摘要：2019年兩會期間，李克強總理在《政府工作報告》中提出：“健全地方稅體系，穩(wěn)步推進房地產(chǎn)稅立法。”房地產(chǎn)稅加快立法是大勢所趨，但是立法過程中的仍有許多具體問題亟需解決，關于個人住宅課稅對象的選擇是立法過程的難點。本文將從現(xiàn)行房產(chǎn)稅的課稅對象入手，認為現(xiàn)行房產(chǎn)稅不適應當前實際情況，應擴大課稅對象范圍，對個人住宅課稅;分析2011年上海、重慶房地產(chǎn)稅改革方案，認為在個人住宅課稅的前提下，要謹慎選擇個人住宅的課稅范圍，區(qū)別對待;提出從地域和土地性質(zhì)、權屬關系、購買時間三個角度區(qū)分住宅類型，從三個角度判斷個人所有住宅是否需要課稅，合理確定個人住宅的課稅對象范圍，具體問題具體分析，針對不同情況課征房地產(chǎn)稅。

關鍵詞：房地產(chǎn)稅;個人住宅;課稅對象;權屬關系制

2017年，財政部部長肖捷在《人民日報》上撰文：“深化稅收制度改革，健全地方稅體系：按照立法先行、充分授權、分步推進的原則，推進房地產(chǎn)稅立法和實施。對工商業(yè)房地產(chǎn)和個人住宅按照評估值征收房地產(chǎn)稅，適當降低建設、交易環(huán)節(jié)稅費負擔，逐步建立完善的現(xiàn)代房地產(chǎn)稅制度。”這說明政府層面已經(jīng)對房地產(chǎn)稅的具體設計已經(jīng)有了具體規(guī)劃。

從地域和土地性質(zhì)看，個人住宅可分為城市住宅和農(nóng)村住宅，開征房地產(chǎn)稅是否要對農(nóng)村住宅課稅是一個需要討論的問題;從權屬關系看，由于我國以前存在的福利分房與福利分房制度，既有產(chǎn)權關系完整清晰的商品住宅，也有產(chǎn)權受限的各類保障性住宅，現(xiàn)在房產(chǎn)價值與個人收入水平并不匹配，會出現(xiàn)高房產(chǎn)、低收入、高稅負的情形;從購買時間看，可分為存量住宅和增量住宅，存量住宅已經(jīng)繳納土地出讓金，開征房地產(chǎn)稅如若對此類住宅征收，是否存在雙重課稅問題。[1]

1.現(xiàn)行房地產(chǎn)的課稅對象存在問題

從房地產(chǎn)稅的長期發(fā)展看，有必要在立法時設定大的課稅范圍，為今后房地產(chǎn)稅的發(fā)展留出空間。 與原有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的課稅范圍相比，這將要求房地產(chǎn)稅由城鎮(zhèn)擴大到農(nóng)村、由非住宅類房地產(chǎn)擴大到住宅類房地產(chǎn)。[2]我國房地產(chǎn)市場經(jīng)歷了快速增長的時代，現(xiàn)在進入存量房時代，存量房較多。地方政府以前通過出讓土地獲得土地出讓金的財政收入方式已經(jīng)不適用當前實際情況，隨著出讓土地的越來越少，土地出讓金收入逐漸減少，而地方政府的收入來源又主要來源于土地出讓金，這會造成地方政府的財政吃緊。現(xiàn)行房產(chǎn)稅課稅對象的狹窄難以補充土地出讓金減少造成的財政缺口。將個人住宅納入房地產(chǎn)稅課稅對象將會補充財政缺口，減少財政壓力。

2.上海、重慶房地產(chǎn)稅改革中課稅對象的選擇

2011年，上海、重慶相繼對個人住宅征收房地產(chǎn)稅進行改革。上海、重慶的房產(chǎn)稅改革試點主要是為了應對房價上漲與炒房、囤房現(xiàn)象，兩者都對個人擁有多套住宅課稅，重慶也將個人擁有的高檔住宅課稅，邁出了房地產(chǎn)稅改革的關鍵一步，但兩者都未涉及個人擁有的首套住宅。這與當時的經(jīng)濟發(fā)展情況是相適應的。隨著經(jīng)濟發(fā)展的成熟，房地產(chǎn)稅的改革應該涉及對個人住宅的全面課稅，但是對于不同類型的個人住宅課稅仍需要具體情況具體分析。

3.不同角度區(qū)分住宅類型確定課稅對象

我國的住宅類型復雜，在具體課稅對象的選擇上，我們不妨將全部類型的個人住宅納入房地產(chǎn)稅課稅對象，然后根據(jù)現(xiàn)行的實際情況，決定是否免征房地產(chǎn)稅。隨著住宅制度的不斷完善，再決定是否將免稅的住宅進行課稅。

3.1城市住宅和農(nóng)村住宅

從地域和土地性質(zhì)區(qū)分，個人住宅可分為城市住宅和農(nóng)村住宅;大部分城市住宅可以在市場上自由轉(zhuǎn)讓，并且享有相應的產(chǎn)權，交易時能體現(xiàn)其市場價值，因此，城市住宅應納入個人住宅課稅范圍，按照市場價值納稅。因為農(nóng)村的土地是屬于集體所有，對其征稅違背了房地產(chǎn)稅原有的在國有土地上建房征稅的屬性，國家應該給農(nóng)民減負，對其住宅征稅顯然與國家的大政方針有所違背。

3.2產(chǎn)權清晰住宅和產(chǎn)權受限住宅

我國現(xiàn)行住宅類型很復雜，由于在非營業(yè)用房方面的政策原因，住宅類型包括商品房、救濟適用房、小產(chǎn)權房、自建房、單位福利房、公共租賃住宅、集資房等。雖然住宅類型繁多且復雜，但從權屬關系來區(qū)分，具體可分為產(chǎn)權清晰住宅和產(chǎn)權受限住宅。有學者認為，當前，我國的住宅房地產(chǎn)稅面臨納稅人經(jīng)濟能力、文化、房地產(chǎn)產(chǎn)權狀況、經(jīng)濟影響等多重約束，在稅制設計時應秉承窄范圍、低稅負、簡便易征原則。 課稅范圍可限定在具有商品房產(chǎn)權證書的房產(chǎn)，并設置一定的免稅面積，實行水平較低的名義稅率。[3]

現(xiàn)在市場上流通的商品房，基本上是產(chǎn)權清晰的;其他類型的住宅，產(chǎn)權并沒有完全在居住者手中。比如小產(chǎn)權房是指在農(nóng)村集體土地上建設的房屋，未繳納土地出讓金等費用，其產(chǎn)權證不是由國家房管部門頒發(fā)，而是由鄉(xiāng)政府或村政府頒發(fā)，亦“鄉(xiāng)小產(chǎn)權房”，國家不承認小產(chǎn)權房的產(chǎn)權，沒有土地使用證書;經(jīng)濟適用房和單位福利房的產(chǎn)權是有限產(chǎn)權，一般達到附有的一定條件后居住者才會拿到完全產(chǎn)權。

事實上，我國現(xiàn)行非商品房擁有者能對房屋占用、居住、支配、使用，也能通過交易市場轉(zhuǎn)讓，獲取相應收益，與擁有商品房并沒有實質(zhì)區(qū)別。因此，從政府公共服務受益原則考慮，有必要在對商品房 征收房地產(chǎn)稅基礎上，把非商品房也納入房地產(chǎn)稅課稅范圍，以促進房地產(chǎn)稅由商品房和非商品房區(qū)別征收的雙軌制向統(tǒng)一征收的單軌制轉(zhuǎn)變。[4]

產(chǎn)權受限個人住宅，主要是小產(chǎn)權房和自建房。小產(chǎn)權房是建在農(nóng)村集體土地上的住宅，對于本村居民居住的農(nóng)村住宅前文已作解釋，問題主要在將此類小產(chǎn)權房出售給外村居民，可視為出售給城鎮(zhèn)居民的“商品房”，只是這類住宅不可辦理產(chǎn)權證。對于具有“商品房”交易性質(zhì)的小產(chǎn)權房在繳納土地出讓金獲得房產(chǎn)證、產(chǎn)權證后，應取消免稅政策，進行課稅。在正式開征房地產(chǎn)稅之前，應該解決小產(chǎn)權房的產(chǎn)權問題，從法律角度解決其地位問題。另外，為了更好的照顧公平，小產(chǎn)權房的所有者應補繳開征房地產(chǎn)稅至獲得產(chǎn)權證這段期間的房地產(chǎn)稅。

自建房分為城鎮(zhèn)和農(nóng)村自建房，對于農(nóng)村自建房部分可以暫時免征，而對于城鎮(zhèn)自建房部分應與商品房相同，依法征收房地產(chǎn)稅。

對于用于社會救助的救濟適用房、公共租賃住宅等類型住宅，從社會公平的角度出發(fā)，可將其納入房地產(chǎn)稅課稅對象范圍，但暫時免征房地產(chǎn)稅，并且對于此類住房，建議永久納入免稅范圍，除非日后這類住房的性質(zhì)變化，或者出現(xiàn)可在市場交易時，再將其從免稅范圍移除。

3.3存量住宅和增量住宅

從購買時間來看，我國個人住宅可分為存量住宅和增量住宅。開征房地產(chǎn)稅，應沿用上海、重慶的制度對于增量住宅課稅;對于存量住宅，從長期來看，應對存量住宅課稅，但開征伊始是否課征存在爭議。

有人認為，綜合考慮房地產(chǎn)稅的支付能力和支付意愿，房地產(chǎn)稅改革起步階段不宜普遍開征，而只能對少數(shù)住宅先征，先只對符合條件的增量房課稅。[5]但是，這個提案的出發(fā)點，是考慮到新稅開征阻力巨大，設法減少阻力，使新稅盡早上路;但問題在于把短痛變成長，金，加劇兩類待遇的區(qū)別。這樣做是對多數(shù)人不公。[6]

本文認為，對存量房課稅，實現(xiàn)了不區(qū)別對待，更好的照顧了社會公平;有人持有多套住宅，對于存量房課稅，更好的體現(xiàn)了財產(chǎn)稅的特征，誰持有誰交稅，另外，此舉促進多套住宅者出售住宅，增加我國住宅的供給，一定程度上會降低我國住宅價格。

4.結語

我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅在課稅對象的界定下存在不足：對全部農(nóng)村住宅免征房產(chǎn)稅已不適應現(xiàn)在經(jīng)濟發(fā)展，個人住宅應納入課稅對象;2011年上海、重慶房產(chǎn)稅改革對個人住宅課稅，邁出了關鍵一步，但都存在不足。即將開征的房地產(chǎn)稅應綜合考慮，確定個人住宅的課稅對象。

在房地產(chǎn)稅進行具體的稅制設計時，不妨將所有類型的住宅納入課稅范圍，然后對于不同性質(zhì)的個人住宅，在考慮效率與公平的前提下，分住宅類型確定是否暫免課稅。對于農(nóng)村住宅，應納入房地產(chǎn)稅課稅對象，沿用房產(chǎn)稅制度暫免征收，但是較發(fā)達地區(qū)的農(nóng)村住宅通過出租獲得租金收入，應征收房地產(chǎn)稅;具有“商品房”性質(zhì)的產(chǎn)權受限住宅應納入課稅對象范圍進行課稅，具有社會救濟和保障低收入者的救助類型住宅應暫免課稅;在開征伊始，應該對存量住宅和增量住宅一同課稅，可對個人住宅按照市價設定一定的免稅比例，減輕居民的心理抗拒。

根據(jù)三個方面的判斷，稅務機關可明確屬于何種類型住宅，可以十分方便的判斷是否課稅。房地產(chǎn)稅必將是一個綜合性稅種，它的開征還需要解決土地出讓金、評估機構的設定等一系列問題。本文論述了房地產(chǎn)稅課稅對象的具體選擇問題，在課稅對象的選擇上需要謹慎為之，需要兼顧效率與公平，在復雜的住宅產(chǎn)權制度中充分考慮各種情況，確保房地產(chǎn)稅的課征對象科學、合理。

參考文獻：

[1]李美云;我國房地產(chǎn)稅課稅對象正當性考量[J];中國政法大學學報;2017.（2）.

[2]舒穎崗;我國房地產(chǎn)稅課稅對象探討[J];稅務研究;2018.（9）.

[3]李文;住宅房地產(chǎn)稅的實施約束與稅制設計[J];稅務研究;2019.（8）.

[4]中國財政科學研究院公共收入研究中心;我國房地產(chǎn)稅立法問題研究;[J]財政科學;2016.（6）.

[5]楊志勇;穩(wěn)步推進房地產(chǎn)稅立法的主要爭議及對策思路[J];稅務研究[J];2019.（8）.

[6]侯一麟，馬海濤;中國房地產(chǎn)稅設計原理和實施策略分析[J];財政研究;2016.（2）.

作者簡介：

冉盛令（1997-），男，漢族，山東泰安人，單位：北京工商大學經(jīng)濟學院，稅務碩士，稅務專業(yè)，研究方向：中國稅制。