□ 文 肖榮美 張 巾 吳 輝

1 引言

近年來(lái)，隨著新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革的孕育興起，數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展壯大，已成為繼農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)之后的新經(jīng)濟(jì)形態(tài)。作為一種新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)與工業(yè)經(jīng)濟(jì)在生產(chǎn)要素、組織方式、價(jià)值創(chuàng)造、業(yè)務(wù)形態(tài)等多個(gè)方面存在顯著差異。具體而言，數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)與工業(yè)經(jīng)濟(jì)最本質(zhì)、最核心的差異，在數(shù)據(jù)的驅(qū)動(dòng)下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)組織方式向遠(yuǎn)程化、虛擬化方向發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形態(tài)的融合性、創(chuàng)新性不斷加強(qiáng)，價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中新增了“用戶”這一新的重要主體。數(shù)字經(jīng)濟(jì)與工業(yè)經(jīng)濟(jì)在多個(gè)維度上存在的明顯差異，對(duì)基于工業(yè)經(jīng)濟(jì)建立的現(xiàn)行稅收制度形成了巨大的沖擊和挑戰(zhàn)。

2 數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)行稅收制度的挑戰(zhàn)與影響

一般而言，稅收制度的基本構(gòu)成要素包括納稅人、課稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)、減免稅等。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，其中多個(gè)關(guān)鍵要素的確定規(guī)則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的適用性均面臨一定的挑戰(zhàn)。

一是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得納稅主體分散化，納稅義務(wù)人難以準(zhǔn)確鎖定和有效監(jiān)管。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，依托互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)即可高效便捷地完成信息交互、商品銷售、服務(wù)提供、資金交付等交易活動(dòng)，使得商業(yè)經(jīng)營(yíng)的門檻大幅降低，吸引大量個(gè)人經(jīng)營(yíng)者積極從事數(shù)字經(jīng)濟(jì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，推動(dòng)C2C的商業(yè)模式快速興起壯大。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營(yíng)主體相較于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式明顯地分散化，且經(jīng)營(yíng)主體的隱蔽性、虛擬性顯著增強(qiáng)。而目前我國(guó)對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域個(gè)人經(jīng)營(yíng)者的征稅規(guī)則仍不完善，盡管《電子商務(wù)法》明確了電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者辦理稅務(wù)登記、如實(shí)申報(bào)納稅的義務(wù)，但對(duì)于如何落實(shí)仍缺乏具體可行的規(guī)則，加之缺乏有效的征管手段以確定經(jīng)營(yíng)者的相關(guān)信息，導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域納稅主體的確定和監(jiān)管面臨困難。

二是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得業(yè)務(wù)邊界模糊化，稅基流動(dòng)性進(jìn)一步增強(qiáng)，課稅對(duì)象難以準(zhǔn)確界定和評(píng)估。一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)新模式新業(yè)態(tài)往往涉及多種傳統(tǒng)業(yè)務(wù)模式和經(jīng)濟(jì)形態(tài)的融合，導(dǎo)致現(xiàn)行稅制中課稅對(duì)象的判定標(biāo)準(zhǔn)難以適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的新興業(yè)態(tài)。如，網(wǎng)約車服務(wù)，是將為司機(jī)提供的信息技術(shù)服務(wù)和為乘客提供的交通運(yùn)輸服務(wù)融合為一體的綜合性服務(wù)，在征稅時(shí)應(yīng)歸入何種課稅對(duì)象存在爭(zhēng)議；另一方面，基于數(shù)字技術(shù)提供產(chǎn)品和服務(wù)、高度依賴無(wú)形資產(chǎn)等特征，使得企業(yè)更容易跨地區(qū)、跨國(guó)家重組價(jià)值鏈，將更多的收入和利潤(rùn)向低稅收國(guó)家和地區(qū)轉(zhuǎn)移，從而對(duì)稅基的準(zhǔn)確衡量形成挑戰(zhàn)。如，谷歌、蘋果、臉書等數(shù)字巨頭均采用“愛爾蘭-荷蘭三明治架構(gòu)”，通過(guò)轉(zhuǎn)移知識(shí)產(chǎn)權(quán)等方式將收入和利潤(rùn)轉(zhuǎn)到設(shè)立在愛爾蘭的運(yùn)營(yíng)公司，并最終轉(zhuǎn)移到“避稅天堂”，從而達(dá)到避稅的目的。

三是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促使銷售地與消費(fèi)地分離，稅收征管權(quán)難以合理劃分，對(duì)納稅地點(diǎn)的確定造成沖擊?，F(xiàn)行稅收制度主要以納稅人的住所和營(yíng)業(yè)場(chǎng)所作為判定稅收管轄權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，經(jīng)營(yíng)者借助互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)、電子支付、物流體系等，可在不設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的情況下向不同地區(qū)、不同國(guó)家的消費(fèi)者銷售商品和服務(wù)，導(dǎo)致稅務(wù)部門難以確定納稅義務(wù)發(fā)生地，難以合理劃分稅收管轄權(quán)。尤其在跨境交易中，現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則是基于常設(shè)機(jī)構(gòu)判斷跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)來(lái)源、劃分稅收管轄權(quán)，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)主要依托互聯(lián)網(wǎng)等數(shù)字技術(shù)提供產(chǎn)品和服務(wù)，而不再依賴傳統(tǒng)物理性機(jī)構(gòu)開展交易，且數(shù)據(jù)和用戶成為價(jià)值創(chuàng)造的新來(lái)源，不僅使來(lái)源國(guó)難以依據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)跨國(guó)數(shù)字企業(yè)征稅，更使一些有用戶但無(wú)收入的市場(chǎng)轄區(qū)無(wú)法享有價(jià)值創(chuàng)造地的征稅權(quán)力。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收制度的沖擊，又將對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的效率和公平造成一定的負(fù)面影響。一方面，現(xiàn)行稅收制度與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展不相適配，帶來(lái)的稅收中立性喪失、政府稅收收入流失等問(wèn)題，將影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行及政府提供公共服務(wù)、完善經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的能力，進(jìn)而損害經(jīng)濟(jì)發(fā)展的效率；另一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收制度的挑戰(zhàn)，將造成國(guó)家之間稅收收入分配的不公平、地區(qū)之間稅收收入分配的不合理、產(chǎn)業(yè)之間稅收負(fù)擔(dān)的不均衡、企業(yè)之間稅負(fù)的不公平以及個(gè)人層面的稅負(fù)不均問(wèn)題等，從而影響經(jīng)濟(jì)社會(huì)的公平性。

3 當(dāng)前應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的國(guó)際動(dòng)向

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收制度的沖擊在國(guó)際范圍內(nèi)引起了廣泛關(guān)注。近年來(lái)，歐盟、OECD等國(guó)際組織及美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、印度等國(guó)家紛紛出臺(tái)相關(guān)政策予以應(yīng)對(duì)，為解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收問(wèn)題進(jìn)行了有益探索?？傮w而言，當(dāng)前國(guó)際上應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收調(diào)整方案可以歸納為三類。

第一類以O(shè)ECD“雙支柱方案”、歐盟長(zhǎng)期方案為代表，主要針對(duì)當(dāng)前稅收制度中的常設(shè)機(jī)構(gòu)、利潤(rùn)分配規(guī)則等進(jìn)行適應(yīng)性的調(diào)整完善，以緩解數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的國(guó)家之間稅收管轄權(quán)劃分問(wèn)題及稅基侵蝕問(wèn)題。OECD近年來(lái)一直在著力推進(jìn)全球性數(shù)字稅收規(guī)則的制定，其應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的成果主要是“雙支柱”方案。其中，支柱一主要針對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念及稅收管轄權(quán)的劃分方法進(jìn)行改善，以解決不同國(guó)家之間稅收管轄權(quán)劃分問(wèn)題。支柱二通過(guò)制定兩項(xiàng)規(guī)則來(lái)應(yīng)對(duì)企業(yè)向免稅或低稅收國(guó)家轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)，解決稅基侵蝕問(wèn)題。歐盟在2018年提出了兩項(xiàng)獨(dú)立的數(shù)字稅立法提案，一個(gè)是長(zhǎng)期方案，提出對(duì)視同常設(shè)機(jī)構(gòu)（即“顯著數(shù)字化存在”）的利潤(rùn)征稅；另一個(gè)是短期方案，即針對(duì)在線廣告、數(shù)字中介、用戶數(shù)據(jù)銷售、數(shù)字內(nèi)容創(chuàng)造等數(shù)字活動(dòng)征收數(shù)字服務(wù)稅。

4 數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下完善現(xiàn)行稅收制度的建議

第二類以英國(guó)、法國(guó)、意大利、印度等國(guó)家的數(shù)字稅及歐盟的短期方案為代表，通過(guò)設(shè)立新的專門針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅種，緩解數(shù)字經(jīng)濟(jì)造成的國(guó)家間、產(chǎn)業(yè)間稅收不均衡問(wèn)題并為相關(guān)國(guó)家的財(cái)政拓展新的稅源。法國(guó)于2019年通過(guò)數(shù)字服務(wù)稅法案，對(duì)全球收入超過(guò)7.5億歐元，且法國(guó)境內(nèi)收入超過(guò)2500萬(wàn)歐元的數(shù)字企業(yè)征收3%的數(shù)字服務(wù)稅；意大利自2020年1月1日起，向全球年收入超過(guò)7.5億歐元，且在意大利數(shù)字服務(wù)收入超過(guò)550萬(wàn)歐元的大型科技公司按照3%的稅率征稅；英國(guó)自2020年4月1日起正式開征數(shù)字服務(wù)稅，對(duì)全球年收入超過(guò)2億英鎊，且英國(guó)用戶貢獻(xiàn)的收入超過(guò)2500萬(wàn)英鎊的企業(yè)征收2%的數(shù)字服務(wù)稅；印度于2016年在全球范圍內(nèi)率先開征均衡稅，對(duì)于非居民向印度居民或在印度有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民提供“在線廣告”所取得的收入總額或應(yīng)收賬款總額征收6%的均衡稅。2020年，印度在《2020年財(cái)政法》（Finance Act 2020）中進(jìn)一步擴(kuò)大了均衡稅的征稅范圍，將電子商務(wù)也納入了征稅范圍。

第三類以美國(guó)為代表，作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，美國(guó)對(duì)外堅(jiān)定反對(duì)單邊的數(shù)字稅政策，以維護(hù)本國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；對(duì)內(nèi)則持續(xù)推進(jìn)稅收規(guī)則的調(diào)整和完善，以緩解數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)內(nèi)稅收體系帶來(lái)的沖擊。在國(guó)際層面，對(duì)于各國(guó)推出或計(jì)劃推出的單邊征稅方案，美國(guó)持強(qiáng)烈反對(duì)態(tài)度。2019年7月，美國(guó)對(duì)法國(guó)啟動(dòng)“301調(diào)查”。2020年6月2日，美國(guó)又對(duì)歐盟、英國(guó)、奧地利、捷克、意大利、西班牙、土耳其、巴西、印度和印度西尼亞等10個(gè)國(guó)家和地區(qū)已執(zhí)行或正在考慮的數(shù)字服務(wù)稅發(fā)起“301調(diào)查”；在國(guó)內(nèi)層面，美國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初期堅(jiān)持減少稅收政策對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的干預(yù)，而隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展壯大及稅收問(wèn)題的日益突出，美國(guó)多個(gè)州之間簽訂了“簡(jiǎn)化銷售稅和使用稅協(xié)議”，通過(guò)明確統(tǒng)一的以目的地原則為主的征稅權(quán)分配規(guī)則，并通過(guò)設(shè)立“一站式登記系統(tǒng)”及應(yīng)用稅務(wù)自動(dòng)化軟件等舉措，以實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的合理公平征稅。

如前所述，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)現(xiàn)行的稅收制度造成了較大沖擊，并帶來(lái)了種種社會(huì)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。同時(shí)，國(guó)際范圍內(nèi)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行單邊征稅的趨勢(shì)加速發(fā)展，這些單邊的稅收政策又將對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成影響。作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)造成的稅收問(wèn)題在我國(guó)均已有所顯現(xiàn)，國(guó)際稅收規(guī)則的調(diào)整也將對(duì)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生重要影響。因此，為促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)以及國(guó)民經(jīng)濟(jì)整體的持續(xù)健康發(fā)展，保護(hù)我國(guó)稅收利益不被侵蝕，我國(guó)必須在國(guó)際、國(guó)內(nèi)兩個(gè)層面加快推動(dòng)形成與數(shù)字經(jīng)濟(jì)更加適配、更加科學(xué)合理、可持續(xù)的稅收制度。

一要加快完善稅收制度設(shè)計(jì)。針對(duì)納稅主體的確定難題，應(yīng)著力健全稅務(wù)登記制度，明確數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域個(gè)人經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行稅務(wù)登記的相關(guān)細(xì)則，加快建立健全稅務(wù)登記服務(wù)，以健全的制度、便捷的服務(wù)推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域經(jīng)營(yíng)主體的稅務(wù)登記得到貫徹落實(shí)，有效解決納稅主體的確定及監(jiān)管問(wèn)題。針對(duì)課稅對(duì)象界定與計(jì)量難題，要加快推動(dòng)增值稅稅率減并，盡快實(shí)現(xiàn)增值稅單一稅率，通過(guò)稅率簡(jiǎn)化來(lái)化解數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代課稅對(duì)象邊界模糊的問(wèn)題。應(yīng)完善企業(yè)所得稅稅收規(guī)則，探索設(shè)置企業(yè)所得稅最低稅率，以防止企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、侵蝕稅基。針對(duì)征稅權(quán)的劃分問(wèn)題，應(yīng)逐步推動(dòng)按照消費(fèi)地課稅原則進(jìn)行征稅，細(xì)化完善消費(fèi)地課稅原則適用標(biāo)準(zhǔn)，推動(dòng)不同地區(qū)之間稅收管轄權(quán)重構(gòu)。加快調(diào)整企業(yè)所得稅中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”認(rèn)定規(guī)則、利潤(rùn)分配規(guī)則等，推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的稅收收入在不同國(guó)家之間合理分配。

二要著力提升稅收征管能力。一方面，應(yīng)提升稅務(wù)部門數(shù)字化征管能力，加快推動(dòng)稅務(wù)登記系統(tǒng)建立健全，持續(xù)加強(qiáng)稅務(wù)數(shù)據(jù)跨層級(jí)、跨地區(qū)互聯(lián)互通，支持基于大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等技術(shù)打造更加高效的稅務(wù)管理平臺(tái)，不斷深化新一代信息技術(shù)在納稅信息搜集、傳輸?shù)确矫娴膽?yīng)用；另一方面，應(yīng)充分發(fā)揮數(shù)字平臺(tái)在稅收征管中的作用，進(jìn)一步明確數(shù)字平臺(tái)對(duì)于平臺(tái)上的經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行納稅義務(wù)提醒、納稅信息報(bào)送、納稅情況監(jiān)督等方面的責(zé)任，逐步推動(dòng)數(shù)字平臺(tái)相關(guān)數(shù)據(jù)與稅務(wù)信息系統(tǒng)進(jìn)行對(duì)接，加快構(gòu)建政府、平臺(tái)、企業(yè)多方共治的稅收治理格局。

三要持續(xù)加強(qiáng)國(guó)際稅收合作。一方面，應(yīng)積極參與OECD等國(guó)際組織主導(dǎo)的國(guó)際稅收規(guī)則調(diào)整，繼續(xù)強(qiáng)化對(duì)OECD方案具體適用范圍、利潤(rùn)分配方法、爭(zhēng)議解決機(jī)制等的研究，積極推動(dòng)多邊稅收規(guī)則調(diào)整方案盡快達(dá)成共識(shí)并實(shí)現(xiàn)有效落實(shí)，著力提升我國(guó)在國(guó)際稅收規(guī)則制定方面的話語(yǔ)權(quán)；另一方面，應(yīng)強(qiáng)化稅收征管中的國(guó)際信息共享與合作，充分借助“一帶一路”等國(guó)家合作平臺(tái)，積極與相關(guān)國(guó)家加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)方面的稅收信息交流共享，共同應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收問(wèn)題。

5 結(jié)束語(yǔ)

當(dāng)前，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在全球范圍內(nèi)快速推進(jìn)，但相關(guān)制度建設(shè)滯后于發(fā)展需要，使得“制度需求”與“制度供給”間的不協(xié)調(diào)、不適配問(wèn)題日益凸顯。稅收制度作為影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展最重要的制度之一，已在一定程度上成為制約經(jīng)濟(jì)效率與公平的政策“堵點(diǎn)”，亟需加快稅制調(diào)整與重構(gòu)。我國(guó)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，尤其需要廣泛凝聚政企學(xué)研各方智慧，持續(xù)深入研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的稅收問(wèn)題，推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際國(guó)內(nèi)稅收規(guī)則的制定，構(gòu)筑數(shù)字經(jīng)濟(jì)與稅收體系良性互動(dòng)發(fā)展格局，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展?！?/p>