張影

為了更好契合國內(nèi)國外市場經(jīng)濟的發(fā)展與接軌，我國逐漸將所得稅法和企業(yè)會計準則進行了適度分離。而會計——稅收差異是指企業(yè)利潤總額和應(yīng)納稅所得額之間的差異，它能在相當程度上反應(yīng)管理層是否對企業(yè)進行盈余操縱和不正當避稅。那么，注冊會計師是否會利用會計稅收差異所包含的信息，評估被審單位的審計風險，出具審計報告呢？

自薩班斯法案實施以來，內(nèi)部控制制度越來越規(guī)范，在企業(yè)經(jīng)營管理活動中也發(fā)揮著越來越重要的作用。已有研究表明，高內(nèi)部控制質(zhì)量確實改善了財務(wù)報告質(zhì)量 （Brown等，2014）;內(nèi)部控制質(zhì)量與公司盈余持續(xù)性也有顯著的正向關(guān)系（方紅星和張志平，2013）;另外，有研究表明內(nèi)部控制質(zhì)量較高的企業(yè)對企業(yè)避稅行為有抑制作用（陳峻等，2015）。那么，公司內(nèi)部控制質(zhì)量是否可以調(diào)節(jié)會計稅收差異對審計意見的影響？

本文以我國A股上市公司為樣本，對稅收會計差異、內(nèi)部控制與審計意見的相關(guān)性開展研究，試圖回答以上問題，本文的貢獻在于：第一，以稅收會計差異為出發(fā)點，檢驗其對企業(yè)財務(wù)報告審計意見的影響，豐富了會計稅收差異與審計意見相關(guān)領(lǐng)域的研究;第二，在已有研究的基礎(chǔ)上，本文加入了一個新的調(diào)節(jié)變量進行觀察，加強了已有研究成果的縱深。

一、理論分析與研究假設(shè)

1.企業(yè)會計稅收差異與審計意見。目前，國外有關(guān)盈余管理與審計意見相關(guān)性的研究，主要集中在應(yīng)計操控性利潤與非標準審計意見相關(guān)性研究，但是目前并未得到一致的結(jié)論。有研究發(fā)現(xiàn)，如果上市公司出具的財務(wù)報告質(zhì)量較低，且其存在會計稅收差異時，其就有進行盈余、稅收操控的可能性（Halon，2005）。我國也有學者研究發(fā)現(xiàn)，當上市公司盈余管理程度越強時，其財務(wù)報告被出具非標準審計意見的可能性也越大（張志紅，2003）。另外，基于風險導(dǎo)向?qū)徲?，對于盈余操縱強的公司，審計師為降低風險往往傾向于出具保守的審計意見，這時審計師可以通過會計稅收差異來識別盈余管理行為，因此，會計稅收差異越大的公司，越有可能被出具非標準審計意見?；谝陨戏治觯覀兲岢隽思僭O(shè)1：

假設(shè)H1：會計稅收差異與非標準審計意見正相關(guān)。

2.會計稅收差異、內(nèi)部控制與審計意見。首先，在兩權(quán)分離制度背景下，股東與高級管理層的利益目標并不完全一致。企業(yè)高管可能因為利益訴求的不一致而在公司財務(wù)報表上進行了盈余操縱。但內(nèi)部控制的核心目標之一就是合理保證財務(wù)信息的質(zhì)量。當企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量較低時，管理層更有把握去達到自己盈余操縱的目的。其次，審計師在進行審計程序時，會尋求規(guī)避風險和節(jié)約審計成本之間的平衡點。當上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量較低時，審計師為了降低審計失敗的風險會增強審計成本和審計程序這時審計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)盈余操縱的可能性就變高了（Doyle et al.，2007）。在這種情況下，如果企業(yè)會計稅收差異較大，審計師為了減輕因?qū)徲嬍《庥鲈V訟而需承擔的法律責任和名譽損失，出具保守審計意見的可能性更高?；谝陨戏治?，我們提出假設(shè)2。

假設(shè)H2：相對于內(nèi)部控制質(zhì)量較高時，內(nèi)部控制質(zhì)量較低時會計稅收差異與非標準審計意見的相關(guān)性更顯著。

二、研究設(shè)計

1.樣本選擇與數(shù)據(jù)來源。本文選取了2013年至2018年滬深A(yù)股上市公司為樣本，并剔除了以下數(shù)據(jù)：①6年里被ST的公司;②金融類公司;③主要財務(wù)數(shù)據(jù)缺失的公司;④所得稅費用為負數(shù)的公司;⑤利潤總額為負數(shù)的公司。最終得到14456個觀測值。其中內(nèi)部控制指數(shù)從迪博數(shù)據(jù)庫中取得，其他數(shù)據(jù)來自國泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫。為了防止變量極端數(shù)值對結(jié)果的影響，本文對所有連續(xù)變量做了1%winsor處理，數(shù)據(jù)均用stata14.0處理。

2.模型設(shè)計與變量定義。為了檢驗假設(shè)1，我們參考已有研究，構(gòu)建了如下模型：

為了檢驗假設(shè)2，本文將公司內(nèi)部控制指數(shù)與當年度所有樣本的內(nèi)控指數(shù)的中位數(shù)進行比較，大于中位數(shù)的一組為高內(nèi)部控制質(zhì)量公司樣本，小于中位數(shù)的一組為低內(nèi)部控制質(zhì)量樣本，對模型1進行分組回歸。①因變量。Opinion為因變量。本年審計意見為非標準審計意見時，取1，否則為0。非標準審計意見包括：無保留意見加說明段，保留意見，否定意見和無法表示意見。②解釋變量。Lnabsbtd表示會計稅收差異，為本文的自變量，本文用會計——稅收差異絕對值的自然對數(shù)為計算依據(jù)。本文借鑒程昔武等（2016）的做法，采用企業(yè)合并報表的利潤總額和所得稅費用為基礎(chǔ)，具體如下：

會稅差異=會計利潤總額-估算的應(yīng)納稅所得額

估算的應(yīng)納稅所得額=調(diào)整的所得稅費用÷名義所得稅稅率

調(diào)整的所得稅費用=所得稅費用-遞延所得稅費用

遞延所得稅費用=（遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）

③分組變量。內(nèi)部控制質(zhì)量，本文采用迪博內(nèi)部控制指數(shù)的自然對數(shù)作為分組變量。

④控制變量。Size：公司規(guī)模變量，用公司期末總資產(chǎn)取自然對數(shù)表示。Lev：資產(chǎn)負債率，期末負債總額/期末資產(chǎn)總額。Roa：資產(chǎn)報酬率，本期凈利潤/期末資產(chǎn)總額。Arr：應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重。Invr：存貨占總資產(chǎn)比重。Big4：虛擬變量。如果審計師屬于“四大”會計師事務(wù)所，則Big4取1，否則取0。soe：公司的控制權(quán)性質(zhì)。國有企業(yè)取1，否則取0。

三、實證檢驗與結(jié)果分析

1.描述性統(tǒng)計。從描述性統(tǒng)計結(jié)果來看，審計意見（Opinion）的均值為0.017，說明樣本公司出具的審計意見以標準審計意見為主，會計稅收差異（Lnabsbtd）的極大值為25.13 ，極小值為6.3159，均值為18.01，說明不同上市公司會計稅收差異較大。內(nèi)部控制指數(shù)的極大值為6.812，極小值為4.83，標準差為0.146，說明上市公司之間內(nèi)部控制質(zhì)量差異較大。

2.相關(guān)性分析。模型解釋變量與各個之間的相關(guān)系數(shù)的絕對值最大為0.402，小于0.5，說明模型不存在明顯的多重共線性問題。Opinion與Lnabsbtd的系數(shù)也為正，但兩者是否存在顯著相關(guān)性，需要進一步檢驗。

3.回歸分析。會計稅收差異（Lnabsbtd）與審計意見（Opinion）的回歸系數(shù)為0.226，且在1%的水平上顯著正相關(guān)，說明會計稅收差異越大，上市公司收到非標準審計意見的可能性越大。假設(shè)1得到驗證。

在高質(zhì)量內(nèi)部控制質(zhì)量子樣本中，會計稅收差異（Lnabsbtd）與審計意見（Opinion）沒有顯著的關(guān)系，而在低內(nèi)部控制質(zhì)量子樣本中，會計稅收差異（Lnabsbtd）與審計意見（Opinion）的回歸系數(shù)為0.238，會計稅收差異與審計意見呈顯著正相關(guān)關(guān)系。這說明當公司的內(nèi)部控制質(zhì)量較低時，公司進行會計稅收處理時，審計師更有理由懷疑管理層的盈余操縱行為，審計師會偏向于實施更多的審計程序，發(fā)現(xiàn)盈余管理并出具“非清潔”審計意見的可能性也會越高。假設(shè)2得到驗證。

4.穩(wěn)健性檢驗。為了保證以上研究結(jié)果的可靠性，本文進行了穩(wěn)健性檢驗，主要增加了審計費用作為控制變量，對假設(shè)1、2進行了檢驗。全樣本回歸和分組回歸結(jié)果與之前的一致，驗證了假設(shè)1、2的成立。

四、結(jié)論與啟示

1.結(jié)論。本文在文獻梳理和理論分析的基礎(chǔ)之上，以我國滬深A(yù)股上市公司2013年-2018年的數(shù)據(jù)為樣本，從外部審計師的審計意見的角度考察了會計稅收差異對外部審計師審計結(jié)果的影響。并且本文探討了內(nèi)部控制質(zhì)量對會稅差異與審計意見的顯著性是否有影響。實證研究結(jié)果表明，會計稅收差異與企業(yè)獲得非標準審計意見顯著正相關(guān)，且內(nèi)部控制質(zhì)量低時相關(guān)性更強。

2.建議。①加強公司內(nèi)部控制制度建設(shè)。內(nèi)部控制作為衡量企業(yè)內(nèi)部治理水平的重要標準，對公司的盈余信息質(zhì)量和經(jīng)營效率及效果產(chǎn)生了重要影響。上市公司應(yīng)當按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，切實建立健全和完善內(nèi)部控制制度，從內(nèi)部控制的五要素入手彌補自身內(nèi)部控制體系的不足，規(guī)范企業(yè)管理行為，減少盈余操縱和稅收操縱行為。②加強公司對稅收信息的披露。正是由于企業(yè)對會計稅收差異的披露不充分，股東無法正確地對公司的盈余質(zhì)量進行評價從而作出正確的投資決策，才導(dǎo)致了投資損失，也給管理當局更多利潤操縱和利用盈余管理粉飾財務(wù)報表的機會。因此政府應(yīng)盡快出臺相關(guān)政策，要求企業(yè)在年度財務(wù)報告中披露應(yīng)納稅所得額，鼓勵和督促上市公司充分地披露公司的稅收信息，充分滿足信息使用者的需求。③加強審計行業(yè)的環(huán)境建設(shè)。上市公司的年度報告以及內(nèi)控信息是投資者在進行投資決策時重要的參考對象，會計師事務(wù)所作為獨立的專業(yè)機構(gòu)，對上市公司的財務(wù)信息等進行審計，其審計結(jié)果會對投資者的投資決策產(chǎn)生重要影響，因此加強審計行業(yè)的環(huán)境建設(shè)至關(guān)重要。一方面監(jiān)管部門應(yīng)當加強監(jiān)管，加大處罰力度;另一方面審計行業(yè)應(yīng)當本著誠信客觀的原則，樹立自身良好的信譽形象。

（作者單位：中南民族大學）