陳希童

關(guān)鍵詞：新時代? 經(jīng)濟責任審計? 程序和方法

經(jīng)濟責任審計是發(fā)軔于我國國情的審計形式。有別于傳統(tǒng)審計的一個最重要的方面，即是從對普通經(jīng)濟業(yè)務(wù)的真實性、合法性評價上升為對經(jīng)濟業(yè)務(wù)實施領(lǐng)導(dǎo)者的評價，而這一評價體系的另一個核心要素是“經(jīng)濟資源的使用效率”（Utilization efficiency of economic resources）。實踐證明，在我國，經(jīng)濟責任審計的產(chǎn)生和發(fā)展有利于提升對公權(quán)力的制約力和信任度、有利于保障國民經(jīng)濟和社會的健康運行、有利于推進我國國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。在新修訂的《規(guī)定》中，對經(jīng)濟責任審計的總體內(nèi)容有如下表述：“經(jīng)濟責任審計應(yīng)當以促進領(lǐng)導(dǎo)干部推動本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）、本單位科學(xué)發(fā)展為目標，以領(lǐng)導(dǎo)干部守法、守紀、守規(guī)、盡責情況為重點，以領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）、本單位財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實、合法和效益為基礎(chǔ)，嚴格依法界定審計內(nèi)容。”

《規(guī)定》中經(jīng)濟責任審計的目標是“促進科學(xué)發(fā)展”，重點是領(lǐng)導(dǎo)干部的“守法、守紀、守規(guī)、盡責”情況，基礎(chǔ)是“經(jīng)濟活動的真實、合法和效益?！睆倪@些關(guān)鍵詞中可以發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟責任審計與普通審計雖然有一定的相似之處，但在審計對象、審計目標、審計內(nèi)容和審計重點上都有一定程度的區(qū)別。而要實現(xiàn)經(jīng)濟責任審計的這些特點，使審計結(jié)果達到預(yù)想的效果，勢必要遵從一套較為完備的審計程序并運用好各種審計方法。以下是較為常見的審計程序及方法，以凸顯出經(jīng)濟責任審計的要素及特點。

?一、經(jīng)濟責任審計的程序

（一）經(jīng)濟責任審計程序的設(shè)計思路

（1）做好審計全過程的緊密結(jié)合，特別加強審前準備和審后整改監(jiān)督的工作力度。經(jīng)濟責任審計的審前工作、現(xiàn)場工作和審后整改監(jiān)督工作應(yīng)緊密結(jié)合，形成閉環(huán)管理。其中審前準備包括審前調(diào)查、審前培訓(xùn)和對于前期審計成果的充分借鑒，這對于審計工作整體而言是工作基礎(chǔ)，因而顯得尤為重要。而審后的整改監(jiān)督則是經(jīng)濟責任審計成果最終落地的具體表現(xiàn)。在審計全過程管控的過程中，應(yīng)將這兩者與現(xiàn)場審計密切結(jié)合，成為一個相互影響、相互促進的有機整體。

（2）以客觀事實為依據(jù)，以規(guī)章制度為準繩，給予審計人員和被審計單位充分的溝通空間。經(jīng)濟責任審計的本質(zhì)是對領(lǐng)導(dǎo)者工作的全面客觀評價，勢必牽扯到總體工作的方方面面。審計人員應(yīng)在充分熟悉了解審計通用制度的基礎(chǔ)上，將發(fā)現(xiàn)問題與規(guī)章制度進行比對，以找到其中的背離之處。而對于被審計單位而言，應(yīng)尊重審計人員的工作成果，對于確有異議的地方與審計人員進行充分的溝通，從而找到審計與被審計的平衡點和落腳點。在審計程序的設(shè)計過程中，應(yīng)該給予被審計單位充分的發(fā)表不同意見的權(quán)力，從而從客觀上切實提高審計工作的權(quán)威性和公信度。

（3）結(jié)合各專業(yè)的實際特點，統(tǒng)籌兼顧現(xiàn)場審計和非現(xiàn)場審計，審計程序應(yīng)具備一定的調(diào)整度和靈活性。在經(jīng)濟責任審計過程中，審計組人員往往會被分成不同的專業(yè)小組，既各司其職又相互配合。這就要求審計組的主審人員結(jié)合審計任務(wù)的輕重緩急進行適時的工作調(diào)整，而不能按照統(tǒng)一的審計程序模板來進行。比如對于現(xiàn)場工作量大的被審計單位，可適當減少非現(xiàn)場工作的時間，對于前期出現(xiàn)過的同質(zhì)化問題，審計人員則不再需要將其作為本期的審計重點，而將重點轉(zhuǎn)移到新的問題線索中去。這樣一來，審計工作的靈活性加大，既有利于激發(fā)審計組人員的專業(yè)特點，也有助于審計報告的客觀全面。

（二）經(jīng)濟責任審計的一般程序

經(jīng)濟責任審計的程序是經(jīng)濟責任審計工作實施和成果取得的必要保證，一般的經(jīng)濟責任審計程序如圖所示：

其中主要程序內(nèi)容包括但不限于：

1、制定年度審計計劃

根據(jù)組織部、人事部的委托制定年度審計計劃。通過制定審計部門的年度計劃，明確經(jīng)濟責任審計的審計范圍、審計時間段、審計主要內(nèi)容、審計人員安排和審計時間安排;

2、開展審前調(diào)查

審前調(diào)查的主要內(nèi)容如下：

（1）明確審前調(diào)查的總體要求：在把握被審計單位所處的市場環(huán)境、管理模式和管理規(guī)定等制度性文件的基礎(chǔ)上找出經(jīng)營管理的薄弱環(huán)節(jié)，關(guān)注其財務(wù)及經(jīng)營活動狀況及其盈利能力和潛在的風(fēng)險，評價內(nèi)部控制體系的建設(shè)與控制效果，客觀評價經(jīng)營管理職責履行情況和取得的工作成效，初步提出審計關(guān)注的重點，為編制審計工作方案做準備;

（2）編制審前調(diào)查方案：通過了解被審計單位的基本情況、采集并分析被審計單位的相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和經(jīng)營數(shù)據(jù)、收集審計資料、確定審計重點和需要采用的審計方法，明確審前調(diào)查的目標;

（3）明確審前調(diào)查的組織形式和成員組成：根據(jù)被審計單位實際業(yè)務(wù)構(gòu)成，明確審計人員專業(yè)分組，明確審計組的組長、副組長、主審和組員;

（4）明確審前調(diào)查的范圍與時間安排;

（5）明確審前調(diào)查的內(nèi)容及應(yīng)查閱的主要資料;

（6）明確審前調(diào)查的其他要求;

（7）撰寫審前調(diào)查報告：審前調(diào)查報告的主要內(nèi)容應(yīng)包括：

①審前調(diào)查工作開展的基本情況;

②被審計單位基本情況：包括公司概況;財務(wù)管理基本情況;經(jīng)營管理基本情況等;

③審前調(diào)查發(fā)現(xiàn)：匯總各個專業(yè)小組發(fā)現(xiàn)的審計問題疑點并加以初步分析;

④審前調(diào)查建議：將上述發(fā)現(xiàn)問題及其他疑點情況作為下階段調(diào)查重點。

3、進行審前培訓(xùn)

審前培訓(xùn)的主要內(nèi)容應(yīng)包括：

（1）明確審計組人員及分工;

（2）明確審計程序及相應(yīng)的方式方法;

（3）明確調(diào)查主要內(nèi)容及審計重點：包括審計目標、審計對象范圍、審計時段及審計的主要內(nèi)容;

（4）明確可供參照的規(guī)章制度。

4、出具審計通知書和審計重要事項承諾書

審計通知書應(yīng)注明的內(nèi)容包括：審計重點內(nèi)容、審計時段、要求提供的審計資料及審計組人員安排?！兑?guī)定》中明確：“審計機關(guān)應(yīng)當在實施經(jīng)濟責任審計3日前，向被審計領(lǐng)導(dǎo)干部所在地或者原任職單位送達審計通知書。遇有特殊情況，經(jīng)本級政府批準，審計機關(guān)可以直接持審計通知書實施經(jīng)濟責任審計?！睂徲嬛匾马棾兄Z書的承諾內(nèi)容主要包括被審計單位提供資料的真實性、完整性;不存在未說明或未披露的重大經(jīng)濟事項等。承諾書應(yīng)由被審計單位財務(wù)負責人及單位負責人簽字并加蓋單位公章?！兑?guī)定》中明確：“被審計領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位應(yīng)當對所提供資料的真實性、完整性負責，并作出書面承諾。”

5、制定審計工作方案

審計工作方案的內(nèi)容應(yīng)包括：

（1）審計目標;

（2）審計范圍與重點;

（3）審計組人員安排;

（4）審計主要內(nèi)容及關(guān)注重點，包括：

①綜合管理方面：包括重大經(jīng)濟活動及經(jīng)營決策、內(nèi)控制度建設(shè)與執(zhí)行情況、重點業(yè)務(wù)管理情況、外部檢查情況及歷史遺留問題處理情況等;

②財務(wù)管理方面：包括資金管理、收入費用管理、往來款項管理和關(guān)聯(lián)交易情況等;

③用工管理方面：包括公司人員構(gòu)成情況、人員薪酬情況和業(yè)務(wù)外包情況等。

（5）提供可供審計人員-參考的文件制度附錄。

6、召開經(jīng)濟責任審計工作進點會、進行現(xiàn)場審計、撰寫審計記錄及審計工作底稿

現(xiàn)場審計時間可根據(jù)被審計單位的規(guī)模大小及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度進行適當調(diào)整;審計記錄應(yīng)列明審計事項，對事項的基本情況進行簡單闡述并明確審計發(fā)現(xiàn)問題，并附加相關(guān)附件;審計底稿以審計記錄為基礎(chǔ)，明確審計內(nèi)容、審計依據(jù)及審計意見和建議。

7、召開審計溝通會進行審計意見溝通

審計溝通可分為兩部分進行。首先進行審計組內(nèi)部溝通，由各專業(yè)組組長對審計發(fā)現(xiàn)問題進行說明，審計組組長對發(fā)現(xiàn)的審計問題進行提煉總結(jié)，明確下一步的工作方向。在內(nèi)部溝通會之后，召開與被審計單位的審計溝通會，就審計發(fā)現(xiàn)問題進行溝通，聽取被審計單位的情況說明，對于沒有異議的審計記錄和底稿由被審計單位負責人簽字蓋章。

8、撰寫審計報告并下達審計報告征求意見書

根據(jù)審計底稿情況和與被審計單位的溝通情況撰寫審計報告，報告一般可分三稿，即初稿、征求意見稿和定稿，審計報告的主要內(nèi)容應(yīng)包括：

（1）企業(yè)基本情況：包括企業(yè)概況、企業(yè)財務(wù)狀況、企業(yè)用工管理情況、薪酬管理模式、任期工作及測評情況、主要經(jīng)營管理情況等;

（2）基本管理情況：包括“三重一大”決策管理情況、內(nèi)部控制建設(shè)及執(zhí)行情況、

（3）審計發(fā)現(xiàn)的主要問題：以審計底稿為基礎(chǔ)，按照各專業(yè)的順序，對發(fā)現(xiàn)的主要問題進行闡述并明確對應(yīng)的制度依據(jù)、對每一條審計問題給出相應(yīng)的審計意見;

（4）給出審計建議：就發(fā)現(xiàn)問題和被審計單位的經(jīng)營情況提出可操作的審計建議。

9、進行審計簽報

將審計結(jié)果匯報上級領(lǐng)導(dǎo)。

10、向被審計單位出具審計意見書和管理建議書

審計意見書主要針對報告中發(fā)現(xiàn)的各專業(yè)問題;管理建議書主要針對被審計單位的制度及內(nèi)控不足。

《規(guī)定》中明確：“被審計領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位應(yīng)當自接到審計組的審計報告之日起10日內(nèi)提出書面意見;10日內(nèi)未提出書面意見的，視為無異議?！薄氨粚徲嬵I(lǐng)導(dǎo)干部對審計機關(guān)出具的經(jīng)濟責任審計報告有異議的，可以自收到審計報告之日起30日內(nèi)向出具審計報告的審計機關(guān)申訴，審計機關(guān)應(yīng)當自收到申訴之日起30日內(nèi)作出復(fù)查決定;被審計領(lǐng)導(dǎo)干部對復(fù)查決定仍有異議的，可以自收到復(fù)查決定之日起30日內(nèi)向上一級審計機關(guān)申請復(fù)核，上一級審計機關(guān)應(yīng)當自收到復(fù)核申請之日起60日內(nèi)作出復(fù)核決定。

11、監(jiān)督審計整改并出具后續(xù)審計報告

由被審計單位根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)問題進行整改，并提交整改情況報告，報告后應(yīng)附有相應(yīng)的證明文件。針對審計意見書及管理建議書，被審計單位一般應(yīng)出具相應(yīng)的整改情況報告。

二、確定經(jīng)濟責任審計主要方法的思路

經(jīng)濟責任審計的主要方法與普通審計既有區(qū)別又有聯(lián)系。在《規(guī)定》出臺的大背景下，隨著經(jīng)濟責任審計程序的進一步規(guī)范，經(jīng)濟責任審計的方法也在不斷被加以完善和創(chuàng)新，在新的審計工作形勢下，為了突出經(jīng)濟責任審計的新特點，筆者總結(jié)了經(jīng)濟責任審計的方法主要可以分為以下幾種：

（一）從經(jīng)濟指標中尋找問題線索

一般經(jīng)濟責任審計涉及的指標數(shù)量較多、綜合性較強，從這些指標分析入手，可以迅速的找出被審計單位經(jīng)營的重點方面，從而把握審計的大方向。對考核結(jié)果的較差的經(jīng)濟指標，可以用來找出制約被審計單位發(fā)展的癥結(jié)和短板，對結(jié)果加以適當?shù)恼矸治觯懦陀^因素，找出體現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)者能力的主觀因素，從而體現(xiàn)對領(lǐng)導(dǎo)人員的評價;對于考核結(jié)果較好的經(jīng)濟指標，要密切注意指標的各個組成環(huán)節(jié)，在審計過程中加以明確，以判斷其是否存在為了提升指標質(zhì)量而進行違規(guī)違法內(nèi)部操作的可能。從以上兩個方面都可以看出，無論經(jīng)濟指標的好壞，都可以作為經(jīng)濟責任審計工作的一個突破口，從而找到下一步的行動方向。

在審計全過程管控的過程中，應(yīng)將這兩者與現(xiàn)場審計密切結(jié)合，成為一個相互影響、相互促進的有機整體

與此同時，也應(yīng)該認識到，單純的經(jīng)濟指標并不能全面反映被審計單位全面的經(jīng)營管理水平。在一定程度下也可以對現(xiàn)有指標進行一定程度的修正，從而摒棄掉一些范圍過于寬泛的粗放型指標，還原經(jīng)營質(zhì)量的本來面目。

（二）找準典型事例進行深入剖析

經(jīng)濟責任審計是針對被審計單位領(lǐng)導(dǎo)者任職期間內(nèi)“守法、守紀、守規(guī)、盡責”的全面評價分析，而從其任職期內(nèi)的一兩個典型事例入手，往往可以發(fā)現(xiàn)其領(lǐng)導(dǎo)力水平的代表方面。舉例來說，審計人員應(yīng)對被審計單位領(lǐng)導(dǎo)所做的述職報告高度重視，除了密切觀眾其中羅列的重點經(jīng)濟指標之外，還應(yīng)該對其中提到的一些典型事例進行留意，并選取其中的一到兩個進行全面剖析，從而在被審計單位的整體情況不明朗的情況下打開局面。舉例來說，審計人員可以關(guān)注被審計單位的述職報告中列明的所取得的經(jīng)營成果，并對這些成果進行深入的分析解釋，以測試其實際情況是否與描述相符。被審計單位近年來發(fā)生的訴訟事件，特別是作為被告方的情況。法律糾紛往往體現(xiàn)了公司管理的薄弱環(huán)節(jié)，從這一點上入手，容易找到全局性的突破口。如在對某大型國有企業(yè)進行經(jīng)濟責任審計時，發(fā)現(xiàn)其在近兩年發(fā)生過房地產(chǎn)租金繳納的糾紛，進而發(fā)現(xiàn)其存在內(nèi)外部房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)不明，權(quán)屬劃分不清的情況，通過整理該單位的全部房產(chǎn)資料，厘清其產(chǎn)權(quán)實際情況，從而發(fā)現(xiàn)審計問題線索。

（三）重視實地走訪和社會調(diào)查

經(jīng)濟責任審計與普通審計相比更注重審計評價的總體性和全面性，這也就要求審計人員除了收集具體的經(jīng)濟指標等可視化數(shù)據(jù)之外，更應(yīng)注重實地走訪調(diào)查，取得真實的反映材料，從而擴充審計報告的深度和廣度。舉例來說，在對某大型國有企業(yè)進行經(jīng)濟責任審計時，在其固定資產(chǎn)賬簿上發(fā)現(xiàn)有巡邏艇若干，這在同類型的企業(yè)中非常罕見。審計人員調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，該批名義上的巡邏艇實際為經(jīng)過豪華裝飾的游輪一艘，經(jīng)過實際走訪調(diào)查，發(fā)現(xiàn)了這個問題線索。對于領(lǐng)導(dǎo)者的評價一方面要看其經(jīng)濟指標的完成情況，另一方面也要切實地了解其在職工群眾中的口碑如何，這既有助于了解到其制定政策的真實落地情況，也有助于從第三方的角度客觀維護好機關(guān)和國有企業(yè)的社會公信力。

（四）注重前期內(nèi)部審計成果的運用

經(jīng)濟責任審計從一個側(cè)面為政策和制度的實施保證了延續(xù)性。而審計發(fā)現(xiàn)的問題和整改措施與此種延續(xù)性是一脈相承的。一方面，前期問題的整改本身就是本期實際工作的一個重要方面;另一方面，本期工作的好壞也會直接反應(yīng)為下一期的審計評價。做好審計成果的充分運用在經(jīng)濟責任審計中是甄別領(lǐng)導(dǎo)者能力高低并進行客觀評價的一個重要方面。在任期經(jīng)濟責任審計中，這樣的成果運用有助于給前后兩任領(lǐng)導(dǎo)作出客觀評價，做好全面的橫向比較，在任中經(jīng)濟責任審計中，這樣的成果運用有助于評價本期領(lǐng)導(dǎo)自身的工作業(yè)績，可以幫助做好領(lǐng)導(dǎo)者自身的縱向比較。上述兩種縱向和橫向的比較，應(yīng)做好相關(guān)的資料存檔。從而真正推進審計成果的轉(zhuǎn)化落實。

三、結(jié)束語

綜上所述，經(jīng)濟責任審計在新時代對于促進和完善國民經(jīng)濟健康穩(wěn)定發(fā)展和推進我國國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化方面將發(fā)揮更加重要的作用。從完善經(jīng)濟責任審計的體制出發(fā)，完善經(jīng)濟責任審計的程序，拓展經(jīng)濟責任審計的方法，將是擺在每一個內(nèi)部審計人員面前的一個緊迫的問題。增加審計程序設(shè)置的科學(xué)性和靈活性、拓展審計方法的全面性和有效性，對于經(jīng)濟責任審計工作的開展必將起到非常重要的作用。

參考文獻

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[3]中國內(nèi)部審計協(xié)會《第2205號內(nèi)部審計具體準則—經(jīng)濟責任審計》（2016年）