劉田原

(中共中央黨校 政治和法律部，北京 100091)

2018年1月1日，《中國人民共和國環(huán)境保護稅法》(以下簡稱《環(huán)境保護稅法》)正式開始實施。在環(huán)境稅開征之前，我國把污染企業(yè)外部不經(jīng)濟轉(zhuǎn)化為內(nèi)部不經(jīng)濟的主要方式就是向其收取排污費。但排污費是一種行政收費，其彈性大、隨意性較強。而且實際上，向污染企業(yè)收取排污費對于環(huán)境污染的治理效果也是事倍功半。現(xiàn)實中日益嚴重的各類水污染、大氣污染、固體廢棄物等環(huán)境污染問題，使越來越多的人對收取排污費這種治理污染的方式產(chǎn)生了質(zhì)疑。僅僅通過向污染企業(yè)收費的懲罰性措施顯然是無法徹底解決環(huán)境污染問題的，甚至有可能引發(fā)企業(yè)生產(chǎn)成本增加、下游產(chǎn)業(yè)和小微企業(yè)經(jīng)營困難、物價持續(xù)上漲、居民消費能力下降等負效應。而環(huán)境稅則是由國家稅務機關依照《環(huán)境保護稅法》依法征收的，具有規(guī)范性、強制性和穩(wěn)定性的特點，是國家在環(huán)境治理上從行政命令向法律調(diào)節(jié)的根本性轉(zhuǎn)變。[1]環(huán)境稅的開征，成為了我國徹底扭轉(zhuǎn)環(huán)境污染治理局面的一個重要契機，但以環(huán)境稅來治理環(huán)境污染是一個長期性和系統(tǒng)性工程，依靠征收管理中的任何一個環(huán)節(jié)單獨運行都無法支撐起解決我國環(huán)境污染問題的重任，無論是從環(huán)境稅的稅率調(diào)節(jié)、稅收優(yōu)惠還是稅款使用，都應當根據(jù)征管實踐進一步完善，才能夠使環(huán)境稅在我國環(huán)境保護事業(yè)中發(fā)揮更大更好的重要作用。考察以征收環(huán)境稅的方式成功進行污染治理的發(fā)達國家，都無一例外地制定了相應的稅收優(yōu)惠政策，用以幫助污染企業(yè)進行技術升級改造。所以，要想充分發(fā)揮環(huán)境稅的積極作用，就必須有針對性地制定稅收優(yōu)惠政策，使污染企業(yè)能夠盡快盡早地實現(xiàn)技術創(chuàng)新和產(chǎn)能轉(zhuǎn)換，以幫助污染企業(yè)主動減排降污，從而徹底扭轉(zhuǎn)我國環(huán)境污染的嚴峻形勢。

一、環(huán)境稅稅收優(yōu)惠政策的主要形式

(一)以減免的方式實現(xiàn)稅收優(yōu)惠

《環(huán)境保護稅法》第三章對于環(huán)境稅的優(yōu)惠政策進行了相應規(guī)定。其中對涉及到農(nóng)業(yè)生產(chǎn)領域的污染物排放，明確規(guī)定要免征環(huán)境稅，但規(guī)?；B(yǎng)殖則不屬于優(yōu)惠對象之列。我國是一個農(nóng)業(yè)大國，農(nóng)業(yè)的穩(wěn)定是我國社會經(jīng)濟穩(wěn)定的基礎，也關系到國家的繁榮與長治久安，所以減輕農(nóng)民負擔盡量維持農(nóng)產(chǎn)品價格穩(wěn)定是一個任何時期都不容忽視的關鍵性問題，而對農(nóng)業(yè)征收環(huán)境稅勢必將增加農(nóng)民的生產(chǎn)成本，導致農(nóng)產(chǎn)品價格上漲，對物價和市場產(chǎn)生極大影響。但規(guī)模化養(yǎng)殖一直是我國一個比較大的污染源，如果不通過征收環(huán)境稅加以調(diào)節(jié)和限制，就很難使這些企業(yè)嚴格執(zhí)行國家和地方相關的排污標準，更不會督促其產(chǎn)生引進各類相關環(huán)保設備的動力，所以在《環(huán)境保護稅法》中特別規(guī)定不免除規(guī)?；B(yǎng)殖企業(yè)的稅收。除了對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)領域的污染物排放免征以外，在《環(huán)境保護稅法》中還規(guī)定了其他污染物排放的情形可以免征環(huán)境稅：如船舶、航空器、機動車、鐵路機車、非道路移動機械等工具向自然界排放污染物的免征環(huán)境稅；依法設立的城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放的污染物，只要在國家和地方所設定標準之內(nèi)的免征環(huán)境稅；納稅人綜合利用的固體廢物，符合國家和地方環(huán)境保護標準的免征環(huán)境稅等。[2]

除了《環(huán)境保護稅法》中的相關規(guī)定外，我國對于環(huán)境稅的稅收優(yōu)惠政策也散見于各類稅收制度之中。由于我國環(huán)境稅起步較晚，而之前的不少稅種中已經(jīng)包含了涉及生態(tài)環(huán)境保護的相關免征內(nèi)容，如增值稅中就有對提供環(huán)保技術研發(fā)和環(huán)保服務業(yè)務的企業(yè)免征增值稅的規(guī)定；對于國內(nèi)企業(yè)引進國外處理廢水、廢氣、各類污染物質(zhì)的重要設備以及零部件、原材料的免征增值稅和關稅。對于環(huán)保企業(yè)環(huán)保技術創(chuàng)新、研發(fā)并通過技術轉(zhuǎn)讓收入在500萬元以下部分免除所得稅。對于企業(yè)購置并使用和環(huán)境保護相關的設備，如水污染防治設備、大氣污染防治設備、土壤污染防治設備、固體廢物處理設備等列入《節(jié)能節(jié)水和環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》，并以此為依據(jù)進行稅額減免。此外，我國對于環(huán)境保護有突出貢獻的個人也實行稅收優(yōu)惠政策，當環(huán)保科研人員將研究成果轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟收益時免征個人所得稅；科研人員在環(huán)保領域取得重大進展并獲得獎勵的免征個人所得稅。

(二)以返還的方式實現(xiàn)稅收優(yōu)惠

我國把發(fā)展節(jié)能、低碳經(jīng)濟作為經(jīng)濟發(fā)展的目標和方向，并大力鼓勵節(jié)約能源、高效利用各種資源的環(huán)保生產(chǎn)方式，稅款返還的方式在促進企業(yè)自覺降低污染排放、實現(xiàn)綠色健康發(fā)展中發(fā)揮了重要的推動作用。在增值稅、企業(yè)所得稅等各種不同的稅種征收中，都有著特定情形的相關規(guī)定，只要其符合節(jié)能減排、保護環(huán)境等前提條件，都可以享有相應不同程度稅款返還的優(yōu)惠政策。[3]以垃圾和農(nóng)林廢棄物作為能量來源進行發(fā)電、供熱等與民生有密切關系的企業(yè)可以享受到100%返還增值稅；利用工業(yè)廢渣、工業(yè)污泥、工業(yè)廢氣所生產(chǎn)的建筑材料、水泥、生物柴油等產(chǎn)品的企業(yè)可以享受返還70%的增值稅；對提供垃圾處理、污水處理、污泥處理等勞務性環(huán)保服務的企業(yè)可以享受70%的增值稅返還；能夠通過環(huán)保技術和設備對生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢物進行回收利用的企業(yè)可以享受50%的增值稅優(yōu)惠；對電子產(chǎn)品進行廢物拆解再次利用的，比如從事電鍍廢棄物的冶煉提純等生產(chǎn)活動的企業(yè)，可享受返稅30%的優(yōu)惠政策；對于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術改造、海水提取技術等項目都有各種不同程度的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策；以提供污染防治服務為主的第三方企業(yè)享受返還15%的企業(yè)所得稅，對于此行業(yè)中的小型微利企業(yè)則可以享受20%返還的優(yōu)惠政策。

二、環(huán)境稅稅收優(yōu)惠政策的功能審視

(一)促進污染企業(yè)的技術升級

污染企業(yè)的外部不經(jīng)濟，是由污染企業(yè)向社會釋放的負外部性。客觀上來看，污染企業(yè)是以損害公共利益——社會成員共同的生存環(huán)境為代價來謀取經(jīng)濟利益的。相對而言，環(huán)保企業(yè)的生產(chǎn)活動則有利于保護和改善社會成員的生存環(huán)境，其向外部釋放的是正外部性，生產(chǎn)活動與公共利益是趨同、成正比的。向污染企業(yè)征收環(huán)境稅，目的就是加大其產(chǎn)生污染的成本，使污染企業(yè)的外部不經(jīng)濟進行內(nèi)化調(diào)節(jié)，減少甚至最終轉(zhuǎn)化為正外部性，某種程度上屬于“懲罰型”稅收。[4]需要承認的是，征收環(huán)境稅的確可以給污染企業(yè)造成一定的壓力，但是這種來自外部的壓力同時也存在更大的可能，促使污染企業(yè)尋找各種渠道把壓力向外部釋放，而并非一定產(chǎn)生大膽投入尋找技術革新的動力。污染企業(yè)往往并不會因為多承擔了一些稅負而主動降低產(chǎn)量去面臨市場萎縮的窘境，更不大可能再投入更多的資源冒著各種風險去主動進行生產(chǎn)技術的升級改造。污染企業(yè)作為理性經(jīng)濟人，要以實現(xiàn)企業(yè)利益的最大化為目標，而國家試圖將企業(yè)的外部不經(jīng)濟轉(zhuǎn)化成企業(yè)內(nèi)部不經(jīng)濟，顯然是其所不愿意看到的。同時污染企業(yè)提高生產(chǎn)工藝水平以實現(xiàn)向環(huán)保企業(yè)的轉(zhuǎn)化，需要加大相當一部分的力量與資金投入。對相關技術生產(chǎn)工藝研發(fā)的投入、新生產(chǎn)設備、環(huán)保設備的引進、新工作崗位人員的增加與培訓，以及由此而帶來的生產(chǎn)成本增加和市場競爭力下降等問題，客觀上都成為了污染企業(yè)主動尋求提高技術水平向環(huán)保型企業(yè)轉(zhuǎn)型的障礙。[5]破釜沉舟般地從高消耗、高污染的生產(chǎn)方式一躍成為高效、環(huán)保的現(xiàn)代化新型企業(yè)，如果沒有政策的堅定支持和制度的穩(wěn)定保障是遠遠不夠的。

想要幫助污染企業(yè)擺脫這種進退維谷的處境，就需要在環(huán)境稅征收的過程中，制定各種稅收優(yōu)惠政策，充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)作用，幫助污染企業(yè)減輕壓力負擔，大大降低在轉(zhuǎn)型期間的風險和陣痛，推動其進行技術升級改造，完成由污染型企業(yè)向環(huán)保型企業(yè)的轉(zhuǎn)化，以實現(xiàn)企業(yè)個體利益與公共利益的共贏。如果缺少稅收優(yōu)惠政策的支持，污染企業(yè)將難以實現(xiàn)技術上的創(chuàng)新升級和轉(zhuǎn)變。在庇古的理論中，污染企業(yè)的污染量越大，其所承擔的污染成本就會越高，從而實現(xiàn)倒逼污染企業(yè)自動降低污染物排放量，進行技術升級和企業(yè)轉(zhuǎn)型。但現(xiàn)實中僅僅依靠企業(yè)自身的力量是很難實現(xiàn)技術升級和企業(yè)轉(zhuǎn)型目標的，尤其對于一些大型污染企業(yè)而言更是難上加難。它們的常規(guī)選擇一般會從降低邊際成本入手，或者提高產(chǎn)品的市場價格以轉(zhuǎn)嫁生產(chǎn)成本，但這兩種方式對企業(yè)和社會所造成的負面影響往往更大。降低邊際成本就意味著生產(chǎn)規(guī)模不斷擴大，導致對環(huán)境造成的污染持續(xù)增加。而單方面提高產(chǎn)品價格則有可能導致企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的市場競爭力的下降，并造成市場萎縮的嚴重后果，使企業(yè)陷入經(jīng)營困境。那么稅收優(yōu)惠政策則可以為污染企業(yè)減輕壓力，提供更大的資金投入空間，污染企業(yè)不需要為了轉(zhuǎn)型而縮小市場，降低企業(yè)競爭力，更不會因此而使大量的企業(yè)員工面臨失業(yè)的風險，反而會相應增加新的就業(yè)崗位，為經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展增加活力。而且有針對性的稅收優(yōu)惠政策，還能有意識地在污染企業(yè)和環(huán)保企業(yè)之間創(chuàng)造一種“此消彼長”的態(tài)勢，鼓勵和刺激污染企業(yè)積極主動向環(huán)保企業(yè)轉(zhuǎn)型，為環(huán)保企業(yè)獲得更多的物質(zhì)幫助和發(fā)展空間，加速環(huán)保企業(yè)的壯大，從而創(chuàng)造出更為可觀的經(jīng)濟效益和社會效益，贏得更為廣闊的市場和未來發(fā)展空間。

(二)調(diào)整國家經(jīng)濟的發(fā)展方向

環(huán)境污染是三大世界性難題之一，但治理環(huán)境污染的難點并不是僅僅消除污染或者制止污染企業(yè)的環(huán)境污染行為本身，而是在消除環(huán)境污染的同時，如何更大程度地消除由于治理環(huán)境污染而對經(jīng)濟造成的諸多不良影響。經(jīng)濟發(fā)展的停滯與衰退是當今人類社會發(fā)展難以承受之重，所以節(jié)能低碳的經(jīng)濟發(fā)展模式是每一個國家都應當重視和努力的方向，傳統(tǒng)高耗能、高污染的發(fā)展方式對人類的生存環(huán)境產(chǎn)生了巨大破壞，而且伴隨資源總量的減少，這種發(fā)展方式終歸是難以長久的。隨著現(xiàn)代工業(yè)的發(fā)展，經(jīng)濟對于傳統(tǒng)能源的依賴程度不斷加深，這種依賴也隨著傳統(tǒng)能源的日益減少而轉(zhuǎn)變?yōu)閷?jīng)濟發(fā)展的束縛，當傳統(tǒng)能源不斷接近枯竭，人類社會的經(jīng)濟發(fā)展也就會逐漸地陷入困境和停滯之中，所以在治理環(huán)境污染時也要兼顧經(jīng)濟的良性發(fā)展。

過去，我國的經(jīng)濟發(fā)展主要是以高耗能、高污染、高增長的方式來實現(xiàn)的。由于起步較晚，我國的經(jīng)濟發(fā)展要在諸多不利因素下逆勢前行，同時還要面對世界各經(jīng)濟發(fā)達國家的有力競爭，以犧牲生態(tài)環(huán)境來爭取進入經(jīng)濟發(fā)展的快車道也是一種無奈之舉。但從長遠來看，治理環(huán)境污染和進一步轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展模式是我國實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的必然選擇。庫茲涅茨倒U型假說理論認為，在現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境下，當一個國家或地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展處于一個較低的水平時，往往環(huán)境污染情況較為嚴重。而當一個國家或者地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展達到一定程度時，環(huán)境質(zhì)量便會向著良性的方向逐漸轉(zhuǎn)化。原因是在經(jīng)濟發(fā)展初期，由于受到技術和認識上的諸多限制，導致資源破壞和環(huán)境污染加劇。而當經(jīng)濟發(fā)展水平不斷提高，生產(chǎn)工藝水平也隨之提高，那么公眾對于環(huán)境的認識水平和現(xiàn)實需求也會有所提升，最終環(huán)境形勢就會迎來拐點，逐漸向良性的趨勢轉(zhuǎn)化。但需要注意的是，這個拐點的發(fā)生實際上并非是自然而然的，而是在外力的推動下形成的。

改革開放以來，我國經(jīng)過多年的市場經(jīng)濟建設已經(jīng)有了一定的物質(zhì)財富積累，人民的生活水平普遍得到了較大提高，同時也對環(huán)境污染問題有了較為深刻的認識和理解。這些都是我國達到庫茲涅茨曲線拐點的必要條件。但我國的環(huán)境污染狀況近年來并沒有得到根本性的轉(zhuǎn)變，也就是庫茲涅茨曲線拐點尚未觸發(fā)，這與缺乏一些重要政策和制度作為轉(zhuǎn)型發(fā)展的物質(zhì)基礎保障有很大的關系。英國學者大衛(wèi)·皮爾斯提出的環(huán)境稅的雙重紅利理論認為，征收環(huán)境稅不但可以實現(xiàn)對環(huán)境污染問題的有效控制和緩解(綠色紅利)，而且還能以這些稅收來減少由于經(jīng)濟發(fā)展而產(chǎn)生的扭曲效應，具體而言，就是將這些稅收以優(yōu)惠政策的形式投入到污染企業(yè)的技術創(chuàng)新升級之中，為企業(yè)以及在企業(yè)工作的員工減輕稅務負擔、調(diào)節(jié)收入差距、增加社會福利，從而產(chǎn)生第二重紅利(藍色紅利)。[6]稅收優(yōu)惠政策是我國達到庫茲涅茨曲線拐點的重要推動力量，其在調(diào)整經(jīng)濟發(fā)展方向上的作用極為有效，同時也向市場釋放了明顯的信號：哪些生產(chǎn)活動和生產(chǎn)方式是國家鼓勵和支持的，哪些又是國家不提倡和禁止的。市場的趨利性就會自然引導企業(yè)和公眾向著利益更大的方向發(fā)展，更多的人才和資金便會流入到國家所期望發(fā)展的產(chǎn)業(yè)之中，從而實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展模式的轉(zhuǎn)變。

三、環(huán)境稅稅收優(yōu)惠政策的域外考察

(一)美國的稅收優(yōu)惠政策

作為發(fā)達的資本主義國家,美國早在上個世紀七十年代就開始著手治理環(huán)境污染問題。在美國對環(huán)境進行專門立法保護之后，也實施了一系列的稅收優(yōu)惠政策來推動環(huán)保問題的解決。通過環(huán)境稅的征收，美國為解決環(huán)境問題找到了可靠的資金籌集渠道。環(huán)境稅收中很大的一部分被投入到環(huán)保領域以鼓勵研發(fā)新技術，這些優(yōu)惠和激勵政策的制定實施，使美國不但能夠解決自身的環(huán)境污染問題，還能夠幫助其實現(xiàn)環(huán)保產(chǎn)業(yè)相關產(chǎn)品和技術的出口，帶動國內(nèi)經(jīng)濟增長，增加就業(yè)崗位。可以說，美國通過以稅收優(yōu)惠政策為主的各種手段，真正實現(xiàn)了環(huán)境稅的雙重紅利效果。

美國是世界上最早對與環(huán)保產(chǎn)業(yè)相關活動進行稅收減免的國家之一。對于環(huán)境友好型企業(yè)，美國采取減免稅收以及通過加速折舊的方式來進行扶持。通過國家環(huán)保部門認可的先進環(huán)保設施，在建成5年之內(nèi)免征財產(chǎn)稅。對于環(huán)保產(chǎn)品的出口，美國也以退稅和信貸優(yōu)惠的方式進行資金支持。對于國內(nèi)企業(yè)或者公民安裝和使用環(huán)保設施的，可以減免20%的稅金。對于污水處理工程、固體廢棄物處理工程、廢氣處理工程等公共事業(yè)，則實施完全免稅的優(yōu)惠政策。為了幫助污染企業(yè)升級技術，美國利用稅收優(yōu)惠政策投入大量資金支持轉(zhuǎn)型企業(yè)度過難關，其中對煤炭發(fā)電的碳捕捉科研和設備建設投入10億美元，對環(huán)保的基礎設施建設以及相關技術的研發(fā)也投入了上千億美元。2015年《美國國家創(chuàng)新戰(zhàn)略》中明確提出，對于提高改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量和技術創(chuàng)新的企業(yè)進行稅收上的減免，對于企業(yè)進行相關研究和實驗則實行永久性的稅收減免。這項舉措的意義在于減少相關企業(yè)進行研發(fā)和技術革新的成本。許多剛剛起步的企業(yè)由于資金短缺等問題而舉步維艱，而這些稅收優(yōu)惠政策不但可以減少企業(yè)的負擔和壓力，同時也鼓勵更多的企業(yè)投入到環(huán)保領域的技術研究工作中來。此外，美國為了提高外資質(zhì)量，減少國外污染企業(yè)的進入，還針對環(huán)保產(chǎn)業(yè)的進入制定了相應的稅收優(yōu)惠政策。比如對于生產(chǎn)可再生能源的企業(yè)，可以在10年內(nèi)以生產(chǎn)用電的總量為依據(jù)進行稅收優(yōu)惠或者減免，以此鼓勵大型環(huán)保企業(yè)擴大產(chǎn)能，并進而通過這些政策的實施來提高環(huán)保企業(yè)的市場占有率，倒逼污染企業(yè)進行技術革新和相關生產(chǎn)工藝的升級。這些稅收減免的優(yōu)惠政策促進了美國環(huán)保產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，為美國經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展發(fā)揮了重要作用。

此外，差別稅收也是美國行之有效的一大措施。美國通過差別稅收的方式來鼓勵污染企業(yè)減少污染物排放，如對傳統(tǒng)能源汽車產(chǎn)業(yè)采取積分制度，對各個汽車企業(yè)進行積分累積，積分的獲取方法則是降低汽車污染氣體排放量，減少對空氣的污染。企業(yè)所產(chǎn)汽車污染物排放量如果過高，則降低積分，從而導致積分結算時降級并受到嚴厲的稅收處罰；排放量達標或者低于排放標準則會增加積分，而積分可以換取稅收上的優(yōu)惠。如果有企業(yè)積分達不到要求，還可以通過交易的方式向積分節(jié)余的企業(yè)購買積分。這種優(yōu)惠政策實際上就是用高污染企業(yè)的資金來獎勵低污染企業(yè)，而兩者在汽車市場中通常恰恰是競爭關系。通過積分制來制造企業(yè)之間不同的稅率，達到鼓勵企業(yè)努力降低污染、向環(huán)保型企業(yè)轉(zhuǎn)變的目的。與此類似的還有二氧化硫稅，在二氧化硫稅的征收過程中，也是以差異化的稅率來鼓勵減排：在二氧化硫濃度較高的地區(qū)，對二氧化硫排放企業(yè)以較高的稅率進行征稅；在二氧化硫濃度較低的地區(qū)，對相關排放企業(yè)以較低的稅率進行征稅；對于二氧化硫排放達標的地區(qū)則免征二氧化硫稅。這種差別征收的方式有利于對二氧化硫的排放進行有效調(diào)整，一方面可以使新建企業(yè)選擇稅率最低的地區(qū)投資建廠；另一方面也使一些大型企業(yè)尋求降低二氧化硫的各種可行方案，如引進相關環(huán)保設備等，以此緩解由于額外支出的二氧化硫稅給企業(yè)造成的市場競爭壓力。但前提是對這些環(huán)保設備的引進和使用的投入小于所繳納的稅款。在二氧化硫濃度較高的地區(qū)，每排放一磅二氧化硫要繳納15美分的二氧化硫稅，如果引進環(huán)保設備以及在生產(chǎn)過程中使用這些環(huán)保設備每磅處理費用高于15美分，那么這些污染企業(yè)就很難達成通過改變生產(chǎn)方式來降低二氧化硫稅率的共識。通過各種優(yōu)惠政策的不斷修正與調(diào)節(jié)，美國的環(huán)境水平得到了明顯的改善，尤其是空氣污染得到了有效治理。據(jù)美國環(huán)境保護署的統(tǒng)計，美國1970年向空氣中排放二氧化硫總量為3121噸，經(jīng)過了幾十年的調(diào)整和治理，2016年美國二氧化硫的排放總量已經(jīng)降至296.1萬噸，較1970年下降約90%；2002年美國破壞大氣臭氧層的物質(zhì)排放量為1.6萬噸，至2016年排放此類污染物的總量已降到192萬噸。事實說明，美國所采取的一系列稅收優(yōu)惠政策，確實對環(huán)境污染的治理工作發(fā)揮了極大的促進作用。另一方面，美國利用稅收優(yōu)惠政策推動環(huán)保產(chǎn)業(yè)不斷發(fā)展壯大，經(jīng)過多年的努力，美國已經(jīng)擁有約15萬家環(huán)保企業(yè)，這些企業(yè)為美國經(jīng)濟增添了數(shù)百萬個就業(yè)崗位，美國每年環(huán)保產(chǎn)業(yè)的總產(chǎn)值高達數(shù)千億美元。這些成就的取得，為美國民眾創(chuàng)造了良好的生活環(huán)境，也提高了美國社會的福利水平。

(二)歐盟的稅收優(yōu)惠政策

作為全球環(huán)境保護行動倡議的主要發(fā)起者之一，歐盟在環(huán)境保護工作中一直是一個積極的參與者和踐行者，世界環(huán)境保護行動取得的一系列成果，與歐盟的推動和支持都有著密切的關系。早在上個世紀中期，法國、德國、意大利、比利時、盧森堡、荷蘭六國就成立了“歐洲煤鋼共同體”，目的是解決歐洲由于傳統(tǒng)能源使用而產(chǎn)生的環(huán)境污染問題。當時主要著眼于節(jié)能方面,這是因為除了對大氣污染的擔憂外，歐洲也希望能夠避免對于傳統(tǒng)能源的過度開采和使用而造成能源枯竭問題。上個世紀七十年代，在庇古理論的影響下，歐洲各國紛紛開始征收環(huán)境稅；這一時期歐洲各國并沒有形成完善的環(huán)境稅收體系，但確立了“誰污染，誰付費”的原則。此后，歐洲各國的環(huán)境污染問題得到了一定程度的緩解。到1993年歐盟成立，歐洲各國共同制定了《可持續(xù)發(fā)展規(guī)劃》，把歐盟的可持續(xù)發(fā)展之路與“新能源戰(zhàn)略”緊密聯(lián)系在一起。期間歐盟各成員國都以實現(xiàn)環(huán)境稅征收的雙重紅利為主要目標，對環(huán)境稅收體系進行完善和改革，冀望在保護環(huán)境的同時促進經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展。

以環(huán)境稅實現(xiàn)雙重紅利的基礎就是制定各類稅收優(yōu)惠政策，鼓勵污染企業(yè)積極主動地節(jié)約能源和降低污染排放，維持國家經(jīng)濟的平穩(wěn)發(fā)展。以丹麥為例，在征收二氧化碳稅時，丹麥政府對一些關系到國家經(jīng)濟命脈的產(chǎn)業(yè)所產(chǎn)生的二氧化碳給予免稅的優(yōu)惠政策。諸如航空、國際貿(mào)易、電力、鐵道、航運等對國家經(jīng)濟影響巨大的支柱產(chǎn)業(yè)是實現(xiàn)國民經(jīng)濟正常發(fā)展和社會福利提升的重要基礎，所以在征收二氧化碳稅時進行了特別優(yōu)惠，一方面維持產(chǎn)業(yè)的國際競爭能力，另一方面也避免由于環(huán)境稅的征收而造成居民消費能力下降等問題。此外，污水排放稅、礦物油稅、天然氣稅、電能稅、容器稅等優(yōu)惠政策的制定也都基于這一動因。對于出口行業(yè)實行了力度頗大的稅收優(yōu)惠政策，以增強國內(nèi)企業(yè)的國際競爭力。在免稅的優(yōu)惠政策基礎上，丹麥還制定了詳細的稅收返還政策。對于利用清潔能源進行生產(chǎn)的企業(yè)，丹麥利用返稅等方式鼓勵其擴大生產(chǎn)規(guī)模，以創(chuàng)造更多的就業(yè)機會。在二氧化碳稅的征收中，對于從事能源密集加工業(yè)的商業(yè)機構實行返還一半稅金的優(yōu)惠；對于向丹麥能源部簽訂節(jié)能保證書的企業(yè)和個人有高達75%稅金返還的優(yōu)惠政策；對于公交事業(yè)的征收在返還之外還享受補貼獎勵，使公交價格始終保持在低水平區(qū)間，以此鼓勵人們綠色出行。

以免征、返還等方式減輕國家支柱產(chǎn)業(yè)的負擔來維持經(jīng)濟的平穩(wěn)發(fā)展，只是歐盟國家利用環(huán)境稅實現(xiàn)雙重紅利的第一步。推動污染企業(yè)向新型環(huán)保企業(yè)轉(zhuǎn)型，對環(huán)保企業(yè)加大扶持力度，逐漸擺脫經(jīng)濟發(fā)展過程中對于傳統(tǒng)能源的依賴，才是歐盟各國的最終目的。為了能夠通過稅收優(yōu)惠政策使污染企業(yè)在國家的扶持和幫助下安然度過轉(zhuǎn)型期，歐洲各國不遺余力地出臺了各項優(yōu)惠政策。德國在征收環(huán)境稅給污染企業(yè)施加經(jīng)濟壓力的同時，也給了污染企業(yè)更為合理的選擇。對愿意購買環(huán)保設備、引進環(huán)保設施而達到降低或者消除污染的企業(yè)，德國政府對該項支出的第一年給予60%的折舊優(yōu)惠，隨后每年按成本的10%進行折舊。法國在節(jié)能和污水處理領域則實施對相關設施加速折舊的優(yōu)惠政策，以減輕企業(yè)由于引進相關技術和設備而增加的經(jīng)濟壓力。愛爾蘭大力倡導國家綠化事業(yè)的發(fā)展，政府對于向綠化和保護森林事業(yè)的商業(yè)投資免征所得稅，并以此吸引社會資本的加入。與這些國家相比，比利時制定的優(yōu)惠政策金融屬性更強。比利時把環(huán)境保護整合成一個可以進行金融投資的商業(yè)項目，并以國家信譽擔保對這個項目進行投資可以抵御通貨膨脹的風險。這一政策對吸引社會游資投入環(huán)境保護事業(yè)具有開創(chuàng)性意義，也成功解決了以市場手段應對環(huán)境保護事業(yè)資金缺口大的問題。可以發(fā)現(xiàn)，歐盟各成員國的稅收優(yōu)惠政策多種多樣，但都是結合本國實際來制定和實施的。法國對水污染問題比較重視，圍繞水污染的治理制定了相關的稅收優(yōu)惠政策；愛爾蘭致力于提高國家的綠化水平、增加森林覆蓋率，就針對綠化領域進行稅收優(yōu)惠政策的設計；比利時希望能夠解決環(huán)境保護事業(yè)中的資金缺口問題，就以金融的方式吸引社會游資。這些國家在制定相關的稅收優(yōu)惠政策時，都是針對本國的具體實際來明確相應目標和采取不同措施。不僅如此，這些國家在制定稅收優(yōu)惠政策的同時，往往都會建立相應的評估機制來對政策實施的效果進行評估，通過實際效果的反饋與政策預期目標的對比來做出是否繼續(xù)推行或者調(diào)整的決定，這就減少了因政策失誤所帶來的各種不良影響，也使相關的稅收優(yōu)惠政策有了更大的回旋余地，增加了稅收優(yōu)惠政策的靈活性。

歐盟各成員國通過各種環(huán)境稅收優(yōu)惠政策，使歐洲很快成為了環(huán)保產(chǎn)業(yè)投資者的首選，大量資金的注入也使歐盟各國的環(huán)保產(chǎn)業(yè)得到了快速發(fā)展。在這些稅收優(yōu)惠政策推出后，歐盟各成員國所擁有的環(huán)保企業(yè)數(shù)量迅速增長，投資環(huán)保產(chǎn)業(yè)獲得收益也成為歐洲民眾的重要投資選擇。同時，環(huán)保事業(yè)的快速發(fā)展也帶來了更多的就業(yè)崗位，為應對歐洲日益嚴重的失業(yè)浪潮起到了重要作用。據(jù)統(tǒng)計，2020年僅在可再生能源領域歐盟就可以解決280萬人的就業(yè)問題?？陀^來看，歐盟通過制定各種與環(huán)境稅相關的優(yōu)惠政策加速了歐盟環(huán)保事業(yè)的發(fā)展，也為歐盟執(zhí)行ROHS(Restriction of Hazardous Substances)和REACH(Registration，Evaluation， Authorization and Restriction of Chemicals)等檢測標準提供了基礎，提高了歐洲市場的準入門檻，對歐盟市場貿(mào)易壁壘的鞏固起到了重要作用，歐洲產(chǎn)品也幾乎成為了環(huán)保清潔的代名詞。

四、我國環(huán)境稅稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)化建議

(一)加大稅收優(yōu)惠政策的覆蓋范圍

《環(huán)境保護稅法》的制定，為我國實現(xiàn)以經(jīng)濟手段治理環(huán)境污染問題提供了法律上的依據(jù)。但稅收對于納稅主體來說，本質(zhì)上仍是一項義務，它雖然增加了國家的財政收入，但卻沒法像產(chǎn)權那樣鼓勵創(chuàng)業(yè)精神和創(chuàng)造性。[7]環(huán)境稅是我國為治理污染、保護環(huán)境而新設立開征的稅種，客觀上必然會加大納稅主體的成本，特別是對于污染企業(yè)而言，生產(chǎn)成本的增加必然會導致其缺乏納稅的積極性。[8]從上述發(fā)達國家的成功經(jīng)驗來看，制定廣泛的稅收優(yōu)惠政策，是環(huán)境稅得以順利實施并發(fā)揮積極作用的重要因素。

《環(huán)境保護稅稅法》第三章中對于環(huán)境稅的稅收減免進行了規(guī)定，除了符合國家和地方排放標準的污染排放以外，其中一個比較明顯的特點就是涉及到民生的污染行業(yè)受到的稅收減免優(yōu)惠較多，如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、鐵路機車、船舶航空器等。這體現(xiàn)了我國在征收環(huán)境稅時力求穩(wěn)健的思路，是對其所產(chǎn)生影響的通盤考慮。需要指出的是，我國對與鐵路、船舶、航空器等水陸空交通產(chǎn)業(yè)的扶持政策一直都存在，在征收環(huán)境稅時對其可以進行減免優(yōu)惠，但對于機動車減免稅收則并不妥當。截至2019年，我國機動車保有量已經(jīng)超過了3.4億，成為世界第一大新車消費市場，并且數(shù)量仍在不斷攀升，而絕大多數(shù)機動車都使用傳統(tǒng)能源，產(chǎn)生了大量的尾氣排放。二氧化硫、一氧化碳等各種有害氣體以及固體顆粒物，對公眾的生產(chǎn)生活環(huán)境以及健康生存權形成了嚴重的威脅。目前我國大氣污染形勢已經(jīng)十分嚴峻，這與近年來機動車數(shù)量迅速增長有著很大的關系，而使用傳統(tǒng)能源的機動車所排放的大量有害物質(zhì)是不容忽視的客觀事實。因此，減免機動車稅收恐怕不夠恰當，應當在向機動車排放污染征稅的同時，大力扶持新能源汽車產(chǎn)業(yè)，加大對新能源汽車產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策的力度，從根源上減少由機動車排放所造成的大氣污染。

上文已經(jīng)論及，環(huán)境稅的稅收優(yōu)惠政策除了在《環(huán)境保護稅法》中有相應的規(guī)定，還散見于其他各類稅種的征收管理中，其目的都是為了鼓勵和倡導資源節(jié)約和環(huán)境保護。但通過分析比較增值稅、車船稅、企業(yè)所得稅等不同稅種在征收管理中因使用新能源、降低污染排放等情形的稅收優(yōu)惠政策，不難發(fā)現(xiàn)，目前環(huán)境稅的稅收優(yōu)惠政策的覆蓋范圍還是比較狹窄的，涉及環(huán)境保護屬性的稅收優(yōu)惠在整個稅收體系中所占比例非常有限，在征收過程中刺激和鼓勵納稅主體積極節(jié)能減排，以及促進開發(fā)新能源、升級新技術的作用是十分有限的。當然，除了覆蓋范圍比較狹窄以外，目前的各種稅收優(yōu)惠政策還呈現(xiàn)出形式比較單一、數(shù)量比較有限、規(guī)定比較籠統(tǒng)、標準比較模糊，以及系統(tǒng)性不強、協(xié)調(diào)性不夠、操作性不強、優(yōu)惠力不夠等問題，在稅收征管過程中可能會出現(xiàn)能否適用、適用哪種優(yōu)惠政策的現(xiàn)實難題。[9]所以在環(huán)境稅的征收管理實踐中，不僅要制定稅收優(yōu)惠政策，更要不斷加大稅收優(yōu)惠政策的覆蓋范圍，細化稅收優(yōu)惠政策的適用條件，防止因稅收負擔而帶來的社會畸形。

(二)體現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策的差異特征

為了保證排污費的平穩(wěn)過渡，環(huán)境稅的征收是依據(jù)稅費平移開始實施的，其目的是降低納稅企業(yè)的經(jīng)濟負擔、減小稅收征管的現(xiàn)實阻力以及保障地方財政的收入穩(wěn)定。但是從效果上來看，排污費并不以減少污染和保護環(huán)境為首要目的，對于不少地方政府而言，排污費主要是一個增加財政收入和緩解財政壓力的手段。但是隨著我國環(huán)境污染問題的日益嚴重，排污費所能發(fā)揮的功能極其有限，環(huán)境稅的開征被賦予了扭轉(zhuǎn)我國環(huán)境污染形勢的重要使命，這就需要更加嚴謹、科學地制定各種稅收優(yōu)惠政策，針對不同領域、不同情形、不同標準、不同力度給予相應不同的處理措施，以達到對不同污染進行治理和調(diào)節(jié)的目的。[10]

各地區(qū)對于稅收優(yōu)惠政策的制定，與當?shù)丨h(huán)境污染的實際狀況是緊密相關的。對于各地污染的實際情況，可以通過設立環(huán)境工作組專門調(diào)查以及購買第三方服務等方式來進行客觀全面的評估，對該地區(qū)的空氣污染、水資源污染、固體廢棄物處理、農(nóng)業(yè)污染等實際情況進行詳細的摸底調(diào)查。我國地域廣闊，各地區(qū)之間的自然環(huán)境和生態(tài)資源皆有著巨大差別，經(jīng)濟發(fā)展的模式、速度和質(zhì)量也有所不同，那么必然會導致各地區(qū)之間污染情況的差異性。比如長江流域水資源的過度開發(fā)與利用，會造成河道支流、干流污染較為嚴重；而東南沿海發(fā)達地區(qū)，則會由于近年來人口密度增大而導致生活固體廢物垃圾增多以及機動車尾氣排放造成的空氣污染日益嚴重；以農(nóng)業(yè)發(fā)展為地區(qū)經(jīng)濟主要支柱的中、西部地區(qū)，則會由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中過多地施用化肥和養(yǎng)殖業(yè)污染等原因而導致土壤中氮、磷、鉀等物質(zhì)過高。

針對這些污染情況各異的地區(qū)，應當根據(jù)具體情形差別制定各地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策。如對于水污染問題嚴重的地區(qū)，應當對造成水污染的行業(yè)調(diào)高稅率，以經(jīng)濟壓力迫使企業(yè)進行環(huán)保設備的引進與工藝技術的升級，而針對污染企業(yè)積極主動減少排放降低污染和技術創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)升級的行為，應當制定相應的稅收優(yōu)惠政策來對其進行鼓勵和扶持，幫助污染企業(yè)轉(zhuǎn)型成為環(huán)保型企業(yè)，并以全面性的稅收優(yōu)惠政策幫助相關環(huán)保企業(yè)鞏固和發(fā)展市場占有量，從源頭上治理水污染。對于東南沿海發(fā)達地區(qū)的空氣污染，也要有針對性地從根源上進行治理，而以一刀切的方式無視各地區(qū)污染的差別性是不適宜的。中部、西部的農(nóng)業(yè)污染問題也是如此，一刀切式的稅收優(yōu)惠政策，從短期來看確實穩(wěn)定了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，沒有給農(nóng)民增加額外的負擔。但從長遠看，農(nóng)業(yè)面源污染所造成的土壤板結、農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量下降、產(chǎn)量減少、對人體健康以及地下水環(huán)境所造成的危害都表明，這種優(yōu)惠政策是得不償失的，其關鍵應當在于利用差異化的稅收優(yōu)惠政策轉(zhuǎn)變農(nóng)民的生產(chǎn)方式和向土地粗暴索取的錯誤認識，對農(nóng)業(yè)環(huán)保技術以及養(yǎng)地等正確的生產(chǎn)、經(jīng)營方式，要通過獎勵和補貼等方式進行大力支持，從而起到良好的示范作用。

(三)建立稅收優(yōu)惠政策的評估機制

目前我國環(huán)境稅的制度設計更趨于宏觀性和原則性，《環(huán)境保護稅法》全文也只有二十多條，許多條文的規(guī)定都比較籠統(tǒng)，需要進一步細化解釋。但從稅收制度的整體上看，還是比較完善的，包含了計稅依據(jù)、應納稅額、稅收減免、征收管理等基本內(nèi)容，在應稅污染物中也將造成環(huán)境污染的污染物進行了較為全面的覆蓋。如把污染氣體、固體廢棄物、有害物質(zhì)、噪音的排放和產(chǎn)生等劃分為對環(huán)境造成污染的主要區(qū)塊，再通過《環(huán)境保護稅稅目稅額表》、《應稅污染物和當量值表》等相關規(guī)定對各區(qū)塊中的有害物質(zhì)進行分類計稅，這些都對我國環(huán)境稅的征收管理起到了重要的保障作用。

亦如前文所述，在目前的征管實踐中，相關的稅收優(yōu)惠政策雖然仍有局限，但確實也在一定程度上促進了環(huán)境稅的順利實施。為了更好地發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策的重要功能，完善環(huán)境稅的征收管理工作，應當對稅收優(yōu)惠政策的運行建立起一個實效評估機制。在一些環(huán)境稅征收較早的發(fā)達國家，都有一個比較健全的稅收優(yōu)惠政策實施的評估體系，主要根據(jù)政策制定的初衷和預期效果作為評估依據(jù)。每一項稅收優(yōu)惠政策制定的背后都意味著大量國家資源的投入，確保這些公共資源實現(xiàn)優(yōu)化配置以及不被非法侵占和浪費，是實施稅收優(yōu)惠政策的基礎和保障。雖然與排污費相比，環(huán)境稅的一個顯著特點就是穩(wěn)定性，但是在稅收優(yōu)惠政策的實施上，還是以波段式的靈活方式更為恰當。如美國對于環(huán)境稅的優(yōu)惠政策的實施周期設置很短，有的只實施一年就要通過與政策制定的預期目標進行對比以做出相應調(diào)整，就算延長優(yōu)惠政策的實施時間也會搭配較為嚴密的退坡機制，這樣就對稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整留有很大的余地和空間，有利于發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策的積極作用。

我國在環(huán)境稅的征管實踐中，也應當根據(jù)具體情況建立起稅收優(yōu)惠政策的評估機制，及時反饋優(yōu)惠政策的實際運行效果，進而不斷調(diào)整與完善。在制定相關稅收優(yōu)惠政策之初，對政策目標進行合理的預期判斷，同時擴大政策實施的相關信息來源，以此作為重要依據(jù)進行客觀評估。在稅收優(yōu)惠政策實施一段時間之后，就要評估該優(yōu)惠政策是否按預期目標發(fā)揮了作用。如果確認已經(jīng)達到了預期目的，就可以繼續(xù)實施，或者根據(jù)具體的影響因素做出相應的調(diào)整。反之，如果經(jīng)過評估發(fā)現(xiàn)未能達到預期目的，就要查找其中的具體原因，可以解決的就把問題解決后繼續(xù)推行；如果以目前的條件難以解決問題，無法使稅收優(yōu)惠政策發(fā)揮應有的作用，就應當及時叫停，轉(zhuǎn)而以其它方式來達到預期目標。