稅實際抵免額時，這一情況下，企業(yè)在境外該國所繳納稅收不能被抵免于該企業(yè)本年度應納稅總額，更不能結(jié)轉(zhuǎn)至到年底抵免。因為這樣會導致企業(yè)存在雙重征稅風險，這就會造成企業(yè)整體稅負大幅度增加。

（五）簡易辦法

在125號文中，企業(yè)申請并且基于主管稅務機關(guān)核準之后，能夠利用簡易辦法展開境外所得稅抵免的情況有兩種，分別為：一方面，企業(yè)境外營業(yè)利潤，以及符合相關(guān)間接抵免許可的股息，不過，即使這一類股息已經(jīng)具備納稅憑證。但是也極有可能會存在一定的客觀因素，造成了企業(yè)應當繳納但是在實際繳納過程中所應計算出的具體所得稅額度難以真實、準確明確，而除去直接繳納再加上企業(yè)間接負擔的稅額，將境外應納稅總額12.5%視作企業(yè)抵免限額;另一方面，企業(yè)海外營業(yè)利潤加上符合相關(guān)間接抵免許可的股息，只要企業(yè)在所在國地區(qū)按當?shù)匾?guī)定繳納稅額，而且這一種稅率要比中國稅率明顯高的，能夠直接以企業(yè)所得稅法規(guī)定稅率所統(tǒng)計得出的抵免限額，視作為本期的可抵免的在境外已經(jīng)基于該國規(guī)定繳納的企業(yè)所得稅稅額。

（六）征管問題

125號文中，事關(guān)征管細節(jié)所存在的問題明確予以規(guī)定，比如針對企業(yè)境外投資過程中，可以構(gòu)建不具有獨立納稅地位的機構(gòu)分支，這一種分支機構(gòu)在計算經(jīng)營、生產(chǎn)所得的納稅年度和我國政府規(guī)定的實際納稅年度存在不同。而且125號文中，企業(yè)獲得境外所得實際繳納的境外所得稅，以及企業(yè)所獲的一部分間接負擔的境外所得稅，事關(guān)這部分的所得稅額度在抵免的過程中，一定要將其抵免程序體現(xiàn)于境外納稅日的中國對應納稅日上。

通過上述分析可以得知，125號文屬于我國企業(yè)所得稅法中，針對企業(yè)駐外人員在稅務合規(guī)環(huán)節(jié)所落實的境外稅收抵免制度的進一步有效完善，這進一步驗證了我國稅法對國際稅收的重視程度。而且為企業(yè)駐外人員納稅合規(guī)提供了有效的參考。

三、企業(yè)駐外人員所得稅稅務合規(guī)風險及案例

（一）企業(yè)駐外人員所得稅稅務合規(guī)風險

對于我國企業(yè)海外子公司駐外人員所得稅稅務合規(guī)來說，要基于企業(yè)駐外人員的基本管理基礎(chǔ)上展開進一步探討，相對而言，企業(yè)駐外人員管理要分為三部分：

（1）為針對駐外人員的成本管理，主要包括駐外人員所應獲得的基本薪酬福利，企業(yè)在安置該駐外人員時所提前指支出的一些派遣成本，以及駐外人員在境外工作過程中該企業(yè)所應支付的社保稅負和該企業(yè)境外所應繳納的公司稅負;

（2）針對駐外人員的合規(guī)管理，主要包括駐外人駐外人員作居留簽證的管理，要管理其簽證事件、具體的國家等;相關(guān)的社保稅收、雇傭，及外匯等一系列環(huán)節(jié)所制定的有效管理;

（3）針對駐外人員所展開的風險管理，主要的風險有：由于駐外人員在簽證、稅收、雇傭等一系列合規(guī)管理環(huán)節(jié)存在的不合規(guī)現(xiàn)象而造成的不合規(guī)風險，由于各類因素導致的外派不成功風險，以及由駐外人員個人所造成的個人風險等。

基于上述管理，可以得知現(xiàn)階段企業(yè)駐外人員所面臨的風險為：

（1）關(guān)于駐外人員由于手續(xù)繁雜的工作簽證不合規(guī)問題而受到較為嚴格的懲罰，對此風險，企業(yè)一定明確駐外人員最合適的簽證，要確保該簽證不但可以滿足駐外人員的任何商務需求，還可以有效降低企業(yè)及個人存在的一系列潛在負面風險;

（2）導致公司稅負成本增加的風險，針對這一風險，企業(yè)可以基于125條例，提前在駐外人員所在國企業(yè)設(shè)置相應的常駐機構(gòu)，從而有效避免企業(yè)額外稅負成本的增加;

（3）關(guān)于駐外人員所派遣的國家存在較為繁雜的雇傭要求，而且存在最低工資水平的要求;對此要充分了解駐外人員所派遣國家的駐外人員聘用法規(guī)的基礎(chǔ)上，展開駐外人員實際工資及名義工資的妥善處置;

（4）駐外人員在外派國家好中國被雙重征收個人所得稅及社保，對此要基于駐外機構(gòu)，充分了解駐外人員在所在派遣國的稅務安排政策，比如稅負保護及稅負平衡等;

（5）駐外人員基于中國個人所得稅代繳代扣制度，導致多繳納稅負，針對此問題，可以分析駐外人駐外人員資安排發(fā)放地，并向相關(guān)的主管稅局申請相應的退稅需求。

（二）企業(yè)駐外人員所得稅稅務合規(guī)案例。

1、采取措施

可以基于稅負合規(guī)理論，采用稅負保護政策，或者是稅負平衡政策。稅負保護政策指的是確保該駐外人員的稅負成本并不會高于該駐外人員在本國工資所應承擔的稅負;而稅負平衡政策指的是保障該駐外人員所承擔的稅負要與該駐外人員在本國所應承擔稅負相同（如表1）：

表1

（三）注意事項

（1）關(guān)于稅負保護：第一，駐外人員要自行申報、自行繳納本國及所派遣國家的稅負;第二，公司與駐外人員展開年終結(jié)算，當駐外人員所承擔的稅負比在國內(nèi)原有公司所承擔稅負要多時，公司將承擔其稅負超出部門;反之，當駐外人員所承擔的稅負比在國內(nèi)原有公司所承擔稅負要少時，這一部分額外的收益，由駐外人員享受。

（2）關(guān)于稅負平衡：第一，稅負平衡屬于企業(yè)與駐外人員之間達成的一種稅負分擔協(xié)議，這一種協(xié)議并不需要和國內(nèi)外稅務機關(guān)溝通，而且這一種政策并不違反國內(nèi)稅法，也不違反國內(nèi)勞動法。故而其公式為：[駐外人員稅負成本（假設(shè)稅）= 該駐外人員在國內(nèi)工資基礎(chǔ)上所應承擔的國內(nèi)稅款]，[公司稅負成本 = 駐外人員所在國實際支付稅款 + 國內(nèi)實際支付稅款 - 假設(shè)稅]。第二，稅負平衡這一種方式被大量的跨國公司應用，不過需要企業(yè)、員工以及相應的第三方機構(gòu)（稅務代理）予以有效參與。

四、完善企業(yè)駐外人員所得稅稅務合規(guī)策略

對于我國企業(yè)來說，在深入海外市場的同時，由于經(jīng)濟、社會、政治等環(huán)境存在較大的不同，導致企業(yè)海外子公司駐外人員在稅務合規(guī)環(huán)節(jié)存在一定程度的困境，為了促進企業(yè)駐外人員所得稅稅務合作，要做到以下幾點：

（一）充分認知境外稅務法規(guī)政策

企業(yè)海外拓展時，由于分公司眾多，故而企業(yè)會涉及多個國家地區(qū)的不同稅務法律法規(guī)政策，為了有效管控企業(yè)駐外人員稅務合規(guī)，企業(yè)首先要充分認知其分公司所在國家的稅務法規(guī)準則，充分熟悉各類型稅務政策，比如企業(yè)駐外人員所在國繳納稅金境內(nèi)抵免政策，駐外人員境外虧損稅前彌補政策，以及關(guān)于駐外人員外派津貼及相應的薪酬福利是否符合所在國稅收籌劃安排拍，這樣就可以有效減免額外的稅務成本。

（二）展開有效溝通

為避免稅務風險管控脫節(jié)，對于企業(yè)來說，總部要及時和駐外人員所在區(qū)域第三方稅務團隊展開溝通，從而了解最為及時的有效反饋。針對與國外稅務部門存在的稅務爭議，要利用第三方團隊，學習國外稅務知識，并基于繳稅行為，逐漸展開大量的稅務實操，從而獲得大量的稅務合規(guī)經(jīng)驗，有效避免多繳納應付稅款的行為，并保護好企業(yè)應得的稅務利益。

（三）落實稅務合規(guī)實操

現(xiàn)階段企業(yè)駐外人員在展開稅務合規(guī)實操時，基本依賴所在國的稅務事務所，因此導致稅務工作質(zhì)量難以保障。對此企業(yè)駐外人員可以構(gòu)建稅務實操機構(gòu)，派遣專門人員熟悉所在國稅收協(xié)定待遇，并掌握所在國稅收實際操作，從而有效提升企業(yè)駐外人員的事物合規(guī)質(zhì)量。這樣不但能確保稅務實操工作的實效性，還可以將數(shù)據(jù)及時統(tǒng)計上交國內(nèi)企業(yè)總部，使得企業(yè)總部可以借助數(shù)據(jù)分析，開展有效的監(jiān)控及預警工作，可以及時發(fā)現(xiàn)駐外人員稅務合規(guī)環(huán)節(jié)存在的一系列問題，使得企業(yè)駐外人員的利益受損可以被有效避免。

（四）規(guī)范駐外人員合規(guī)管理

關(guān)于合規(guī)管理，主要體現(xiàn)于兩方面：一方面，主要指的是中企駐外人員人員流動上，企業(yè)要制定合理的駐外人員外派政策，完善外派流程，并借助有效的管理工具，諸如（如派遣協(xié)議、稅收均衡表、人員成本匡算表、薪酬均衡表等）進一步有效規(guī)范駐外人員海外項目的執(zhí)行與管理。另一方面，企業(yè)明確駐外人員所在國的個人稅務支出、出入境管理、社會保險額度等方面的要求，有效避免管理風險，進一步降低額外成本支出。

五、結(jié)束語

近年來，為了尋求更好的發(fā)展，中國企業(yè)紛紛進軍海外市場，除了投入大量的資金以外，大部分企業(yè)也會派遣各類專業(yè)人士深入國外當?shù)厥袌稣归_項目落實，從而有效加深海外市場參與的參與度。調(diào)查可以得知，除了國有企業(yè)，我國民營企業(yè)也廣泛布局海外，一方面，這是對于“一帶一路”倡議中“走出去”的落實;另一方面也是借助國內(nèi)發(fā)展勢頭，展開海外并購，從而促進企業(yè)不斷壯大。但是受不同的政治背景、經(jīng)濟規(guī)模及社會意識形態(tài)，我國企業(yè)在駐外人員管理及稅務合規(guī)上仍舊存在著諸如法律、數(shù)據(jù)、溝通、管理等一系列環(huán)節(jié)的問題。此次基于現(xiàn)階段駐外人員所得稅征收規(guī)定現(xiàn)狀分析的基礎(chǔ)上，展開企業(yè)駐外人員所得稅稅務合規(guī)風險及案例分析，并提出有效的稅務合規(guī)策略，對于境外企業(yè)在稅務環(huán)節(jié)做到全方位的合規(guī)而言，可以提供較好的參考價值。

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