摘要：內(nèi)部審計(jì)是國有企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督和管理咨詢的重要組成部分，在國有企業(yè)嚴(yán)格遵守財(cái)經(jīng)法紀(jì)、加強(qiáng)公司治理、保護(hù)國有資產(chǎn)、促進(jìn)企業(yè)內(nèi)控制度的健全和完善等方面發(fā)揮著積極作用，也取得了一定的成效。筆者介紹了現(xiàn)行國有企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，從現(xiàn)金結(jié)算、會(huì)議費(fèi)培訓(xùn)費(fèi)等五項(xiàng)費(fèi)用、國有資產(chǎn)采購管理、長期掛賬應(yīng)收賬款預(yù)付賬款、工程建設(shè)等五方面對(duì)內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行了詳細(xì)分析，列舉了常見的典型案例，從實(shí)務(wù)角度提出了內(nèi)部審計(jì)應(yīng)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和相應(yīng)的對(duì)策，從而實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)的穩(wěn)定和可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：國有企業(yè);內(nèi)部審計(jì);風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)分析;案例介紹

一、引言

近年來，隨著國內(nèi)外社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化以及我國國有企業(yè)改革的不斷深化，國有企業(yè)集團(tuán)的重組、兼并現(xiàn)象層出不窮，國有企業(yè)集團(tuán)規(guī)模也在迅速擴(kuò)張和壯大。在重組、兼并、擴(kuò)張、壯大過程中，國有企業(yè)集團(tuán)在管理中的問題也逐漸顯現(xiàn)，為了及早發(fā)現(xiàn)問題，及時(shí)提出糾正錯(cuò)誤，防止舞弊，對(duì)相對(duì)獨(dú)立、且客觀公正的內(nèi)部審計(jì)的需求越來越急迫。國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門作為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部承擔(dān)此項(xiàng)職能的專門機(jī)構(gòu)，在企業(yè)嚴(yán)格遵守財(cái)經(jīng)法紀(jì)、加強(qiáng)公司治理、保護(hù)國有資產(chǎn)、促進(jìn)企業(yè)內(nèi)控制度的健全和完善等方面發(fā)揮著積極作用，也取得了一定的成效。

內(nèi)部審計(jì)通常包括母子公司內(nèi)控制度執(zhí)行情況專項(xiàng)審計(jì)、集團(tuán)下屬各單位管理層任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)部專項(xiàng)考核審計(jì)、內(nèi)控制度評(píng)審等等。由于我國內(nèi)部審計(jì)起步較晚，發(fā)展時(shí)間較短，加上國有企業(yè)特殊的管理模式和固有體制，內(nèi)部審計(jì)在大部分國有企業(yè)中未能履行財(cái)務(wù)收支審計(jì)的基本職能，對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理咨詢的功能尚未得到發(fā)揮。因此，國有企業(yè)有效推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)，在充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)“內(nèi)部監(jiān)督員”的作用的基礎(chǔ)下，更好的發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部管理咨詢的作用。下面筆者通過國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的一些可能導(dǎo)致錯(cuò)誤或舞弊案例對(duì)國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行分析。

二、現(xiàn)行國有企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系

2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（財(cái)會(huì)[2010]11號(hào)），該配套指引包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，連同2008年5月22日發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)），共同構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。

從基本規(guī)范來看，主要涉及到內(nèi)部控制的基本理論問題，包括內(nèi)部控制的本質(zhì)、目標(biāo)、原則、要素（對(duì)象）與方法。規(guī)范提出的內(nèi)部控制五原則：全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性、成本效益性原則具有重要指導(dǎo)意義。

已公布的18項(xiàng)應(yīng)用指引包括三大類，第一類為環(huán)境類指引共5項(xiàng)：組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任和企業(yè)文化，第二類為控制活動(dòng)類指引共9項(xiàng)：資金活動(dòng)、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項(xiàng)目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、財(cái)務(wù)報(bào)告，第三類為控制手段類指引共4項(xiàng)：全面預(yù)算、合同管理、內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)。

現(xiàn)行實(shí)際工作中國有企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的制訂和執(zhí)行以及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)均應(yīng)參照該基本規(guī)范和配套指引。

三、國有企業(yè)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及案例介紹

（一）采用現(xiàn)金結(jié)算方式

在當(dāng)下大量使用數(shù)字化結(jié)算的背景下，以現(xiàn)金作為結(jié)算方式本身就是值得懷疑的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。有的企業(yè)為了規(guī)避現(xiàn)金結(jié)算的風(fēng)險(xiǎn)，采用隱蔽形式變相進(jìn)行現(xiàn)金結(jié)算，通常采取的方式是通過個(gè)人借款的方式先將企業(yè)資金打入個(gè)人銀行賬戶，通過個(gè)人賬戶取出現(xiàn)金再支付各種費(fèi)用，賬面上只反映個(gè)人借款的增減不直接反映現(xiàn)金支出，實(shí)際是變相的使用現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算。

案例1：某企業(yè)賬面有大量個(gè)人的大額借款掛賬，經(jīng)詳細(xì)審核借款憑證發(fā)現(xiàn)借款原因多數(shù)顯示為個(gè)人經(jīng)辦的各種明目的業(yè)務(wù)費(fèi)，該個(gè)人直接對(duì)外支付無對(duì)方簽收無銀行流水無證明人，無法證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)性。

案例2：某企業(yè)發(fā)放一批獎(jiǎng)金由某個(gè)人代領(lǐng)，再由某個(gè)人支付給其他人員，發(fā)放過程無對(duì)方簽收無銀行流水無證明人，無法證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)性。

（二）部分費(fèi)用列支隨意

會(huì)議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、咨詢費(fèi)、宣傳費(fèi)、招商顧問費(fèi)等列支隨意，現(xiàn)在多數(shù)企業(yè)對(duì)費(fèi)用的列支關(guān)注點(diǎn)主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，對(duì)招待費(fèi)、職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等有稅前扣除比例要求的費(fèi)用關(guān)注度較高，因“三公”經(jīng)費(fèi)經(jīng)常有各種審計(jì)和巡查，企業(yè)也對(duì)“三公”經(jīng)費(fèi)的列支內(nèi)容很謹(jǐn)慎，而會(huì)議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、咨詢費(fèi)、宣傳費(fèi)、顧問費(fèi)等“軟費(fèi)用”成為隨意調(diào)配的高危區(qū)。

多數(shù)企業(yè)列支會(huì)議費(fèi)是根據(jù)取得的發(fā)票上標(biāo)明的會(huì)務(wù)費(fèi)入賬，沒有實(shí)質(zhì)上的能證明會(huì)務(wù)費(fèi)發(fā)生的佐證資料，例如：會(huì)議時(shí)間、地點(diǎn)、出席人員、內(nèi)容、目的、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、支付憑證等;培訓(xùn)費(fèi)的列支僅依據(jù)取得的發(fā)票上開出的培訓(xùn)費(fèi)就作為培訓(xùn)費(fèi)入賬，也沒有實(shí)質(zhì)上的能證明培訓(xùn)事項(xiàng)發(fā)生的佐證資料，例如：培訓(xùn)通知、培訓(xùn)內(nèi)容、培訓(xùn)費(fèi)用清單等等，現(xiàn)階段培訓(xùn)費(fèi)經(jīng)常會(huì)成為公費(fèi)旅游的替代表現(xiàn)形式。

案例：某企業(yè)2014年列支一筆大額培訓(xùn)費(fèi)，提供的附件為與南京某咨詢公司簽訂的培訓(xùn)協(xié)議、培訓(xùn)費(fèi)發(fā)票以及詳細(xì)的培訓(xùn)課程表，從附件信息細(xì)節(jié)發(fā)現(xiàn)培訓(xùn)地點(diǎn)在山東，后根據(jù)審計(jì)人員要求提供了參加培訓(xùn)人員的名冊(cè)，過于詳細(xì)的附件引起審計(jì)人員的懷疑，經(jīng)對(duì)附件資料的仔細(xì)分析以及與相關(guān)人員側(cè)面溝通了解到實(shí)際該項(xiàng)培訓(xùn)費(fèi)列支的是旅游費(fèi)。

對(duì)于費(fèi)用的列支在審計(jì)時(shí)均需要提供相關(guān)佐證資料，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不能根據(jù)取得的發(fā)票進(jìn)行形式上的簡單分類，拿餐費(fèi)舉例：取得的餐費(fèi)發(fā)票，如果是會(huì)議過程中的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的工作餐應(yīng)列入會(huì)務(wù)費(fèi)、如果是培訓(xùn)過程中工作餐應(yīng)列入培訓(xùn)費(fèi)支出、如果是因公出差過程中發(fā)生的餐費(fèi)應(yīng)列入差旅費(fèi)，等等。

（三）國有資產(chǎn)的采購、核算、管理、使用和處置

國有企業(yè)固定資產(chǎn)的采購存在未執(zhí)行政府采購、詢價(jià)議價(jià)程序多數(shù)流于形式、采購入庫無驗(yàn)收手續(xù)、采購未簽訂合同、采購款未直接支付給供應(yīng)商等問題;會(huì)計(jì)核算中企業(yè)以符合稅法規(guī)定為由將購入的固定資產(chǎn)直接計(jì)入了費(fèi)用，因財(cái)務(wù)核算未計(jì)入固定資產(chǎn)，后續(xù)管理時(shí)就不會(huì)按固定資產(chǎn)的要求進(jìn)行卡片登記、臺(tái)賬管理和定期盤點(diǎn)，在我們實(shí)際審計(jì)工作中就沒有發(fā)現(xiàn)已計(jì)入費(fèi)用的大額實(shí)物資產(chǎn)后續(xù)進(jìn)行定期盤點(diǎn)的，導(dǎo)致計(jì)入費(fèi)用的實(shí)物資產(chǎn)在以后會(huì)計(jì)年度管理中就會(huì)被忽視掉。例如：采購的蘋果手機(jī)、筆記本電腦、相機(jī)、加濕器、空氣凈化器等可移動(dòng)實(shí)物資產(chǎn)因未按照固定資產(chǎn)進(jìn)行管理在不知不覺中就滅失了，導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失和隨意處置，也為風(fēng)險(xiǎn)和舞弊提供了滋長的條件。

（四）應(yīng)收款項(xiàng)和預(yù)付款項(xiàng)長期掛賬

國有企業(yè)賬面上會(huì)存在大量的應(yīng)收款項(xiàng)和預(yù)付款項(xiàng)未及時(shí)進(jìn)行催收的情形，根據(jù)以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，往來款內(nèi)容多數(shù)為已付款未開票的工程款或費(fèi)用，因無人進(jìn)行跟蹤和清賬管理，導(dǎo)致長期掛賬，導(dǎo)致賬面虛增國有資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，因長期掛賬無人監(jiān)管，存在著將已經(jīng)收回的應(yīng)收款項(xiàng)或退回的預(yù)付款項(xiàng)不入賬外掛小金庫的情形，增加舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（五）工程建設(shè)招投標(biāo)手續(xù)及工程成本的列支

1、工程項(xiàng)目建設(shè)存在先施工后補(bǔ)辦招投標(biāo)手續(xù)的情形，使得招投標(biāo)手續(xù)完全流于形式。例如：一家國有企業(yè)工程建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行竣工決算審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，該項(xiàng)目未取得規(guī)劃許可證和施工許可證工程已經(jīng)開工，項(xiàng)目建設(shè)基本完工時(shí)繳納了未取得規(guī)劃許可證的罰款后才辦理規(guī)劃許可證;未進(jìn)行招投標(biāo)流程施工單位已進(jìn)場(chǎng)進(jìn)行施工，后補(bǔ)辦招投標(biāo)手續(xù)簽訂施工合同。

2、工程建設(shè)項(xiàng)目內(nèi)容和投資額的重大變更未重新取得發(fā)改委批復(fù)。例如：一家國有企業(yè)工程建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行竣工決算審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，該項(xiàng)目最初報(bào)經(jīng)發(fā)改委進(jìn)行了審批，后該項(xiàng)目的一部分地塊進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓，導(dǎo)致項(xiàng)目內(nèi)容減少了40%左右，項(xiàng)目建設(shè)單位未將項(xiàng)目的變更報(bào)經(jīng)發(fā)改委重新審批，導(dǎo)致最終竣工決算總投資遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過原審批總投資的60%;還有一家國有企業(yè)整體搬遷項(xiàng)目最初簽訂的承包合同約1.5億元，工程完工送審的工程總投資達(dá)到3.2億元，經(jīng)審計(jì)后工程總投資為2.8億元，使得最初的批復(fù)完全形同虛設(shè)，工程施工過程的監(jiān)管失控。

3、工程成本中列支一些跟該工程建設(shè)無關(guān)的待攤投資，例如：分?jǐn)傄恍┢渌?xiàng)目的融資費(fèi)用、咨詢費(fèi)之類的，導(dǎo)致工程建設(shè)成本虛高;另外工程成本的列支憑證采用自制的勞務(wù)工工資單，未取得工程承包單位的正規(guī)發(fā)票，工程款直接支付給包工頭，一個(gè)包工頭掛靠幾個(gè)施工單位的資質(zhì)進(jìn)行工程分包，導(dǎo)致工程承包合同、工程款發(fā)票、工程款支付對(duì)象均不一致的情形，已完工工程多數(shù)未送審計(jì)局或財(cái)政評(píng)審中心進(jìn)行工程審計(jì)，大量在建工程項(xiàng)目掛賬，賬務(wù)處理混亂，工程成本不真實(shí)。

4、另外，有的工程甚至已經(jīng)完工多年以上一直未送審也未結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的情形也時(shí)有存在，因時(shí)間久遠(yuǎn)，人員調(diào)整，資料未移交，已移交資料不齊全等多種原因，導(dǎo)致工程建設(shè)中存在的問題形形色色，多種多樣，也同時(shí)是舞弊風(fēng)險(xiǎn)最大的來源。

以上列舉了一些內(nèi)部審計(jì)中常見的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，歸根結(jié)底，需分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，從源頭進(jìn)行把關(guān)，每個(gè)環(huán)節(jié)手續(xù)齊全，各部門在日常工作的各個(gè)環(huán)節(jié)加強(qiáng)監(jiān)管、完善手續(xù)、堵塞漏洞，而不是等拿到發(fā)票到財(cái)務(wù)報(bào)銷入賬再來思考怎么來補(bǔ)全手續(xù)?，F(xiàn)在我們?cè)趦?nèi)部審計(jì)工作中通常把關(guān)的要點(diǎn)簡稱“四流合一”：即合同流（信息流）、貨物（服務(wù)）流、資金流和發(fā)票流需一致，如有任何一項(xiàng)不符即為風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)所在。

四、結(jié)束語

綜上所述，隨著國有企業(yè)的不斷發(fā)展和壯大，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越紛繁復(fù)雜，這就給國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作帶來了較大的難度。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)切實(shí)抓住業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，理清經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，完善經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的鏈條，實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)的穩(wěn)定與可持續(xù)發(fā)展。

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作者簡介：

耿興萍，江蘇立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司。