吳東蔚

(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法研究所，湖北 武漢430073)

2020年初，我國爆發(fā)新型冠狀病毒肺炎疫情(以下簡(jiǎn)稱“新冠疫情”)。短期來看，疫情直擊餐飲等實(shí)體性消費(fèi)行業(yè)，造成較大經(jīng)濟(jì)損失，依國家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)，2020年一季度的國內(nèi)生產(chǎn)總值較上年同期減少6.8%，全國人均可支配收入實(shí)際下降3.9%。長期來看，雖然我國疫情防控形勢(shì)已因黨中央的英明領(lǐng)導(dǎo)而明顯好轉(zhuǎn)，但新冠疫情流行于全球，沖擊我國進(jìn)出口貿(mào)易，經(jīng)濟(jì)下行壓力或進(jìn)一步加劇。稅收可以調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，故成為經(jīng)濟(jì)抗疫的重要抓手，我國政府陸續(xù)出臺(tái)多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，但其是否存在不足？若有不足，又應(yīng)如何完善稅收調(diào)節(jié)，才能在“后疫情時(shí)代”里更好地應(yīng)對(duì)突發(fā)災(zāi)害？對(duì)此有必要加以檢視。

一、既有抗疫優(yōu)惠政策之檢視

(一)政策概述

2020年2～3月，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局出臺(tái)了一系列稅收優(yōu)惠政策，并先后將之匯編為《新冠肺炎疫情防控稅收優(yōu)惠政策指引》《應(yīng)對(duì)新冠肺炎疫情稅費(fèi)優(yōu)惠政策指引》。優(yōu)惠共有17項(xiàng)，其中5項(xiàng)涉及增值稅，4項(xiàng)涉及企業(yè)所得稅，4項(xiàng)涉及個(gè)人所得稅，3項(xiàng)涉及社保費(fèi)。最主要的優(yōu)惠有四項(xiàng)：其一，階段性減免小規(guī)模納稅人的增值稅。2020年3～5月，湖北省的小規(guī)模納稅人的應(yīng)稅收入免征增值稅，湖北省以外地區(qū)的小規(guī)模納稅人減按1%的稅率征稅。其二，受疫情影響較大的困難行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損最長結(jié)轉(zhuǎn)年限延長至8年。其三，通過公益組織和指定國家機(jī)關(guān)捐贈(zèng)的抗疫現(xiàn)金與物品可在企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅上全額扣除。其四，階段性減免企業(yè)養(yǎng)老、失業(yè)、工傷保險(xiǎn)單位繳費(fèi)。2020年2～6月，湖北省除機(jī)關(guān)事業(yè)單位外的各類參保單位免繳上述三項(xiàng)社保的單位繳費(fèi)部分，其他地區(qū)可根據(jù)各自情況給予中小微企業(yè)和其他參保單位不同程度的減免?？梢?，既有優(yōu)惠偏向于與疫情直接相關(guān)的企業(yè)納稅人。一方面，既有優(yōu)惠多指向減輕企業(yè)納稅人稅負(fù)。與增值稅和企業(yè)所得稅相關(guān)的優(yōu)惠過半，減免小規(guī)模納稅人增值稅、延長企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限、減免社保單位繳費(fèi)部分等政策更是本輪優(yōu)惠的核心。但旨在減免自然人納稅人稅負(fù)的優(yōu)惠數(shù)量較少且力度不大，主要包括：臨時(shí)性防疫工作補(bǔ)助和獎(jiǎng)金以及單位發(fā)放的防疫醫(yī)藥用品免征個(gè)稅；階段性減免以單位方式參保的個(gè)體工商戶的三項(xiàng)社保費(fèi)。另一方面，本輪優(yōu)惠的受益人主要限于與疫情直接相關(guān)者。受益企業(yè)主要是受疫情影響較大的企業(yè)、生產(chǎn)或捐贈(zèng)抗疫物資的企業(yè)以及提供基本必需服務(wù)的企業(yè)；受益自然人也主要是與疫情直接相關(guān)者，如取得臨時(shí)性防疫工作補(bǔ)助的人員。

(二)政策簡(jiǎn)評(píng)

既有政策具有一定的合理性。一方面，創(chuàng)造了大量經(jīng)濟(jì)財(cái)富和就業(yè)崗位的企業(yè)是最重要的市場(chǎng)主體，在疫情沖擊經(jīng)濟(jì)的背景下，給予企業(yè)稅收優(yōu)惠有助于穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)；另一方面，無差別減稅的思路并不可取，本輪稅收優(yōu)惠有一定區(qū)分度，使受疫情影響更嚴(yán)重的納稅人享受更多的稅收減免。

但既有優(yōu)惠政策也存在優(yōu)惠范圍過窄的問題?，F(xiàn)有優(yōu)惠的主要受益者是疫情直接相關(guān)的企業(yè)納稅人，受益的自然人納稅人也主要限于抗疫直接相關(guān)者。稅收優(yōu)惠不宜“大水漫灌”，但也不宜范圍過窄、力度過小。許多未參與抗疫的自然人納稅人同樣因新冠疫情而遭受較大的經(jīng)濟(jì)損失，但其所能享受的優(yōu)惠卻很有限。

我國疫情防控形勢(shì)已然好轉(zhuǎn)，但面對(duì)今后可能爆發(fā)的自然災(zāi)害，如何及時(shí)且全面地減輕其他受災(zāi)害影響的自然人納稅人的稅負(fù)？若視稅收優(yōu)惠為主要紓困手段，答案自然是吁求政府出臺(tái)范圍更廣、力度更大的優(yōu)惠政策。但稅收優(yōu)惠往往具有片面性、臨時(shí)性和滯后性，難以應(yīng)對(duì)突發(fā)災(zāi)害，設(shè)置針對(duì)自然災(zāi)害的常態(tài)化減免機(jī)制或是更優(yōu)路徑。個(gè)人所得稅與自然人納稅人的關(guān)系最密切，可以其作為路徑起點(diǎn)。經(jīng)檢索(1)筆者將檢索范圍限于北大法寶數(shù)據(jù)庫“法律法規(guī)”項(xiàng)下的“地方法規(guī)規(guī)章”，以“個(gè)人所得稅”為標(biāo)題檢索詞，以“減征”、“自然災(zāi)害”為全文檢索詞。，河北、山西等15個(gè)省已依現(xiàn)行個(gè)稅法第5條規(guī)定，出臺(tái)了有關(guān)自然災(zāi)害個(gè)稅減征的規(guī)范性文件，但優(yōu)惠的輻射范圍有限，仍有過半的省級(jí)政府未出臺(tái)相關(guān)規(guī)定；同時(shí)，現(xiàn)行個(gè)稅法第5條規(guī)定省級(jí)政府有權(quán)確定個(gè)稅的減免幅度和期限，但未明確自然災(zāi)害的定義、可減免所得的范圍、減征方式等要素，故未能形成統(tǒng)一、完備的制度實(shí)踐；此外，既有文件多以稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)作為納稅人享受減免的前提，但未提及審批標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量權(quán)過大。既有個(gè)稅災(zāi)害減征政策具有地區(qū)性、不完備性和不確定性，難以成為個(gè)稅災(zāi)害減免常態(tài)機(jī)制的主體。故此，建議在個(gè)稅中設(shè)置災(zāi)害附加扣除，下文將對(duì)此作具體分析。

二、災(zāi)害附加扣除入法的合理性分析

稅收并非純粹的政策工具，須受法價(jià)值理念的制約。稅法價(jià)值理念集中體現(xiàn)于量能課稅和稅收法定二原則中，稅收減免事項(xiàng)亦受其約束，僅在必要情形下才可突破。稅收優(yōu)惠和災(zāi)害附加扣除都有減負(fù)抗災(zāi)功效，但后者更契合上述二原則，財(cái)政也可承受其成本。應(yīng)構(gòu)建以災(zāi)害附加扣除為主體、稅收優(yōu)惠為補(bǔ)充的個(gè)稅災(zāi)害減免體系。

(一)基于量能課稅的審視

量能課稅，是指納稅人應(yīng)依其經(jīng)濟(jì)上擔(dān)稅力的不同而承擔(dān)相應(yīng)程度的稅負(fù)。擔(dān)稅力表征于所得、財(cái)產(chǎn)與消費(fèi)三維，但所得的表征效果最好。一方面，稅收是即時(shí)的支出，財(cái)產(chǎn)價(jià)值未必能及時(shí)轉(zhuǎn)化為等額的支付力；另一方面，針對(duì)消費(fèi)而課征的增值稅、消費(fèi)稅都屬于流傳稅，有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和累退風(fēng)險(xiǎn)。稅法尚未明文規(guī)定量能課稅，但考慮到稅法的核心任務(wù)是促進(jìn)分配公平且我國收入差距過大[1]，在所得稅領(lǐng)域貫徹量能課稅，應(yīng)是修法之大方向。

落實(shí)量能課稅的關(guān)鍵是實(shí)現(xiàn)凈額所得課稅，即只對(duì)能真正反映納稅人擔(dān)稅力的可支配所得課稅。為此，須將納稅人在取得收入過程中產(chǎn)生的必要費(fèi)用從稅基中扣除；為保障再生產(chǎn)，納稅人須支付生活、撫養(yǎng)、醫(yī)療等主觀費(fèi)用，這部分費(fèi)用也應(yīng)從稅基中扣除。為實(shí)現(xiàn)凈額所得課稅，我國個(gè)稅法規(guī)定了費(fèi)用扣除制度。1980年的《個(gè)人所得稅法》第5條設(shè)置了每月800元的基本費(fèi)用扣除額，歷經(jīng)多次修法，扣除額不斷提高，到2018年已達(dá)每年6萬元。此外，2005年修改《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》時(shí)，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金被列入專項(xiàng)扣除范圍，2018年個(gè)稅修法時(shí)新設(shè)的專項(xiàng)附加扣除更是涵蓋子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等支出，改變了以往基本費(fèi)用扣除“一統(tǒng)天下”的局面。[2]

但是，現(xiàn)行費(fèi)用扣除制度的區(qū)分度仍不高。其一，基本費(fèi)用扣除額度偏大，擠占了其他費(fèi)用扣除的空間。依財(cái)政部測(cè)算，基本費(fèi)用扣除額提高到每年6萬元后，須就綜合所得繳納個(gè)稅的納稅人占城鎮(zhèn)就業(yè)人員的比例將由44%降至15%。[3]個(gè)稅發(fā)揮調(diào)節(jié)功能的前提是具有一定體量，故納稅人可享受的總扣除額不宜過高。受基本費(fèi)用扣除擠壓，其他費(fèi)用扣除的額度自然有限，如繼續(xù)教育支出的額度為每月400元。其二，附加扣除和專項(xiàng)附加扣除的項(xiàng)目過少。既有的可扣除項(xiàng)目已達(dá)10項(xiàng)，但仍無法完整覆蓋必要費(fèi)用與主觀費(fèi)用。以日本為參照，通勤費(fèi)用扣除、搬遷費(fèi)用扣除、研修費(fèi)用扣除、異地歸家旅費(fèi)扣除、配偶扣除、喪偶者扣除、殘疾人扣除等皆為我國個(gè)稅費(fèi)用扣除體系所欠缺的項(xiàng)目。[4-5]

引入災(zāi)害附加扣除，有助于落實(shí)量能課征。受疫情等突發(fā)災(zāi)害影響的納稅人將面臨短期的收入下滑，其可以選擇將飲食、服裝等部分支出縮減到與收入匹配的程度，但一方面，納稅人未必能如愿，例如，對(duì)于疫情導(dǎo)致的物價(jià)上漲，納稅人即便降低生活品質(zhì)，仍可能要承擔(dān)額外的支出；另一方面，為維持基本生活，房租、住房貸款還款、醫(yī)療費(fèi)用等支出難以在短期內(nèi)縮減。這都將導(dǎo)致納稅人的擔(dān)稅力低于實(shí)際收入。災(zāi)害附加扣除在功能層面可以避免納稅人承擔(dān)超過其擔(dān)稅力的稅負(fù)，在體系層面可以提高區(qū)分度。

引入災(zāi)害附加扣除，有助于避免違反量能課稅的情況出現(xiàn)。費(fèi)用扣除是為實(shí)現(xiàn)量能課稅而設(shè)，只要災(zāi)害附加扣除的制度設(shè)計(jì)合理，便可實(shí)現(xiàn)減負(fù)目的。稅收優(yōu)惠的實(shí)質(zhì)是根據(jù)政策判斷行“厚此薄彼”，抗疫人員可享受個(gè)稅優(yōu)惠，其他因疫情致使收入減少的自然人納稅人卻難享減免，正說明稅收優(yōu)惠并不遵循量能課稅的邏輯。給予抗疫人員個(gè)稅優(yōu)惠是正確之舉，在現(xiàn)行制度下，要實(shí)行上述個(gè)稅減免只能采取稅收優(yōu)惠方式，但災(zāi)害附加扣除的引入將部分消解以稅收優(yōu)惠減負(fù)抗災(zāi)的必要性，使其在個(gè)稅災(zāi)害減免體系中居于補(bǔ)充性地位。

(二)基于稅收法定的比較

稅收法定的含義可概括為稅收要素法定、稅收要素明確和依法稽征。學(xué)界普遍認(rèn)為稅收法定應(yīng)是稅法整章建制的基本原則。

在自然災(zāi)害產(chǎn)生較大經(jīng)濟(jì)影響時(shí)給予納稅人個(gè)稅減免，于法有據(jù)。依現(xiàn)行個(gè)稅法第5條，“因自然災(zāi)害遭受重大損失”時(shí)，可以減征個(gè)人所得稅，幅度和期限由省級(jí)政府規(guī)定后報(bào)同級(jí)人大常委會(huì)備案?！白匀粸?zāi)害”和“重大損失”是關(guān)鍵要件，自然災(zāi)害是指以自然力為主因、造成生命傷亡和財(cái)產(chǎn)損失的事件[6]，雖然各省個(gè)稅災(zāi)害減征文件和《國家綜合減災(zāi)“十一五”規(guī)劃》列舉的自然災(zāi)害都不包括大規(guī)模傳染病，但大規(guī)模傳染病爆發(fā)的主因是自然力，僅賴人力實(shí)難避免，所以H1N1、MERS、埃博拉等傳染病會(huì)一次次流行于全球。故此，造成重大經(jīng)濟(jì)損失的大規(guī)模傳染病應(yīng)被視為自然災(zāi)害。

為實(shí)現(xiàn)減免，可采取災(zāi)害附加扣除和稅收優(yōu)惠兩種形式，但災(zāi)害附加扣除更契合稅收法定，稅收優(yōu)惠則有違背之虞。對(duì)此可從實(shí)踐與學(xué)理兩方面加以理解。實(shí)踐方面，既有優(yōu)惠政策已違背稅收法定。其一，本輪個(gè)稅優(yōu)惠的出臺(tái)主體是財(cái)政部和國家稅務(wù)總局，與現(xiàn)行個(gè)稅法第5條沖突。其二，部分個(gè)稅災(zāi)害減征文件規(guī)定減征幅度由稅務(wù)機(jī)關(guān)“酌情”決定(2)如《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于殘疾人等個(gè)人所得稅減征管理有關(guān)規(guī)定的公告》(蘇地稅規(guī)〔2015〕7號(hào))。，這屬于《立法法》明令禁止的轉(zhuǎn)授權(quán)。稅收優(yōu)惠具有臨時(shí)性，稅收減免事項(xiàng)卻高度復(fù)雜，省級(jí)政府及其同級(jí)人大常委會(huì)只能依賴有專業(yè)知識(shí)的財(cái)政機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)。引入災(zāi)害附加扣除，則可構(gòu)建起常態(tài)化的減免機(jī)制，降低決策難度。學(xué)理方面，以災(zāi)害附加扣除作為減免體制的主體，有助于避免違反稅收法定的情形出現(xiàn)。稅法規(guī)范可二分為財(cái)政目的規(guī)范和管制誘導(dǎo)規(guī)范，前者旨在劃定國家財(cái)政權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的邊界，后者旨在依據(jù)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)政策目的，對(duì)由前者導(dǎo)出的分配格局作二次調(diào)整。[7]財(cái)政目的規(guī)范是稅法的主體，為免國家財(cái)政權(quán)膨脹，財(cái)政目的規(guī)范應(yīng)嚴(yán)格遵循稅收法定，而管制誘導(dǎo)規(guī)范旨在實(shí)現(xiàn)易變的政策目的，與稅收法定內(nèi)含的穩(wěn)定性期許相齟齬。簡(jiǎn)單將財(cái)政目的規(guī)范的邏輯套用于管制誘導(dǎo)規(guī)范并不合理[8]，但管制誘導(dǎo)規(guī)范并非不受稅收法定約束：僅在財(cái)政目的規(guī)范無法實(shí)現(xiàn)所欲的效果時(shí)，管制誘導(dǎo)規(guī)范才可登場(chǎng)，且同樣要經(jīng)受比例原則檢驗(yàn)。

費(fèi)用扣除制度由量能課稅導(dǎo)出，旨在準(zhǔn)確劃定國家財(cái)政權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的邊界，屬于財(cái)政目的規(guī)范；稅收優(yōu)惠是國家為使納稅人采取特定行為而使用的“誘餌”，屬于管制誘導(dǎo)規(guī)范。引入災(zāi)害附加扣除，將擠壓稅收優(yōu)惠的作用空間，推動(dòng)災(zāi)害減免法定化。

(三)財(cái)政可行性分析

可從成本與財(cái)政承受力兩方面理解財(cái)政可行性。就成本而言，第一，個(gè)稅收入在財(cái)政收入中的占比不高，以2019年為例，依財(cái)政部數(shù)據(jù)，個(gè)稅收入占當(dāng)年稅收收入的6.54%、財(cái)政總收入的5.43%。第二，為維持個(gè)稅體量，災(zāi)害附加扣除的額度不會(huì)過高。第三，減少的稅收將轉(zhuǎn)變成納稅人的收入并提高其消費(fèi)能力，新增消費(fèi)將部分轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惖榷愂?。是故，?zāi)害附加扣除的引入成本不會(huì)太高。

就財(cái)政承受力而言，引入災(zāi)害附加扣除不僅對(duì)全國財(cái)政收入的影響較小，對(duì)地方財(cái)政承受力的影響也不大。個(gè)稅是央地共享稅，其收入的四成歸屬地方政府，從實(shí)踐來看，個(gè)稅收入在地方政府財(cái)政收入中的占比同樣有限，例如，依武漢市財(cái)政局?jǐn)?shù)據(jù)，2019年武漢市的個(gè)稅收入僅占其本級(jí)財(cái)政收入的3.8%。即便個(gè)別地方政府難以承受引入災(zāi)害附加扣除的成本，國家亦可通過轉(zhuǎn)移支付予以支援。

三、災(zāi)害附加扣除的制度原則與確立路徑

(一)實(shí)體與程序二維視角下的制度原則

其一，據(jù)實(shí)減免優(yōu)先、概算減免補(bǔ)充。實(shí)體稅法層面，災(zāi)害附加扣除的額度問題最為重要。災(zāi)害附加扣除旨在實(shí)現(xiàn)量能課稅，應(yīng)盡量貫徹?fù)?jù)實(shí)減免，但災(zāi)害結(jié)果有多種表現(xiàn)形式，地震、海嘯等災(zāi)害導(dǎo)致的直接財(cái)產(chǎn)損失額易于確定，而大規(guī)模傳染病導(dǎo)致的收入損失額則難以計(jì)算，對(duì)后者宜采用概算減免，由省級(jí)政府在法定幅度內(nèi)確定本省的扣除額。進(jìn)行制度設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)注意依災(zāi)害結(jié)果確定對(duì)應(yīng)的減免方式。

其二，納稅人應(yīng)就損失額承擔(dān)協(xié)力性的申報(bào)義務(wù)。程序稅法層面，災(zāi)害附加扣除以據(jù)實(shí)減免為原則，故應(yīng)由何方就損失額承擔(dān)舉證責(zé)任至關(guān)重要?！缎姓?fù)議法》、《行政訴訟法》已明確稅務(wù)復(fù)議和訴訟中的舉證責(zé)任配置，但稅務(wù)執(zhí)法中的舉證責(zé)任分配問題，征管法仍未有規(guī)定。為稽征便利，納稅人應(yīng)就損失額承擔(dān)協(xié)力性的申報(bào)義務(wù)，若稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人提供的信息不真實(shí)，應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任。對(duì)此可從行政法理與稅法學(xué)理兩方面加以理解。就行政法理而言，根據(jù)職權(quán)調(diào)查主義，行政機(jī)關(guān)應(yīng)依其職權(quán)調(diào)查事實(shí)并承擔(dān)舉證責(zé)任。[9]基于反逃避稅的職權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可質(zhì)疑納稅人提供的信息的真實(shí)性，但應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任，且不得對(duì)納稅人施以過高的協(xié)力要求。就稅法學(xué)理而言，誠實(shí)推定權(quán)是納稅人的重要權(quán)利，其要求稅務(wù)機(jī)關(guān)若沒有充分證據(jù)，不得懷疑納稅人提供的涉稅信息的真實(shí)性。[10]域外視角觀之，韓國《納稅人權(quán)利憲章》也規(guī)定：“只要納稅人履行了記賬、申報(bào)等協(xié)力義務(wù)且沒有逃稅嫌疑，其提交的資料就應(yīng)被推定為真實(shí)”。[11]是故，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)就納稅申報(bào)的非真實(shí)性承擔(dān)舉證責(zé)任。

(二)比較視野下的制度要素勾勒

《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》囊括了現(xiàn)有的六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，為維護(hù)體系統(tǒng)一，應(yīng)在該文件中確立災(zāi)害附加扣除。為此，有必要先討論具體的制度要素。

其一是災(zāi)害的定義。各省個(gè)稅災(zāi)害減征文件多未直接定義災(zāi)害，但廣西例外，其規(guī)定自然災(zāi)害包括“干旱、洪澇災(zāi)害、臺(tái)風(fēng)、風(fēng)雹、低溫冷凍、雪等氣象災(zāi)害，火山、地震災(zāi)害，山體崩塌、滑坡、泥石流等地質(zhì)災(zāi)害，風(fēng)暴潮、海嘯等海洋災(zāi)害，森林草原火災(zāi)和生物災(zāi)害等”。(3)《廣西壯族自治區(qū)人民政府關(guān)于減征個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》(桂政發(fā)〔2019〕21號(hào))?！秶揖C合減災(zāi)“十一五”規(guī)劃》也可作為立法參考，其補(bǔ)充了上述廣西文件未提及的雷電、高溫?zé)崂?、沙塵暴、赤潮和植物森林病蟲害。前一文件更具體系性，后一文件彌補(bǔ)了前者的內(nèi)容不足。為盡可能優(yōu)化制度設(shè)計(jì)，有必要進(jìn)一步參酌域外經(jīng)驗(yàn)。

比較視野觀之，美日稅法將人為災(zāi)害也視為“災(zāi)害”。日本稅法的雜損扣除制度允許納稅人扣除因?yàn)?zāi)害或不法占有導(dǎo)致的特定財(cái)產(chǎn)損失。日本《所得稅法》第27條、《所得稅法施行令》第9條采取分類列舉法，將災(zāi)害分為三類：一是異常自然現(xiàn)象引起的地震、風(fēng)災(zāi)等災(zāi)害；二是人類不當(dāng)行為引起的礦難、火藥爆炸等災(zāi)害；三是生物因素引起的蟲害、獸害等災(zāi)害。[12]美國的相似制度被稱為事故扣除，其對(duì)“事故”(Casualty)采取了定義與列舉結(jié)合的界定方式。依美國國稅局之解釋，事故系“造成財(cái)產(chǎn)損失，且突然、出人意料或異常的可識(shí)別事件”[13]，美國《國內(nèi)收入法典》第165條(c)、第165條(i)和《斯坦福災(zāi)害救助與緊急援助法案》則作了具體列舉，如船難、龍卷風(fēng)、海嘯、地震、火山噴發(fā)。

在我國，一方面，現(xiàn)行個(gè)稅法第5條規(guī)定的法定減免情形僅包括自然災(zāi)害，亦未有國務(wù)院規(guī)范性文件將人為災(zāi)害納入可減免情形，故災(zāi)害范圍應(yīng)暫時(shí)限于自然災(zāi)害。另一方面，雖然一國面對(duì)的自然災(zāi)害種類相對(duì)固定，但在風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)語境下，以往影響有限的災(zāi)害也可能發(fā)展為波及全球的重大災(zāi)害，宜借鑒域外經(jīng)驗(yàn)與既有實(shí)踐，采取“分類列舉+定義”的界定方法。

其二是災(zāi)害損失的范圍。是否所有因自然災(zāi)害而產(chǎn)生的損失都屬于可扣除的災(zāi)害損失？(4)可通過保險(xiǎn)或其他手段取得補(bǔ)償?shù)摹皳p失”不會(huì)削弱納稅人的擔(dān)稅力，這部分“損失”自然不應(yīng)列入災(zāi)害損失范圍，《山東省人民政府關(guān)于明確殘疾、孤老人員和烈屬及因自然災(zāi)害遭受重大損失等個(gè)人所得稅減征政策的通知》(魯政字〔2019〕129號(hào))等文件已對(duì)此作出明確規(guī)定。美日對(duì)此有不同規(guī)定。日本《所得稅法》第72條規(guī)定，災(zāi)害導(dǎo)致的損失和與災(zāi)害關(guān)聯(lián)的必要支出都可計(jì)入損失額(5)根據(jù)《所得稅法實(shí)施令》第206條，與災(zāi)害關(guān)聯(lián)的必要支出包括為拆除損壞財(cái)產(chǎn)而支出的費(fèi)用、為使財(cái)產(chǎn)恢復(fù)原狀而支出的費(fèi)用等。，但“對(duì)生活來說通常不必要的資產(chǎn)”不可計(jì)入。依《所得稅法施行令》第178條，“對(duì)生活來說通常不必要的資產(chǎn)”包括賽馬及其他作為賭博手段的動(dòng)產(chǎn)和主要出于愛好、娛樂或療養(yǎng)目的而持有的不動(dòng)產(chǎn)等。美國《國內(nèi)收入法典》第165條(c)將事故扣除的損失范圍限于與交易或經(jīng)營無關(guān)的自用財(cái)產(chǎn)的損失。上述規(guī)定意在避免重復(fù)扣除。對(duì)比之下，日本兼顧必要關(guān)聯(lián)支出的做法更為合理。

對(duì)我國而言，適用扣除的范圍應(yīng)限于綜合所得，為免重復(fù)扣除，可將直接災(zāi)害損失和必要關(guān)聯(lián)支出都計(jì)入災(zāi)害損失，但已適用災(zāi)害附加扣除的損失不得用于扣除其他所得。

其三是稅額計(jì)算與扣除年限。為計(jì)算稅額，須確定兩個(gè)參數(shù)，即適用災(zāi)害附加扣除的所得范圍(以下稱為“總所得”)和扣除額。就總所得而言，我國個(gè)稅法實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的模式，工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得屬于綜合所得。第一，須就綜合所得繳納個(gè)稅的人群占比不高；第二，不少納稅人是個(gè)體工商戶或承包經(jīng)營戶，其經(jīng)營收入屬于綜合所得之外的生產(chǎn)經(jīng)營所得或承包經(jīng)營所得；第三，受災(zāi)者災(zāi)后變賣資產(chǎn)的情況時(shí)有發(fā)生。是故，若將總所得界定為綜合所得，會(huì)減損減負(fù)效果，其范圍至少還應(yīng)包括經(jīng)營所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得才合理。現(xiàn)有個(gè)稅災(zāi)害減征文件的減征范圍一般包括綜合所得和生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包經(jīng)營所得，但多將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得排除在外。(6)如《西藏自治區(qū)人民政府關(guān)于殘疾人、孤老人員和烈屬所得及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害的個(gè)人所得減征個(gè)人所得稅的通知》(藏政發(fā)〔2007〕90號(hào))。鑒于《個(gè)人所得稅法》第6條規(guī)定專項(xiàng)附加扣除只可用于扣除綜合所得，為尊重稅收法定，宜將總所得界定為綜合所得，對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包經(jīng)營所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可以稅收優(yōu)惠形式補(bǔ)充減免。

就扣除額而言，為照顧國庫利益，災(zāi)害損失一般無法全額扣除。美國《國內(nèi)收入法典》第165條(h)規(guī)定，扣除額等于事故損失額減去調(diào)整后總所得的十分之一，但低于500美元的事故損失不得扣除。日本依據(jù)直接災(zāi)害損失與災(zāi)害關(guān)聯(lián)支出的數(shù)目來確定扣除額的計(jì)算方式，具體如表1：

表1 日本雜損扣除的數(shù)額計(jì)算方式

對(duì)我國而言，對(duì)于可以直接評(píng)估的災(zāi)害損失，宜借鑒美日經(jīng)驗(yàn)，將損失額減去乘以一定比例的綜合所得額以確定扣除額，比例由省級(jí)政府確定；對(duì)于難以直接評(píng)估的災(zāi)害損失，宜由省級(jí)政府規(guī)定統(tǒng)一的扣除額或減免比例。

至于扣除年限，應(yīng)當(dāng)考慮到，可能出現(xiàn)災(zāi)害發(fā)生當(dāng)年納稅人的扣除額遠(yuǎn)高于收入，導(dǎo)致扣除額浪費(fèi)的問題。日本規(guī)定，當(dāng)年未扣除完的額度可在此后三個(gè)納稅年度內(nèi)扣除；東日本大地震爆發(fā)后，政府還將年限延長至五年。[13]美國的規(guī)定更加靈活，若納稅人當(dāng)年可享受的事故扣除額高于所得，差額將轉(zhuǎn)變?yōu)閮艚?jīng)營損失。[14]依《國內(nèi)收入法典》第172條(b)，自2018年起產(chǎn)生的凈經(jīng)營損失，納稅人可在損失發(fā)生年度之后的任一納稅年度扣除；若納稅人在事故發(fā)生的前一納稅年度繳納了個(gè)稅，可以選擇在前一納稅年度進(jìn)行扣除。[15]在我國，各省個(gè)稅災(zāi)害減征文件規(guī)定的年限多為一年，且不允許在前一納稅年度扣除(7)如《四川省人民政府關(guān)于明確殘疾、孤老人員和烈屬所得減征個(gè)人所得稅等有關(guān)政策的通知》(川府發(fā)〔2019〕26號(hào))。，確有不妥。一方面，部分災(zāi)害可能使納稅人的收入在短期內(nèi)驟減，“比起結(jié)轉(zhuǎn)災(zāi)害發(fā)生后產(chǎn)生的稅款，返還已繳稅款更具救濟(jì)意義”[16]，我國應(yīng)允許納稅人選擇前一納稅年度進(jìn)行扣除。另一方面，鑒于部分災(zāi)害可能長期影響納稅人收入，且扣除額遠(yuǎn)高于當(dāng)年收入的情況很可能發(fā)生，我國應(yīng)允許納稅人在當(dāng)年或此后五個(gè)納稅年度內(nèi)扣除。

其四是納稅申報(bào)與復(fù)核。若有可以直接評(píng)估的災(zāi)害損失，納稅人應(yīng)在申報(bào)時(shí)提供相關(guān)證明材料。綜合域外稅法思路與我國既有實(shí)踐(8)廣東省規(guī)定減免稅申請(qǐng)報(bào)告應(yīng)包括減免稅理由、損失范圍、損失發(fā)生期間、損失財(cái)物數(shù)量、受損金額等信息。《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于廣東省殘疾人等個(gè)人所得稅減征規(guī)定的公告》(廣東省地方稅務(wù)局公告2016年第8號(hào))。，可將申報(bào)人是受損財(cái)產(chǎn)的所有人(若出現(xiàn)財(cái)產(chǎn)損失)、災(zāi)害的種類與發(fā)生時(shí)間、災(zāi)害是損失產(chǎn)生的直接原因、損失數(shù)額、是否存在可以合理預(yù)期的獲賠請(qǐng)求作為證明要點(diǎn)；可能的證明材料包括照片、報(bào)道、發(fā)票、保險(xiǎn)公司的報(bào)告、專家鑒定書等。[17]此外，我國個(gè)稅災(zāi)害減征文件多規(guī)定減征申請(qǐng)須由稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)審核或現(xiàn)場(chǎng)核查，易致減免受阻。災(zāi)害的影響廣泛，易出現(xiàn)災(zāi)害發(fā)生后大量納稅人集中申請(qǐng)扣除的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)不宜在當(dāng)期對(duì)申報(bào)作實(shí)質(zhì)審查，只要申報(bào)材料能在形式上說明前述要點(diǎn)即可。

誠實(shí)推定權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)信任納稅人，但這不意味要放任逃避稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在合理期限內(nèi)(如一年)對(duì)申報(bào)作實(shí)質(zhì)復(fù)核。復(fù)核的要點(diǎn)是審查證明材料的真實(shí)性與扣除額的準(zhǔn)確性。一方面，若稅務(wù)機(jī)關(guān)有充分證據(jù)證明納稅人虛假申報(bào)且導(dǎo)致不當(dāng)扣除，應(yīng)要求其補(bǔ)繳稅款。另一方面，判斷扣除額準(zhǔn)確性的關(guān)鍵在于構(gòu)建完善的評(píng)估機(jī)制。以房產(chǎn)損失評(píng)估為例，日本國稅廳有豐富的房產(chǎn)損失評(píng)估經(jīng)驗(yàn)，受災(zāi)房屋將予逐棟評(píng)估，并依購入價(jià)格、受損面積和減價(jià)補(bǔ)償率計(jì)算損失額。[18]在我國，逐棟評(píng)估成本高昂，我國亦缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，可考慮以現(xiàn)有存量房交易價(jià)格評(píng)估系統(tǒng)為基礎(chǔ)，以地區(qū)為單位、根據(jù)受災(zāi)程度確定地區(qū)損失率，進(jìn)而計(jì)算出損失額。為免舉證責(zé)任倒置，對(duì)于申報(bào)損失額與評(píng)估損失額之間的偏差不宜設(shè)定過于嚴(yán)苛的標(biāo)準(zhǔn)，可參考《合同法》第74條及其司法解釋，以30%作為一般標(biāo)準(zhǔn)。

(三)修法建議

建議在《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》第七章后增設(shè)“自然災(zāi)害損失”專章?？v觀美日稅法，關(guān)于災(zāi)害附加扣除的規(guī)定紛繁復(fù)雜，而我國個(gè)稅附加扣除制度相對(duì)簡(jiǎn)單，故下述修法設(shè)想更具框架意義：

第二十四條，納稅人因自然災(zāi)害而發(fā)生的損失與必要關(guān)聯(lián)支出，可以在損失或者支出發(fā)生的年度，或者此后五個(gè)納稅年度內(nèi)扣除，納稅人在前一個(gè)納稅年度繳納了個(gè)人所得稅的，可在前一個(gè)納稅年度扣除。

前款所稱的自然災(zāi)害，指干旱、洪澇、臺(tái)風(fēng)、風(fēng)雹、低溫冷凍、高溫?zé)崂?、沙塵暴、雪等氣象災(zāi)害，火山、地震、山體崩塌、滑坡、泥石流等地質(zhì)災(zāi)害，風(fēng)暴潮、海嘯等海洋災(zāi)害，森林草原火災(zāi)等火災(zāi)災(zāi)害，赤潮、植物森林病蟲害、重大疫情等生物災(zāi)害，以及其他因自然力而產(chǎn)生且造成重大損失的突發(fā)事件。

第二十五條，扣除額根據(jù)以下方法計(jì)算：

1.對(duì)于可以直接評(píng)估的損失與必要關(guān)聯(lián)支出，應(yīng)據(jù)實(shí)扣除，扣除額=損失+必要關(guān)聯(lián)支出-一定比例的綜合所得額，具體比例由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在0～30%的范圍內(nèi)規(guī)定。省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定了扣除額上限的，遵照其規(guī)定。

2.對(duì)于難以直接評(píng)估的損失與必要關(guān)聯(lián)支出，應(yīng)規(guī)定扣除額或減免比例，具體標(biāo)準(zhǔn)由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

3.已適用災(zāi)害附加扣除的損失與必要關(guān)聯(lián)支出，不得用于扣除其他所得。

第二十六條，納稅人應(yīng)當(dāng)留存發(fā)票、合同、評(píng)估報(bào)告等可以說明申報(bào)人是受損財(cái)產(chǎn)的所有人、災(zāi)害的種類與發(fā)生時(shí)間、災(zāi)害是損失產(chǎn)生的直接原因、損失的數(shù)額、是否存在可預(yù)期的獲賠請(qǐng)求的資料以備查。

納稅人申報(bào)的損失額低于稅務(wù)機(jī)關(guān)所評(píng)估損失額的130%的，一般不認(rèn)定為逃避稅。