崔富裕

摘要：對于審計工作而言，審計質量的高低在一定程度上對審計作用的發(fā)揮起著重要的作用，是推動審計事業(yè)長遠發(fā)展的重要因素。提升審計質量的關鍵是建立健全審計質量控制機制，在符合法律法規(guī)和經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律的基礎上，把握好審計尺度和審計質量標準?；诖耍疚闹饕獙ξ覈鴮徲嬞|量全過程控制理論進行分析探討。

關鍵詞：國家治理;國家審計;審計質量

一、引言

建立政府審計制度對政府公共資源管理使用和公共權力運行進行監(jiān)督制約是世界各國的通行做法。伴隨著改革開放，我國政府審計得以恢復重建。我國政府審計機關成立于1983年，至今已經(jīng)走過了37年的歷程。在這30多年間，我國經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化，政府審計也由關注國有資產(chǎn)資金的使用過渡到對政府部門的財政、績效及基金的審計等。各級地方審計機關緊緊圍繞黨和政府工作中心，開展各類審計業(yè)務和專項審計調(diào)查等審計工作，在監(jiān)督財政財務審計真實、合法、效益，促進公共資源節(jié)約有效利用;查處違法違規(guī)案件，維護財經(jīng)紀律和社會經(jīng)濟秩序;監(jiān)督制約權力運行，推進政府依法行政和廉政建設;提供審計監(jiān)督信息;促進國家宏觀調(diào)控和微觀管理改善的科學決策等方面，為我國經(jīng)濟社會發(fā)展作出了重要的貢獻，政府審計理論研究也逐步系統(tǒng)深入。

政府審計是國家治理的監(jiān)督控制子系統(tǒng)。在國家治理系統(tǒng)的框架下考察政府審計如何服務國家治理是本文的邏輯出發(fā)點。從政府審計的局限性來看，政府審計監(jiān)督所具有的監(jiān)督資源有限性、審計信息的非對稱等缺陷，要求政府審計整合各種監(jiān)督資源來彌補。從系統(tǒng)的角度來看，政府審計服務國家治理就需要同國家治理中的其他子系統(tǒng)發(fā)生這樣或那樣的關系，或整合資源，或共享信息。因此，需要引入科學理論來系統(tǒng)構建政府審計治理理論，以指導政府審計實踐開展。

新時期，黨中央和國務院高度重視審計工作的開展。黨的十九大對審計工作做出了新的指示和新的要求，對審計機關在國家治理現(xiàn)代化發(fā)展進程中所擔任的新任務、新職責提出了更高的要求。如何有效地發(fā)揮審計治理作用，成為當前理論和實務界應當關注的重要問題。國家治理的基本特征是強調(diào)治理主體多元化、協(xié)商合作主義、治理權威多樣化等特點，如通過審計機關聯(lián)合開展項目審計;審計機關與司法、紀檢、信訪等部門緊密配合獲得審計線索或查處違法違規(guī)案件;審計機關與主管部門協(xié)調(diào)聯(lián)動開展資源環(huán)境審計等?？偨Y這些實踐經(jīng)驗，探索審計運行規(guī)律，通過完善政府審計治理，推動政府審計更好地服務國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設，對于發(fā)展我國政府審計具有十分重要的意義。

2015年年底，中共中央辦公廳和國務院辦公廳出臺了《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》和相關配套文件，描繪了我國未來的審計工作發(fā)展方向，包括資源配置、組織方式、技術方法以及管理模式等。作為黨和國家監(jiān)督體系中重要的組成部分，國家審計關系著我國經(jīng)濟社會的健康發(fā)展、國家政權安全等重大問題。在國家審計工作中，通過對重大違法違紀事件和體制機制問題的揭露，從而維護國家安全、促進制度完善、加強反腐倡廉以及維護民生權益等。而這個政府免疫系統(tǒng)的功效是否能夠正常發(fā)揮，取決于審計質量的好與壞。

提升審計質量的關鍵是建立健全審計質量控制機制，在符合法律法規(guī)和經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律的基礎上，把握好審計尺度和審計質量標準。從審計立項、審計準備、審計實施、審計處罰處理、案件移送以及編寫報告等每一個環(huán)節(jié)，都要將一系列政策和程序貫穿于審計工作的整個過程。通過建立審計質量控制制度、創(chuàng)新工作機制、落實工作責任等各項工作，使預期的審計質量標準和防范審計風險目標得以實現(xiàn)。在審計機關審計過程中，受到政治環(huán)境、法律環(huán)境、人文環(huán)境及其他外部因素的影響，以及審計標準、審計方法及審計資源等內(nèi)部因素的影響，審計質量難以得到有效控制，因此，通過制訂有利于審計質量管控全過程的方案是提升審計質量的有效途徑。

二、審計質量全過程控制的定義及特征

就審計工作而言，審計質量主要是指審計業(yè)務工作，包含審計工作的總體質量和具體項目的審計成果質量，既是審計工作的生命線，也是審計部門履行審計監(jiān)督職責的客觀要求。審計質量的高低在一定程度上對審計作用的發(fā)揮起著重要的作用，是推動審計事業(yè)長遠發(fā)展的重要因素。審計質量的提升最關鍵的是要在審計質量控制上予以重視，要制定和應用各項政策來系統(tǒng)地完善審計工作的整個過程。

目前國內(nèi)外的研究對審計質量全過程控制的定義少之又少，多是關于審計質量保證體系的運作模式中對審計工作質量全面、系統(tǒng)、連續(xù)等管理方式的研究。通過對國家對審計工作的實施意見的研究，結合國內(nèi)針對審計質量保障的理論成果、我國審計機關審計質量管理的特點，構建出審計質量全過程的理論概念如下：審計工作質量全過程控制是指貫穿于審計工作計劃、審計調(diào)查、審計準備、審計方案制訂、審計實施、審計報告、審計決定、整改落實、成果利用、案件查處等一系列工作中，以確保審計質量為目標的有效控制任務和過程的集合。在這個全過程控制中，是將審計報告和審計結果視為審計機關的產(chǎn)品，對審計成果質量進行系統(tǒng)的管理。為了實現(xiàn)審計質量的總目標和各個環(huán)節(jié)的審計質量分目標，審計機關內(nèi)所有部門和人員必須有機地組織起來，運用對影響審計質量的資源進行有效配置、對管理制度進行有效的監(jiān)督檢查和評價等手段，使審計質量達到既定要求，從而使審計活動能夠促進組織目標的實現(xiàn)，增強組織價值。

審計質量全過程控制體系有以下幾個特征：

1.審計質量全過程控制具有系統(tǒng)性。審計質量控制事實上是對各種審計要素的控制。審計質量控制過程必須對組織內(nèi)部的審計質量控制系統(tǒng)進行有效審查，并且對每一個環(huán)節(jié)都要制定審計準則要求和執(zhí)行政策程序，整個審計環(huán)節(jié)都要遵循統(tǒng)一的審計準則和審計工作要求。

2.審計質量全過程控制具有整體性。審計質量控制是對組織中審計工作的全過程控制，這就要求對審計過程中的每個環(huán)節(jié)進行有效管理，包括審前準備工作、現(xiàn)場實施工作、報告撰寫工作等。每個環(huán)節(jié)的工作質量都直接影響到審計工作的整體質量。

3.審計質量全過程控制具有全員參與性。審計質量全過程控制是一個全員參與的過程，不僅涉及開展審計工作的單位、部門以及審計業(yè)務人員，還包括組織內(nèi)外部所有參與管理和后勤保障的人員。在審計質量控制過程中，要確保所有人員有效和規(guī)范地執(zhí)行每一項審計標準，確保組織審計質量和審計效率。

三、審計質量全過程控制的重要性

當前審計質量管控工作越來越受到各級領導和社會各界的高度重視，提升審計水平和審計質量管理工作也是我國審計機關當前的重要工作任務。從審計機關的工作角度來說，審計質量全過程控制的重要性主要體現(xiàn)在以下幾點：

1.強化審計質量全過程控制管理能夠充分發(fā)揮審計職能的作用，降低審計風險，確保審計工作的順利完成。通過審計過程中各個環(huán)節(jié)的有效控制和審計監(jiān)督職能的有效發(fā)揮，在審計的可靠性、準確性、效率性及公平性等方面能夠有所保障。

2.審計質量全過程控制管理是國際審計準則的基本要求。最高審計機關國際組織在第十二屆審計大會上將審計質量議題作為重要議題之一，要求從事審計工作的組織必須始終將審計質量保證作為堅持的職責。因此，強化審計質量全過程控制不僅是我國審計機關審計工作職責，更是與世界審計慣例接軌的必然要求。

3.實施審計質量全過程控制能夠推進審計機關管理創(chuàng)新，提升審計工作質量，特別是對審計人員職業(yè)行為的規(guī)范有很大的促進作用。通過在審計質量全過程控制過程中增大監(jiān)督評價力度，不僅可以促進審計人員自覺提高專業(yè)技能，嚴格執(zhí)行審計標準和相關規(guī)定，還有利于審計機關內(nèi)部對人員進行合理配置，明確權責，更好地履行審計職能。

四、審計質量全過程控制的基本要素

1.審計環(huán)境。審計機關的審計活動是在一定社會環(huán)境下開展的。審計質量全過程控制過程有內(nèi)部外部雙重審計環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境主要是指組織的內(nèi)部構架、組織文化、領導層管理風格等，是審計單位能夠自主管控且能夠改變的因素，對審計單位的組織價值有深遠的影響;外部環(huán)境是審計單位所處的政治、經(jīng)濟、文化及法律等監(jiān)督機制環(huán)境，是審計單位無法改變但卻對審計工作影響深遠的客觀因素。其中法律環(huán)境對審計機關審計質量的影響最為深刻，是審計機關審計制度建立的基礎，對審計機關的法律地位和職權范圍都作出了明確的規(guī)定。

2.審計獨立性。獨立性對于審計機構和審計人員工作的開展極其重要，這也是審計工作的基礎。只有在保證審計機構與審計人員的獨立性的基礎上，審計機關才能夠實施審計質量全過程管理工作，才能從根本上保證審計質量控制的合規(guī)性和有效性。

3.審計人員。審計機關的審計工作要由具體的審計人員來操作，配置適當規(guī)模的審計人員是審計單位開展審計質量全過程控制工作的人力資源基礎。審計人員要具備良好的職業(yè)素養(yǎng)、全面的審計專業(yè)知識以及相關的技術技能，可以通過職業(yè)道德教育、社會輿論監(jiān)督等方式來加強。審計人員的專業(yè)素養(yǎng)和勝任能力是產(chǎn)生有效審計的基礎，審計人員不僅要掌握會計知識，還要了解相關法律、經(jīng)濟、信息技術等領域的知識，能夠將專業(yè)知識熟練運用到具體的審計業(yè)務上來。另外，審計人員要有團隊合作精神和人際溝通能力，審計單位內(nèi)部也應該構建完善的人員監(jiān)督與激勵機制，審計單位要根據(jù)審計質量全過程控制工作的要求對審計人員進行能力評估和相關培訓。

4.審計技術。審計機關的審計技術隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展而改變，信息技術的高速發(fā)展給現(xiàn)代審計技術帶來了新的機遇和挑戰(zhàn)。會計電算化、工程決算軟件等被廣泛應用于審計工作中，會計數(shù)據(jù)、業(yè)務信息以及管理記錄的處理程序方式都開始采用數(shù)字處理系統(tǒng)，很多管理學和經(jīng)濟學的最新成果，例如統(tǒng)計抽樣、數(shù)理統(tǒng)計、數(shù)學模型、投資分析等，也越來越多地融入到審計工作中。因此，審計機關要想保證審計質量，提高審計效益，就要不斷提升審計技術和審計信息化程度，規(guī)范審計流程和方法。

5.審計管理體制。審計機關管理體制對審計的性質、特點以及方法等作出規(guī)定，是影響審計機關審計工作的重要因素。良好的審計機關審計管理制度也是審計質量全過程控制的重要保障，而高質量的審計質量監(jiān)管機制不僅能夠保證審計人員的職業(yè)操守，更能夠體現(xiàn)審計過程和結果的客觀公正。目前，我國審計機關采用的是行政型的審計管理體制，并隨著政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境和審計機關職能的變化推出了一系列的改革措施，使之更好地適應我國國情，推動審計機關審計工作的順利開展。

五、審計機關審計質量全過程控制的界定

審計質量全過程控制，就是從流程角度出發(fā)，在審計質量管控過程中注重把握包括審計項目計劃、審計方案制訂、審計方案審核、審計方案實施、審計方案控制、審計結果公示等環(huán)節(jié)在內(nèi)的審計工作的全部流程，并對影響審計質量的資源進行配置、對管理制度進行系統(tǒng)檢查和評價，通過對全流程的有效管控來提升審計質量，達到審計目標。

在審計質量全過程控制過程中，審計機關要嚴格規(guī)范審計程序，防范審計風險，對審計質量過程控制要體現(xiàn)在不同的工作環(huán)節(jié)中：

首先，要落實過程控制，從審計項目計劃、審計方案制訂、審計方案審核、審計方案實施、審計方案控制、審計結果公示等各環(huán)節(jié)進行控制。例如，審計項目計劃的制訂要注重把握全面，在關鍵問題上下功夫，找準審計的切入點和著力點;審計方案制訂首先要確定審計目標，要把握實施方案的科學性、指導性、可操作性，審計人員在時間的安排和配置上也要具備合理性;審計方案實施要在保證審計證據(jù)的客觀性、相關性、充分性以及合法性的基礎上，恰當選擇審計方法，要確保審計工作底稿的完整性和真實性;審計報告結果要注重審計問題的事實清楚以及定性處理的正確性，要保證報告主體法律法規(guī)的適用性、時效性以及規(guī)范性。

其次，審計報告要先經(jīng)過審理把關，再經(jīng)審計機關業(yè)務管理部門集中研究和審定，嚴把自由裁量權，為合理編寫審計報告奠定堅實的基礎。參與審計報告撰寫人員必須保證所編寫的審計工作底稿合理、完整、重點鮮明，能夠客觀折射出審計人員在審計過程中所采用的審計方法、實施的具體步驟以及審計范圍等，尤其是重大事項，必須要在審計工作底稿中詳細列出。同時，還必須明確審計工作編制人員自身的職責，簽字蓋章，審計總負責人必須認真檢查所編制的底稿，做好復核工作。

最后，在審計質量全過程控制中，要建立和完善相配套的審理制度，包括分管領導審理會議制度、審計業(yè)務會議制度等。各審計項目均明確各層級人員、各個環(huán)節(jié)的質量控制責任制，強化審前調(diào)查、審計記錄、審計報告、審計組組長審核、業(yè)務部門復核、法規(guī)部門審理等關鍵責任點的監(jiān)控力度，細化和落實審計質量控制的職責和責任，并將質量控制情況作為年度考核和評選優(yōu)秀審計項目的重要依據(jù)。

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