崔鵬鵬

醫(yī)藥行業(yè)價(jià)格居高不下一直是社會關(guān)注的焦點(diǎn)。在“兩票制”推行之前，產(chǎn)品的銷售需要經(jīng)過全國總代理，到省級代理，甚至包括市級代理商、縣級代理商等層層加價(jià)，最終銷售價(jià)格是出廠價(jià)的幾倍甚至幾十倍。2017年，國家開始推行藥品采購“兩票制”，以期進(jìn)一步降低藥品虛高價(jià)格，減輕群眾用藥負(fù)擔(dān)。

但是實(shí)務(wù)中，并未獲得理想的運(yùn)行效果。醫(yī)療負(fù)擔(dān)重、藥品價(jià)格貴已經(jīng)成為了社會的共識，而為何藥品價(jià)格在兩票制的制度下仍居高不下，醫(yī)藥企業(yè)巨額的銷售費(fèi)用又流向何處，醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)投入為何不足都成為亟待解決的問題。為此，筆者對醫(yī)藥行業(yè)的銷售費(fèi)用進(jìn)行分析，以期對其會計(jì)處理進(jìn)行探討，并提出針對性建議。

一、兩票制背景及介紹

兩票制實(shí)施以前，藥品實(shí)際銷售過程有時(shí)需要開七八次票。醫(yī)藥的推廣主要依靠醫(yī)藥代表。久而久之，部分醫(yī)藥代表同醫(yī)院、醫(yī)生建立了利益關(guān)系網(wǎng)，加劇了推廣成本。2017年1月，國家開始在綜合醫(yī)改試點(diǎn)?。▍^(qū)、市）和公立醫(yī)院改革試點(diǎn)城市的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)要率先推行藥品采購“兩票制”。2018年在全國全面推開。所謂“兩票制”是指藥品生產(chǎn)企業(yè)到流通企業(yè)開一次發(fā)票，流通企業(yè)到醫(yī)療機(jī)構(gòu)開一次發(fā)票。

制度的出發(fā)點(diǎn)和本意是向打擊過票逃稅洗錢，減少中間加價(jià)環(huán)節(jié)并加強(qiáng)監(jiān)管，以期實(shí)現(xiàn)降低藥品價(jià)格的目的。然而制度從開始試行至今，諸多問題仍未得到很好的解決。為此，我們選取若干家行業(yè)內(nèi)大型的醫(yī)藥企業(yè)與國外醫(yī)藥企業(yè)進(jìn)行對比分析，一定程度上可以反映出存在于這個(gè)行業(yè)的通病和問題。

二、醫(yī)藥行業(yè)情況分析

為了更加清晰反應(yīng)醫(yī)藥企業(yè)的情況，分別選取了3家國內(nèi)上市醫(yī)藥企業(yè)（分別為步長制藥、華潤三九、復(fù)星醫(yī)藥）和3家國外上市醫(yī)藥企業(yè)（分別為強(qiáng)生、羅氏、默沙東）的2018年數(shù)據(jù)進(jìn)行比較綜合分析。由于國外上市公司的銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用無法進(jìn)行拆分，因此我們將國內(nèi)企業(yè)管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用加總后，對六家公司按照統(tǒng)一口徑對比分析。具體結(jié)果如下：（見表1）

通過圖表可以清晰發(fā)現(xiàn)，我國的醫(yī)藥企業(yè)的銷售管理費(fèi)用與收入比明顯高于國外上市企業(yè)。之所以出現(xiàn)上述狀況，與我國醫(yī)藥行業(yè)普遍需要通過廣流通，且需要支付高額的銷售費(fèi)用來進(jìn)行市場拓展的銷售模式密切相關(guān)。醫(yī)藥企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)銷售收入，財(cái)務(wù)報(bào)表中存在著巨額的銷售費(fèi)用與之匹配。這些費(fèi)用的存在也加劇了企業(yè)的財(cái)務(wù)壓力，為何會出現(xiàn)這種情況，而巨額的銷售費(fèi)用又流向何處，諸多問題都亟待解決。

三、銷售費(fèi)用核算存在的問題

根據(jù)醫(yī)藥企業(yè)披露的年報(bào)，銷售費(fèi)用中市場類費(fèi)用支出比例明顯偏高。其中，市場類費(fèi)用具體的列支項(xiàng)目包括市場推廣費(fèi)、學(xué)術(shù)推廣費(fèi)、咨詢費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、會議費(fèi)等。比如市場推廣費(fèi)代表對用藥市場進(jìn)行實(shí)地調(diào)研，向基層患者、專業(yè)機(jī)構(gòu)等對象推廣藥品產(chǎn)生的費(fèi)用;學(xué)術(shù)推廣費(fèi)：通過舉辦論壇，促進(jìn)醫(yī)務(wù)人員與學(xué)術(shù)專家的互動交流而產(chǎn)生的費(fèi)用;咨詢費(fèi)：向醫(yī)學(xué)專業(yè)人士進(jìn)行咨詢產(chǎn)生的費(fèi)用。而無這些費(fèi)用的發(fā)生，醫(yī)藥企業(yè)的產(chǎn)品可能處于難以銷售的狀態(tài)。

除此之外，銷售費(fèi)用的披露方式不統(tǒng)一。各家公司采用的明細(xì)科目不相同，同時(shí)披露的詳細(xì)程度也有較大的差異。有的上市公司僅用市場推廣費(fèi)、學(xué)術(shù)推廣費(fèi)等列示市場類費(fèi)用，且有的上市公司在自身的報(bào)告披露中，各年銷售費(fèi)用的項(xiàng)目名稱也不一致，使得企業(yè)自身以及行業(yè)之間缺少可比性。

四、新收入準(zhǔn)則下醫(yī)藥行業(yè)會計(jì)核算建議

綜上，在“兩票制”推行以來，整個(gè)醫(yī)藥行業(yè)的情況并未得到明顯改善，一直存在這個(gè)行業(yè)的問題和缺陷并未得到很好解決，而目前的銷售費(fèi)用會計(jì)處理模式，會造成巨額的銷售費(fèi)用流向不明確。同時(shí)，造成整個(gè)醫(yī)藥行業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺乏可比性。各家的財(cái)務(wù)報(bào)表中，均存在著銷售收入和銷售費(fèi)用較大的問題，財(cái)務(wù)指標(biāo)很難進(jìn)行橫向?qū)Ρ?，企業(yè)的優(yōu)劣也難以區(qū)分。

通過分析可知，醫(yī)藥行業(yè)價(jià)格虛高與行業(yè)規(guī)則、行業(yè)模式有著密切關(guān)系，若銷售費(fèi)用無法降低，只能倒逼生產(chǎn)和流通企業(yè)把藥價(jià)高開。而目前我國整個(gè)醫(yī)藥行業(yè)在現(xiàn)行的會計(jì)處理方式下，銷售收入和銷售費(fèi)用分兩條線單獨(dú)進(jìn)行核算，高收入高費(fèi)用同時(shí)存在成為無法避免的問題。

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號-收入（2017）》要求，收入確認(rèn)條件包括“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(jià)很可能收回”。表面來看，醫(yī)藥企業(yè)能夠獲取的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)反映在當(dāng)年報(bào)表科目“營業(yè)收入”中，但是在實(shí)務(wù)操作中，“營業(yè)收入”中有相當(dāng)大比例的金額需要以銷售費(fèi)用的形式進(jìn)行支付，用來維持整個(gè)銷售業(yè)務(wù)的持續(xù)運(yùn)行。歸根結(jié)底，醫(yī)藥企業(yè)的銷售最終獲取的經(jīng)濟(jì)利益為扣除支付巨額銷售費(fèi)用之后的金額，并非是目前報(bào)告中披露的營業(yè)收入金額。

結(jié)合新收入準(zhǔn)則的要求，同時(shí)根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，建議與銷售收入匹配的費(fèi)用金額需要沖減銷售收入，而不是計(jì)入費(fèi)用科目，才能更好的反映醫(yī)藥行業(yè)目前的銷售實(shí)際情況。同時(shí)，在信息披露方面應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)管理，對披露費(fèi)用支出的類型、性質(zhì)應(yīng)當(dāng)予以更加明確的解釋。

這樣可以提升會計(jì)核算質(zhì)量，使得整個(gè)行業(yè)的會計(jì)信息不僅可以和國際醫(yī)藥行業(yè)核算接軌，也可以提高行業(yè)之間會計(jì)信息的可比性。

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