吳詩銘 趙憲敏

任何一種成本管理方法都有其不足之處，探索將兩種成本管理方法進(jìn)行整合是當(dāng)下成本控制的研究方向。本文通過分析目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法的優(yōu)劣，尋找兩者的共同之處作為切合點(diǎn)，構(gòu)建整合體系。針對(duì)疫情下汽車制造企業(yè)所受影響和成本控制現(xiàn)狀，探索將其應(yīng)用其中的可行性。

我國汽車制造企業(yè)已逐步由勞動(dòng)密集型、資源消耗型轉(zhuǎn)變?yōu)榭萍紝?dǎo)向型，自動(dòng)化、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)流程使得制造費(fèi)用占據(jù)了企業(yè)成本的很大比重，這對(duì)企業(yè)成本核算和歸集提出了更高的要求。同時(shí)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈，有效的成本控制已成為企業(yè)提高利潤(rùn)、搶占市場(chǎng)的有力武器。但單個(gè)的傳統(tǒng)成本管理方法如標(biāo)準(zhǔn)成本法、責(zé)任成本法等已無法滿足當(dāng)下企業(yè)成本管理需求，于是諸如目標(biāo)成本法、作業(yè)成本法等現(xiàn)代成本管理理論被理論界提出后，逐漸在企業(yè)得到組合應(yīng)用。

一、概念的提出

（一）目標(biāo)成本法

目標(biāo)成本法是由日本豐田汽車公司于二十世紀(jì)六十年代提出，它是一種反推式計(jì)算產(chǎn)品成本的方法，有別于傳統(tǒng)成本管理方法是計(jì)算“收入=成本+利潤(rùn)”，目標(biāo)成本法是通過“收入價(jià)格-目標(biāo)利潤(rùn)=目標(biāo)成本”來控制成本。它首先考察市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品，預(yù)測(cè)新產(chǎn)品目標(biāo)銷售價(jià)格，扣除一定的利潤(rùn)后，計(jì)算出企業(yè)整體目標(biāo)成本，并將此整體目標(biāo)成本逐層分解落實(shí)到各個(gè)部門、流程和零件上，以此規(guī)劃產(chǎn)品細(xì)節(jié)和流程，最終設(shè)計(jì)出兼顧成本目標(biāo)和性能的產(chǎn)品。

（二）作業(yè)成本法

作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心對(duì)成本進(jìn)行歸集和分配的成本管理方法，其遵循“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的思想，適用于開展適時(shí)制（Just-In-Time，JIT）和全面質(zhì)量管理的制造企業(yè)。它首先選擇合適的動(dòng)因推算成本分配率，然后將耗費(fèi)的資源根據(jù)分配率歸集到作業(yè)成本，最后根據(jù)產(chǎn)品成本分配率將作業(yè)成本分配到目標(biāo)產(chǎn)品，形成較為準(zhǔn)確的成本計(jì)算和歸集分配過程，從制造流程中消除不增值作業(yè)，降低無效成本。

二、目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法的比較

三、目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法的整合管理體系

（一）整合的可行性

1.優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)

通過上文對(duì)目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法的優(yōu)劣分析可以看出，將兩者進(jìn)行整合能夠最大限度地彌補(bǔ)各自的缺陷，發(fā)揮優(yōu)勢(shì)：

目標(biāo)成本法可以提供成本方面的戰(zhàn)略性總目標(biāo)，彌補(bǔ)作業(yè)成本法在事前預(yù)算管理的欠缺;后者的精準(zhǔn)事中控制和事后成本差異分析，提供了企業(yè)戰(zhàn)術(shù)性的生產(chǎn)過程控制。兩者整合實(shí)現(xiàn)成本控制全覆蓋。

此外，目標(biāo)成本法的缺陷是成本分配標(biāo)準(zhǔn)單一，導(dǎo)致成本分配不合理，最終成本數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性低;而作業(yè)成本法難以廣泛推廣歸咎于核算工作量大、信息獲取難。如果將簡(jiǎn)單易行的目標(biāo)成本法結(jié)合分配精準(zhǔn)的作業(yè)成本法，實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本管理標(biāo)準(zhǔn)化，將使得成本管理體系更具可行性。

2.共性提供切合點(diǎn)

目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法都是以市場(chǎng)需求為導(dǎo)向，以銷定產(chǎn);成本控制的重點(diǎn)不再局限于產(chǎn)品，而是深入到生產(chǎn)工序或作業(yè);分配標(biāo)準(zhǔn)合理準(zhǔn)確，將整體成本逐層分解，歸集分配方式靈活多元;最后成本控制的手段都是重在消除浪費(fèi)提高效率。

（二）目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法整合的成本管理體系結(jié)構(gòu)

整合體系的具體過程（見圖1）是目標(biāo)成本管理過程+銜接部分+作業(yè)成本管理過程，其中圖1上面的虛框部分是目標(biāo)成本管理的實(shí)施過程，下部分是作業(yè)成本管理的流程，重合部分為兩者結(jié)合處，是將目標(biāo)成本計(jì)劃分解成作業(yè)成本管理指標(biāo)，以作業(yè)中心為單位進(jìn)行成本考核與控制，實(shí)現(xiàn)了目標(biāo)成本管理與作業(yè)成本管理的有效結(jié)合。

1.新品開發(fā)方案

充分考慮新產(chǎn)品性能、市場(chǎng)預(yù)期售價(jià)、預(yù)期銷售量、競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品情況、原材料成本等因素，編制新品開發(fā)方案，由預(yù)期銷售收入扣除目標(biāo)利潤(rùn)，初步得出整體目標(biāo)成本。

2.目標(biāo)成本計(jì)劃

組建由研發(fā)、采購、生產(chǎn)、銷售、財(cái)務(wù)人員等構(gòu)成的臨時(shí)成本規(guī)劃部門，針對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工序和管理流程的每一步進(jìn)行成本規(guī)劃，在滿足產(chǎn)品性能的前提下盡量降低成本，形成目標(biāo)成本計(jì)劃。

3.目標(biāo)成本分解

將目標(biāo)成本計(jì)劃分解落實(shí)到各作業(yè)中心，形成一套作業(yè)成本考核標(biāo)準(zhǔn)，后續(xù)生產(chǎn)時(shí)按照作業(yè)中心來分析成本控制目標(biāo)的落實(shí)情況。

4.試生產(chǎn)過程

試生產(chǎn)過程是正式生產(chǎn)前的模擬試驗(yàn)，提前解決潛在問題，一旦發(fā)現(xiàn)試生產(chǎn)成本超過目標(biāo)成本，即返回修改目標(biāo)成本計(jì)劃，直到目標(biāo)成本達(dá)成才能進(jìn)入正式生產(chǎn)。

5.正式生產(chǎn)階段

運(yùn)用作業(yè)成本控制覆蓋生產(chǎn)流程的全過程，監(jiān)控每個(gè)環(huán)節(jié)、作業(yè)中心的目標(biāo)成本標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際成本差異，運(yùn)用動(dòng)因因素分析法、總體趨勢(shì)分析法、差異對(duì)比法等成本分析方法。加強(qiáng)各部門間的協(xié)調(diào)合作，發(fā)揮出全面的成本控制效果。

6.成本分析考核

以作業(yè)為基礎(chǔ)，考核成本管理業(yè)績(jī)，包括作業(yè)的效率、時(shí)效性、質(zhì)量等，綜合運(yùn)用財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，如資源利用率、返工率、平衡計(jì)分卡等進(jìn)行評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)與目標(biāo)的差距后及時(shí)反饋給管理層，不斷修正目標(biāo)成本計(jì)劃，剔除不增值作業(yè)，提高效率。

四、疫情下汽車制造企業(yè)成本控制應(yīng)用

（一）疫情對(duì)于我國汽車制造企業(yè)的影響及成本控制現(xiàn)狀

一是上游供應(yīng)鏈斷裂。平均一臺(tái)汽車有一萬多個(gè)零件，生產(chǎn)企業(yè)又多采用精益生產(chǎn)，存貨很少，所以汽車制造的產(chǎn)業(yè)鏈很重要，但疫情導(dǎo)致零件制造企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)延遲，聚集了大量零件工廠的湖北更是直接斷供，加上交通管制、物流運(yùn)輸緩慢，供應(yīng)鏈在多重壓力下面臨斷裂：

二是制造端生產(chǎn)困難重重。制造企業(yè)同樣面臨復(fù)工復(fù)產(chǎn)難題，生產(chǎn)人員、管理人員到崗率低，產(chǎn)值下降，加上疫情下采購、物流運(yùn)輸、人才招聘、衛(wèi)生防疫等運(yùn)營(yíng)成本上升，將擠壓利潤(rùn)空間;

三是需求側(cè)市場(chǎng)內(nèi)外收縮。疫情期間市民居家隔離，購車需求被迫后移，商家的營(yíng)銷造勢(shì)發(fā)布會(huì)也受阻，內(nèi)部市場(chǎng)萎縮。隨著疫情在全球蔓延，各國采取的入境管制和貿(mào)易停擺致使國外市場(chǎng)也同樣不景氣。

目前疫情已得到控制，行業(yè)正逐步復(fù)產(chǎn)，隨后還會(huì)迎來一波為減少人員接觸傳染的購車需求。同時(shí)，我國汽車市場(chǎng)其實(shí)正經(jīng)歷一場(chǎng)大浪淘沙的轉(zhuǎn)型過程，車企應(yīng)該趁此機(jī)會(huì)優(yōu)化管理體系、再造成本控制流程、提高核心能力，積極尋求后疫情時(shí)期市場(chǎng)的新需求，如汽車內(nèi)部空氣清潔器等配套產(chǎn)品、醫(yī)院專用車、藥品和醫(yī)療設(shè)備運(yùn)輸車等。

但當(dāng)前我國汽車制造企業(yè)的成本管理還處于探索階段，缺乏全流程的成本控制，對(duì)于研發(fā)設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)、采購環(huán)節(jié)、生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)和營(yíng)銷環(huán)節(jié)的成本控制都有待優(yōu)化。

（三）整合成本管理體系應(yīng)用于汽車制造企業(yè)的可行性

第一、汽車銷售已經(jīng)形成較為完善的市場(chǎng)，高端車型的制造更是以定制為主，企業(yè)可以較容易獲取產(chǎn)品的合理市場(chǎng)價(jià)格，據(jù)以預(yù)測(cè)目標(biāo)總成本，制定目標(biāo)生產(chǎn)計(jì)劃，逐步建立包括事前預(yù)算管理的全面成本控制體系。

第二、汽車制造企業(yè)注重高新技術(shù)研發(fā)，人工成本和材料成本逐漸降低，間接費(fèi)用在總成本中的比重加大，這就需要一種比傳統(tǒng)成本法更為準(zhǔn)確的費(fèi)用歸集分配方法，比如作業(yè)成本法。

第三、汽車制造企業(yè)涉及多種零部件的生產(chǎn)，生產(chǎn)過程復(fù)雜，工藝多樣，每一個(gè)生產(chǎn)流程和環(huán)節(jié)都不一樣，耗費(fèi)成本的數(shù)量和原因也就大相徑庭，所以，以作業(yè)為中心，按成本動(dòng)因歸集成本費(fèi)用的作業(yè)成本法十分適用。

第四、汽車制造企業(yè)的生產(chǎn)管理部門一般建立在供應(yīng)鏈、服務(wù)鏈等作業(yè)鏈的運(yùn)作基礎(chǔ)上，在作業(yè)鏈上的環(huán)節(jié)都要求能夠給企業(yè)帶來價(jià)值，否則應(yīng)該被剔除。目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法的理念就是要消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)效率。

（四）運(yùn)用整合成本管理體系的保障措施

1.成本控制與管理過程的監(jiān)控：成本控制監(jiān)控要求覆蓋到全流程，從物料投入產(chǎn)出平衡監(jiān)控工作，到目標(biāo)成本的分解落實(shí)控制，最后內(nèi)部財(cái)務(wù)物資檢查的監(jiān)控都要囊括。

2.考核與獎(jiǎng)懲：考核與獎(jiǎng)懲是保證成本管理全過程安全實(shí)施的激勵(lì)措施，它起到對(duì)整個(gè)成本管理體系完善與促進(jìn)的作用。企業(yè)要建立起一套完善的激勵(lì)機(jī)制，明確各責(zé)任部門、各責(zé)任人履行情況，獎(jiǎng)罰分明。

3.提升員工的專業(yè)勝任能力：整合后的成本管理方法要求員工有專業(yè)勝任能力，對(duì)全套整合體系有一個(gè)宏觀的認(rèn)識(shí)，各責(zé)任人要對(duì)自己的職責(zé)相當(dāng)清楚，同時(shí)加強(qiáng)部門間的溝通，發(fā)揮出成本管理的最大效用。

五、結(jié)語

本文提出將目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法進(jìn)行整合的成本控制思路，經(jīng)過分析得出其在理論上的可行性，通過對(duì)疫情下汽車制造企業(yè)受到的影響和成本控制現(xiàn)狀的呈現(xiàn)，展示出整合體系在實(shí)踐上的可操作性?？傮w上證實(shí)了構(gòu)建目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法整合體系的理論和實(shí)踐意義，值得企業(yè)借鑒。

（作者單位：吉林外國語大學(xué)）

基金項(xiàng)目：本文系吉林外國語大學(xué)學(xué)生科研重點(diǎn)項(xiàng)目“低碳經(jīng)濟(jì)背景下吉林省汽車制造企業(yè)的成本控制研究”（項(xiàng)目編號(hào)JWXSKY2020A001）階段性成果。