徐風(fēng)英

摘 要：在企業(yè)并購重組業(yè)務(wù)中經(jīng)常涉及企業(yè)合并的賬務(wù)處理問題，尤其是同一家企業(yè)由非同一控制變更為同一控制的情況下，國家相關(guān)準(zhǔn)則、應(yīng)用指南以及解釋等可參考的文獻(xiàn)、案例相對較少。為了更客觀、規(guī)范的反映企業(yè)間的并購重組業(yè)務(wù)，本文將對非同一控制下企業(yè)合并變更為同一控制下企業(yè)合并的實際應(yīng)用案例進(jìn)行解析，以提供具體的實踐應(yīng)用指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：同一控制 ?非同一控制 ?實踐應(yīng)用思考

中圖分類號：F275.5 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2020）09（b）--02

在我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢下，企業(yè)間并購重組是一個必然趨勢，且并購重組的方式越來越多樣化、復(fù)雜化，如何更客觀、真實、準(zhǔn)確、完整的反映并購重組業(yè)務(wù)對企業(yè)財務(wù)狀況以及經(jīng)營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的影響，將對企業(yè)的發(fā)展方向、發(fā)展戰(zhàn)略的制定以及企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的穩(wěn)定發(fā)展起到至關(guān)重要的作用。

1 企業(yè)合并的類別和主要差異

1.1 企業(yè)合并的分類

企業(yè)合并按照控制方式的不同，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型。

同一控制下的企業(yè)合并是指最終控制權(quán)未發(fā)生改變的合并。本質(zhì)上是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資源的重新整合，有關(guān)交易事項不能作為出售或購買來處理。比如，子公司長源公司和子公司長治公司都受母公司KT的控制，如果子公司長源公司對子公司長治公司進(jìn)行并購重組并能夠?qū)嵤┛刂疲蛯儆谕豢刂葡碌钠髽I(yè)合并，長源公司支付交易對價給長治公司的股東，即KT公司和其他少數(shù)股東，該對價形成了長源公司對長治公司的投資。合并后子公司長治公司成為子公司長源公司的子公司，即長治公司成為原母公司KT的孫公司。

非同一控制下的企業(yè)合并是指最終控制權(quán)發(fā)生改變的合并。從交易行為實質(zhì)上看，非同一控制下的企業(yè)合并為企業(yè)間的一種購買和出售行為，按照公允價值確認(rèn)和計量所取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債。

1.2 兩者的主要差異

1.2.1 實質(zhì)特性不同

（1）同一控制下的企業(yè)合并實質(zhì)上是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資源的重新整合，可以理解為集團(tuán)內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)的調(diào)整。從最終控制方的角度來看，被合并方的凈資產(chǎn)并沒有發(fā)生變化，賬面價值也不發(fā)生改變。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并就是從業(yè)務(wù)本質(zhì)看，其實是企業(yè)之間的一種購買和出售行為，被合并方來自于企業(yè)集團(tuán)外部，合并成本包括合并中支付的有關(guān)對價的公允價值以及合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用。

1.2.2 賬務(wù)處理方式不同

（1）同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資合并日的初始入賬價值以被合并方凈資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計量。這種合并類型不改變被合并方各項資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價值，并不是真正的出售或購買。

長期股權(quán)投資的初始入賬價值與支付的合并對價的差額部分，依次調(diào)整合并方所有者權(quán)益中的資本公積—資本溢價和留存收益。

發(fā)生的與合并相關(guān)的各項直接費(fèi)用計入當(dāng)期損益。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資合并日的初始入賬價值以購買方支付的各項資產(chǎn)和發(fā)生或承擔(dān)的各項負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計量。

如長期股權(quán)投資合并日的初始入賬價值（購買方支付的合并對應(yīng)價值）大于因該次合并所享有的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，作為商譽(yù)確認(rèn);如支付的合并對應(yīng)價值小于的，計入當(dāng)期損益。

非同一控制下企業(yè)合并，在合并過程中發(fā)生的中介機(jī)構(gòu)審計、評估咨詢費(fèi)、法律服務(wù)費(fèi)以及其他相關(guān)費(fèi)用，直接計入當(dāng)期損益。

購買方作為合并對價發(fā)行權(quán)益性證券的，發(fā)行過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用，計入證券的初始確認(rèn)成本。

1.2.3 對企業(yè)發(fā)展意義不同

（1）同一控制下的企業(yè)合并只是企業(yè)集團(tuán)范圍內(nèi)資源的重新整合，更側(cè)重于集團(tuán)內(nèi)部業(yè)務(wù)的整合和經(jīng)營管理，對整體集團(tuán)價值很難有一個突破性的貢獻(xiàn)和提升。

（2） 非同一控制下的企業(yè)合并，一般是集團(tuán)管理層從企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略和整體業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)布局考慮，對企業(yè)集團(tuán)整體進(jìn)行經(jīng)營業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整和優(yōu)化，及時修補(bǔ)集團(tuán)整體發(fā)展短板，實現(xiàn)戰(zhàn)略融合，增強(qiáng)集團(tuán)的持續(xù)競爭力，通常會對集團(tuán)整體價值有一個質(zhì)的飛躍和提升。

2 非同一控制下的企業(yè)合并變更為同一控制下企業(yè)合并應(yīng)用案例解析

案例介紹

2×18年1月1日，M公司從集團(tuán)外部取得G公司100%股權(quán)（非同一控制下企業(yè)合并），支付銀行存款3500萬元，購買日G公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3200萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為500萬元，G公司兩項專利技術(shù)公允價值高于賬面價值2700萬元。2×18年度G公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元。2×19年1月1日，M公司的全資子公司B公司以銀行存款4200萬元自M公司處取得其持有G公司100%的股權(quán)。合并日B公司“資本公積——資本溢價”100萬元，盈余公積200萬元，不考慮其他事項，如圖1所示。

案例分析

2×18年1月1日，M公司從集團(tuán)外部通過收購G公司100%股權(quán)，取得對G公司的實質(zhì)控制權(quán)，該次并購為非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)采用購買法進(jìn)行賬務(wù)處理，即在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)對取得的各項資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計量;2×19年1月1日，M公司的全資子公司B公司的收購屬于同一控制下的企業(yè)合并，為集團(tuán)內(nèi)兩個參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，不能作為出售或購買來處理，不因合并而改變被合并方原賬面上的各項資產(chǎn)和負(fù)債的價值。

案例賬務(wù)處理

2.1 2×18年1月1日非同一控制下企業(yè)合并

長期股權(quán)投資購買日（合并日）的初始入賬價值=購買日付出的各項資產(chǎn)和承擔(dān)的各項負(fù)債等公允價值以及發(fā)生與合并相關(guān)的各項直接費(fèi)用。

此次收購M公司的長期股權(quán)投資入賬金額（合并成本）為實際支付的銀行存款3500萬元。

在編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時，因合并取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按公允價值列示。G公司兩項專利技術(shù)公允價值高于賬面價值2700萬元，因此在合并過程中，應(yīng)將G公司無形資產(chǎn)調(diào)整為購買日的公允價值，同時確認(rèn)此次收購形成的商譽(yù)=3500-3200=300萬元。

2.2 ?2×19年1月1日同一控制下企業(yè)合并

長期股權(quán)投資合并日的初始入賬價值=被合并方合并日凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務(wù)報表中賬面價值的份額+最終控制方因收購被合并方形成的商譽(yù)

長期股權(quán)投資的初始入賬價值與支付的對價差額部分，依次調(diào)整合并方所有者權(quán)益中的資本公積和留存收益。

此次收購行為被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值份額=3200+1000=4200萬元。

最終控制方收購被合并方形成的商譽(yù)=3500-3200=300萬元。

此次收購行為形成長期股權(quán)投資的入賬金額=4200+300=4500萬元。

長期股權(quán)投資入賬金額4500萬元與支付的合并對價4200萬元的差額=4500-4200=300萬元，調(diào)整增加B公司資本公積中的股本溢價300萬元。

可見，兩者在實踐應(yīng)用中賬務(wù)處理、財務(wù)數(shù)據(jù)披露均存在比較大的差異，傳遞出的財務(wù)信息對報表使用者產(chǎn)生重要影響，將在較大程度上影響報表使用者的投資決策和企業(yè)戰(zhàn)略方向。

3 非同一控制下的企業(yè)合并變更為同一控制下企業(yè)合并的應(yīng)用思考

非同一控制下的企業(yè)合并變更為同一控制下企業(yè)合并是對一個企業(yè)持續(xù)的財務(wù)信息的反映，變更為同一控制下企業(yè)合并后，當(dāng)影響同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的入賬金額和報表列示金額因素出現(xiàn)時，需對相應(yīng)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，且應(yīng)于每年年度終了對原合并形成的商譽(yù)進(jìn)行減值測試。

4 結(jié)語

綜上分析，企業(yè)并購重組涉及企業(yè)合并的兩種類型有著截然不同的賬務(wù)處理方式，同時也影響財務(wù)報表相應(yīng)數(shù)據(jù)的列報和披露。企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時一定要進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，同時在合并類型發(fā)生變更時能夠正確靈活的進(jìn)行運(yùn)用，以客觀、真實、準(zhǔn)確、完整的反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，為使用者提供更具參考價值和使用價值的財務(wù)信息。

參考文獻(xiàn)

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