褚靜靜，鄭婉麗，楊月英

（唐山工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河北 唐山 063299）

0 引言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》是企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算處理的制度依據(jù),而《企業(yè)所得稅法》等法律條款是企業(yè)實(shí)際繳納所得稅的法律依據(jù)。所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法二者之間對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)及計(jì)量存在一定程度的差異。會(huì)計(jì)人員依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量核算,稱(chēng)為該相關(guān)事項(xiàng)的賬面價(jià)值；而所得稅稅法等相關(guān)法律對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn),稱(chēng)為該相關(guān)事項(xiàng)的計(jì)稅基礎(chǔ)。當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法規(guī)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)產(chǎn)生分歧時(shí),賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)就出現(xiàn)了差異,即暫時(shí)性差異。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)第八條規(guī)定:在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；第九條規(guī)定:在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異[1]。高職學(xué)生及對(duì)稅法研究不夠深入的會(huì)計(jì)人員針對(duì)字面表述相似、拗口,而截然不同的涵義,很難正確判斷。依據(jù)自我學(xué)習(xí)積累、企業(yè)實(shí)踐和教學(xué)經(jīng)驗(yàn),筆者利用會(huì)計(jì)人員熟知的"T"字型賬戶(hù)幫助分析確定暫時(shí)性差異,以期為判斷暫時(shí)性差異困難的會(huì)計(jì)人員提供幫助。

1 “T”字型賬戶(hù)分析資產(chǎn)的暫時(shí)性差異

暫時(shí)性差異分析者在應(yīng)用“T”字型賬戶(hù)分析資產(chǎn)的暫時(shí)性差異時(shí), 第1步，需要對(duì)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行分析，即確認(rèn)對(duì)應(yīng)金額；第2步，暫時(shí)性差異分析者需將資產(chǎn)的賬面價(jià)值放在“T”字型賬戶(hù)的左側(cè),將計(jì)稅基礎(chǔ)放在“T”字型賬戶(hù)的右側(cè)；第3步，暫時(shí)性差異分析者進(jìn)行暫時(shí)性差異分析判斷。通常隨著時(shí)間的推移，暫時(shí)性差異會(huì)呈現(xiàn)遞減直至消失的狀態(tài)分布,暫時(shí)性差異分析者在各期期末應(yīng)用“T”字型賬戶(hù)分析資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí), 通過(guò)確認(rèn)補(bǔ)差方式,使資產(chǎn)“T”字型賬戶(hù)結(jié)平，余額為0。第1期期末,暫時(shí)性差異分析者分析若促使資產(chǎn)“T”字型賬戶(hù)結(jié)平的差額在賬戶(hù)右側(cè)，即在“T”字型賬戶(hù)的右側(cè)補(bǔ)數(shù)才能讓賬戶(hù)結(jié)平，則表示該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),此時(shí)差異是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,如圖1所示。

圖1 “T”字型賬戶(hù)資產(chǎn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

同理，暫時(shí)性差異分析者若分析促使資產(chǎn)“T”字型賬戶(hù)結(jié)平的差額在賬戶(hù)左側(cè), 即在“T”字型賬戶(hù)的左側(cè)補(bǔ)數(shù)才能讓賬戶(hù)結(jié)平，則表示該資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),此時(shí)差異是可抵扣暫時(shí)性差異,如圖2所示。暫時(shí)性差異分析者應(yīng)用“T”字型賬戶(hù)逐期根據(jù)當(dāng)期和上期形成的差異總數(shù)進(jìn)行判斷分析,利用本期補(bǔ)差金額減去上期補(bǔ)差金額,差額為正數(shù)形成差異,負(fù)數(shù)為差異沖回。末期,暫時(shí)性差異消失,將末期前一期的差異全部沖回。

圖2 “T”字型賬戶(hù)資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異

1.1 資產(chǎn)“T”字型賬戶(hù)分析應(yīng)納稅暫時(shí)性差異舉例

某機(jī)器人公司于2016年1月1日對(duì)該公司的一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備開(kāi)始計(jì)提折舊，原價(jià)為420 000元，預(yù)計(jì)使用年限為6年，企業(yè)采用年限平均法對(duì)該生產(chǎn)設(shè)備計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。稅法規(guī)定該生產(chǎn)設(shè)備可采用加速折舊法進(jìn)行折舊計(jì)提，并予以稅前扣除。該企業(yè)在計(jì)稅時(shí)可采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。

分析：2016年該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=420 000-70 000=350 000元

2016 年該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=420 000-420 000×6/21=300 000元

運(yùn)用“T”字型賬戶(hù)對(duì)該項(xiàng)生產(chǎn)設(shè)備暫時(shí)性差異進(jìn)行分析，首先將該資產(chǎn)的賬面價(jià)值350 000元放入“T”字型賬戶(hù)的左側(cè)，將該項(xiàng)生產(chǎn)設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)300 000元放在“T”字型賬戶(hù)的右側(cè)。如圖3第1期期末固定資產(chǎn)暫時(shí)性差異分析圖3所示。

圖3 第1期期末生產(chǎn)設(shè)備暫時(shí)性差異分析圖

分析：暫時(shí)性差異分析者若想讓生產(chǎn)設(shè)備暫時(shí)性差異分析的“T”字型賬戶(hù)字型結(jié)平，則需要在“T”字型賬戶(hù)的右側(cè)補(bǔ)差50 000元。此時(shí)，上述生產(chǎn)設(shè)備賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異產(chǎn)生在“T”字型賬戶(hù)的右側(cè)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。該差異代表未來(lái)期間要計(jì)入到企業(yè)應(yīng)稅所得額的金額，產(chǎn)生的企業(yè)在未來(lái)期間應(yīng)繳所得稅的增加的影響，應(yīng)根據(jù)差額與企業(yè)適用的所得稅稅率，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。第1年末至第6年末的綜合分析如圖4所示。

第2期期末分析：2017年該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=420 000-70 000-70 000=280 000元；2017年該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=420 000-420 000×6/21-420 000×5/21=200 000元。

分析：第2期期末截止，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的差異總計(jì)是80 000元，第1期期末已確認(rèn)50 000元，第2期期末只需新增確認(rèn)差異30 000元即可。第3期期末該固定資產(chǎn)和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的差異分析思路一致，圖4已進(jìn)行相關(guān)展示，此處不再贅述計(jì)算過(guò)程。第3期期末新增差異10 000元。

第4期期末分析：2019年該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=420 000-70 000-70 000-70 000-70 000=140 000元；2019年該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) =420 000-420 000×6/21=-420 000×5/21-420 000×4/21-420 000×3/21 =60 000元

圖4 生產(chǎn)設(shè)備暫時(shí)性差異產(chǎn)生、沖回分析圖

分析：第4期末賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異總數(shù)縮減為80 000元，此時(shí)需要沖回暫時(shí)差異。用截至第4期期末的80 000元累計(jì)差異減去第3期期末的90 000元，表示需沖回差異10 000元。

綜上所述,固定資產(chǎn)暫時(shí)性產(chǎn)生、沖回分析時(shí)，相鄰兩期的“T”字型賬戶(hù)補(bǔ)差金額，后期補(bǔ)差減前期補(bǔ)差金額為正，增加應(yīng)納稅差異；后期補(bǔ)差減前期補(bǔ)差金額為負(fù)，沖回差異。直至最后一期，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為0時(shí)，所有差異全部沖回，消失[2]。

1.2 資產(chǎn)“T”字型賬戶(hù)分析可抵扣暫時(shí)性差異舉例

某機(jī)器人公司2019年5月購(gòu)入隨時(shí)可出售的有價(jià)證券1 000股，每股價(jià)格100元，入賬金額為100 000元，不考慮交易手續(xù)費(fèi)等其他稅費(fèi)影響，公司將該筆有價(jià)證券確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。2019年12月31日，受外界因素影響，該股票價(jià)格變動(dòng)降至95元。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

2019年12 月31 日分析：此交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值=95×1 000=95 000元，此交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=100×1 000=100 000元。

暫時(shí)性差異分析者運(yùn)用“T”字型賬戶(hù)對(duì)該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)暫時(shí)性差異進(jìn)行分析，將該有價(jià)證券的賬面價(jià)值95 000元放入“T”字型賬戶(hù)的左側(cè)，將該有價(jià)證券的計(jì)稅基礎(chǔ)100 000元，放在“T”字型賬戶(hù)的右側(cè)。如圖5所示。

圖5 交易性金融資產(chǎn)差異分析圖

分析：暫時(shí)性差異分析者若讓交易性金融資產(chǎn)暫時(shí)性差異分析的“T”字型賬戶(hù)字型結(jié)平，則需要在“T”字型賬戶(hù)的左側(cè)補(bǔ)差5 000元。此時(shí)，上述交易性金融資產(chǎn)的差異產(chǎn)生在“T”字型賬戶(hù)的左側(cè)為可抵扣差異。代表未來(lái)期間可在企業(yè)應(yīng)稅所得額扣除的金額，產(chǎn)生的企業(yè)在未來(lái)期間應(yīng)繳所得稅的減少的影響，應(yīng)根據(jù)差額乘以企業(yè)適用的所得稅稅率，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

2 “T”字型賬戶(hù)分析負(fù)債的暫時(shí)性差異

暫時(shí)性差異分析者在應(yīng)用“T”字型賬戶(hù)分析負(fù)債的暫時(shí)性差異時(shí),依然首先需確定負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。負(fù)債的確認(rèn)和償還一般不影響當(dāng)期，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)和計(jì)量負(fù)債的賬面價(jià)值是企業(yè)未來(lái)承擔(dān)清償義務(wù)時(shí)，產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流出的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是由負(fù)債的賬面價(jià)值扣除稅法允許稅前可扣除金額之后的差額[3]。應(yīng)用“T”賬戶(hù)對(duì)負(fù)債的暫時(shí)性差異進(jìn)行分析時(shí),負(fù)債的賬面價(jià)值需放在“T”字型賬戶(hù)的右側(cè),而計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)放在“T”字型賬戶(hù)的左側(cè),負(fù)債差異在“T”字型賬戶(hù)存放的位置與和資產(chǎn)差異不同，但是方法相同，均通過(guò)補(bǔ)差,使“T”字型賬戶(hù)結(jié)平。分析結(jié)果是使賬戶(hù)結(jié)平的差額在“T”字型賬戶(hù)的左側(cè),顯示該負(fù)債事項(xiàng)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),則形成可抵扣暫時(shí)性差異，如圖6所示。

圖6 “T”字型賬戶(hù)負(fù)債可抵扣暫時(shí)性差異

分析結(jié)果是使賬戶(hù)結(jié)平的差額在“T”字型賬戶(hù)右側(cè),此時(shí)顯示該負(fù)債事項(xiàng)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),則形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，如圖7所示。

圖7 “T”字型賬戶(hù)負(fù)債應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

2.1 負(fù)債“T”字型賬戶(hù)分析可抵扣暫時(shí)性差異舉例

2019 年某機(jī)器人公司銷(xiāo)售產(chǎn)品承諾3年質(zhì)保,當(dāng)年因銷(xiāo)售行為預(yù)計(jì)質(zhì)保費(fèi)用為5 000元，確認(rèn)銷(xiāo)售費(fèi)用，并據(jù)此對(duì)應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債5 000元。而實(shí)際發(fā)生質(zhì)保售后的支出為1 000元,預(yù)計(jì)負(fù)債期末余額為4 000元。按稅法規(guī)定,產(chǎn)品銷(xiāo)售相關(guān)費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除[3]。

分析:依據(jù)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則該預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值為4 000元。但依據(jù)稅法規(guī)定，銷(xiāo)售相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除，預(yù)計(jì)負(fù)債并未實(shí)際發(fā)生，則其計(jì)稅基礎(chǔ)為0。負(fù)債“T”字型賬戶(hù)補(bǔ)差在左方，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

運(yùn)用“T”字型賬戶(hù)對(duì)該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債暫時(shí)性差異進(jìn)行分析，首先將該預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值4 000元放入“T”字型賬戶(hù)的右側(cè)，將該預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)0元，放在“T”字型賬戶(hù)的左側(cè)。如下圖，圖8預(yù)計(jì)負(fù)債暫時(shí)性差異分析圖8所示。

圖8 預(yù)計(jì)負(fù)債暫時(shí)性差異分析圖

分析：暫時(shí)性差異分析者若讓預(yù)計(jì)負(fù)債暫時(shí)性差異分析的“T”字型賬戶(hù)結(jié)平，則需要在“T”字型賬戶(hù)的左側(cè)補(bǔ)差4 000元。此時(shí)，上述預(yù)計(jì)負(fù)債“T”字型賬戶(hù)兩側(cè)差異為可抵扣差異，暫時(shí)性差異分析者應(yīng)根據(jù)差額乘以企業(yè)適用的所得稅稅率，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

2.2 負(fù)債“T”字型賬戶(hù)分析應(yīng)納稅暫時(shí)性差異舉例

某機(jī)器人公司2x19年6月投入市場(chǎng)有價(jià)證券進(jìn)行融資，共投入市場(chǎng)50 000股，每股價(jià)格2元，賬面價(jià)值為100 000元，準(zhǔn)備隨時(shí)收回，做交易性金融負(fù)債核算，不考慮其他稅費(fèi)影響。2019年12月31日，該股票價(jià)格為1.8元。

2019年12 月31 日分析：該交易性金融負(fù)債的賬面價(jià)值=1.8×50 000=90 000元，該交易性金融負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=2×50 000=100 000元。

暫時(shí)性差異分析者運(yùn)用“T”字型賬戶(hù)對(duì)該項(xiàng)交易性金融負(fù)債暫時(shí)性差異進(jìn)行分析。首先，暫時(shí)性差異分析者可將該預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值90 000元放入“T”字型賬戶(hù)的右側(cè)；其次，暫時(shí)性差異分析者將該預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)10 0000元，放在“T”字型賬戶(hù)的左側(cè)。如圖9所示。

圖9 交易性金融負(fù)債暫時(shí)性負(fù)債差異分析圖

分析：暫時(shí)性差異分析者若讓該交易性金融負(fù)債暫時(shí)性差異分析的“T”字型賬戶(hù)結(jié)平，則需在“T”字型賬戶(hù)的右側(cè)補(bǔ)差10 000元。上述交易性金融負(fù)債“T”字型賬戶(hù)差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異分析者可根據(jù)相應(yīng)差額乘以企業(yè)適用的所得稅稅率，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

3 “T”字型賬戶(hù)分析特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件的，賬面價(jià)值為0，而稅法規(guī)定其計(jì)稅基礎(chǔ)構(gòu)成暫時(shí)性差異的交易或事項(xiàng)，如企業(yè)符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，該類(lèi)事項(xiàng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異參照“T”字型賬戶(hù)對(duì)資產(chǎn)的暫時(shí)性分析即可，即在“T”賬戶(hù)左側(cè)登記該事項(xiàng)的賬面價(jià)值，在右側(cè)登記該事項(xiàng)的計(jì)稅基礎(chǔ)，補(bǔ)差在“T”字型賬戶(hù)左側(cè)，表示可抵扣暫時(shí)性差異，補(bǔ)差在“T”字型賬戶(hù)右側(cè)，表示應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

綜上所述，本方法運(yùn)用“T”字型賬戶(hù)依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法[4]，以資產(chǎn)負(fù)債觀為理論基礎(chǔ)[5]，運(yùn)用“T”字型賬戶(hù)對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行分析。無(wú)須區(qū)分暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因，類(lèi)似于公式一樣，直接往“T”字型賬戶(hù)里帶入當(dāng)前的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)即可。但合并報(bào)表所產(chǎn)生的商譽(yù)等其他交易或事項(xiàng)比較復(fù)雜，本法未進(jìn)行驗(yàn)證。本法適用于資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性差異分析，從根本上解釋暫時(shí)性差異的形成原因，利用“T”字型賬戶(hù)圖解分析暫時(shí)性差異的形成和沖回。本方法便于理解和記憶，能夠提高暫時(shí)性差異的計(jì)算效率和準(zhǔn)確性，以期對(duì)財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)和計(jì)算所得稅暫時(shí)性差異提供幫助。