王 杰，朱軍文

(華東師范大學(xué)教育學(xué)部，上海 200062)

科研項目間接成本補償制度是我國高?？蒲薪?jīng)費管理改革的重要內(nèi)容之一。2011年以前，我國一直以計提管理費的方式對高校承接的政府科研項目間接成本進(jìn)行補償，此后，國家明確提出要建立科研項目間接成本補償機制［1］。2016年，中共中央辦公廳提出中央財政科技計劃（專項、基金等）中實行公開競爭方式的研發(fā)類項目均要設(shè)立間接費用，并提高了間接費用的比重［2］?？蒲许椖块g接成本是指那些無法在科研項目直接成本列支的，但又是執(zhí)行科研項目而不可缺少的成本，如高校因承接科研項目而產(chǎn)生的設(shè)施占用費和相關(guān)管理費，其本質(zhì)是要補償依托機構(gòu)為項目提供公共服務(wù)的支出，是真實的成本［3］。合理地補償高校執(zhí)行政府科研項目的間接成本，對保障我國高校科研活動的順利開展和促進(jìn)“雙一流”高校的建設(shè)具有重大意義。美國從20世紀(jì)50年代開始對高校承接的聯(lián)邦政府科研項目采用間接成本補償制度，其間接成本補償制度發(fā)展至今已臻于完善。本文通過系統(tǒng)地梳理美國高校聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償制度的歷史沿革，力圖探析其制度變革的演進(jìn)邏輯，以期對我國高校政府科研項目間接成本補償制度的改革有所啟發(fā)。

1 美國高?？蒲许椖块g接成本補償制度現(xiàn)狀

1.1 間接成本的構(gòu)成

根據(jù)美國行政管理和預(yù)算局(Office of Management and Budget，OMB)A-21通告(Circulars A-21，Cost Principles for Educational Institutions)，間接成本又稱“設(shè)施與管理成本”（facilities and administrative cost，F(xiàn)&A cost），分為設(shè)施成本和管理成本兩大類，其中設(shè)施成本包含5個成本科目，管理成本包含4個成本科目［4］（見圖1）。詳細(xì)的成本科目界定為高校進(jìn)一步核算間接成本提供了基礎(chǔ)。

圖1 美國高校科研項目實際間接成本核算機制

1.2 間接成本的核算原則

A-21通告將高?；顒臃譃?個類型：教學(xué)活動（instruction）、有組織的科研活動（organized research）、其他資助活動（other sponsored activities）和其他機構(gòu)活動（other institutional activities）［4］，這4個活動類型共同消耗著高校設(shè)施和管理資源，高校承接的科研項目的間接成本則歸集到有組織的科研活動。A-21通告對每個間接成本科目按照什么分配基礎(chǔ)歸集到有組織的科研活動有詳細(xì)的規(guī)定，如一個既用于科研項目研究活動又用于教學(xué)或其他活動的建筑，其折舊與使用費應(yīng)該按照科研項目占用建筑的面積多少來歸集［4］。

當(dāng)所有的間接成本科目都?xì)w集到有組織的科研項目后，得到高校實際的間接成本總額，再除以修正的直接成本總額（modified total direct costs，MTDC），得到高校的實際間接成本率。修正的直接成本總額是指除去設(shè)備費、資金資本支出、病人護(hù)工費、學(xué)費減免、租金成本、獎學(xué)金、25 000 元美金以上的子項目以外的直接成本。以修正的直接成本作為間接成本率計算基礎(chǔ)的原因有兩點：一是直接成本被認(rèn)為是核算科研項目從共享的學(xué)校資源中獲益多少的合理指標(biāo)；二是科研子項目和研究設(shè)備可能涉及巨額支出，但不一定利用了大學(xué)的基礎(chǔ)設(shè)施［5］。

1.3 間接成本率的協(xié)商機制

美國高校聯(lián)邦政府科研項目的間接成本率是以高校執(zhí)行科研項目實際產(chǎn)生的成本為基礎(chǔ)，由高校與聯(lián)邦政府代表機構(gòu)談判確定的。根據(jù)A-21通告，美國國防部（DOD）或衛(wèi)生和福利部（HHS）代表聯(lián)邦政府與高校談判。高校通常會與近3年對學(xué)校資助額度較大的機構(gòu)進(jìn)行談判；對于近3年內(nèi)未獲得DOD和HHS資助的高校，默認(rèn)與HHS談判。談判所確定的間接成本率為聯(lián)邦政府所有資助機構(gòu)所認(rèn)可［4］。

高校間接成本率的確定主要經(jīng)過4個步驟：（1）高校根據(jù)A-21通告規(guī)定的成本核算方法計算實際間接成本率。其中，年度直接成本總額小于1 000萬美元的高校采用簡化的程序確定間接成本比例；超過1 000萬美元的高校按照常規(guī)的程序確定間接成本比例［6］；（2）審理機構(gòu)審核高校提交的間接成本率提議；（3）高校與審理機構(gòu)就間接成本率進(jìn)行談判；（4）審理機構(gòu)與高校簽訂正式協(xié)議，確定間接成本率。

2 美國高校聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償制度歷史沿革

美國高校聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償制度源起于20世紀(jì)50年代，發(fā)展至今已近60年，現(xiàn)今間接成本補償制度已比較完善，為高校的科研活動提供了有力的支撐。為了更加深入地了解美國高校聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償制度形成與演進(jìn)邏輯，根據(jù)對相關(guān)政策文本和理論文獻(xiàn)的梳理和分析，可將美國高校聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償制度的發(fā)展歷史劃分為5個階段（見表1）。

2.1 分散管理階段（1942—1957年）

美國高校聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償制度，是參照二戰(zhàn)時期海軍研究部對軍方的企業(yè)采購合同的成本解釋原則而逐漸建立起來的。1942 年4月，美國海軍研究部發(fā)布了“決定政府合同成本的原則解釋”(Explanation of Principles for Determination of Costs Under Government Contracts)，用以指導(dǎo)軍方的企業(yè)采購合同，科學(xué)研究與發(fā)展局(Office of Scientific Research and Development，OSRD)以此為參照，為每份大額合同設(shè)定一個間接成本比率［7］。

在這一階段，聯(lián)邦政府科研項目間接成本的補償還處于分散管理的狀態(tài)，各聯(lián)邦資助機構(gòu)均根據(jù)管理需要制定各自的成本補償政策［8］。其中，海軍研究部于1947年發(fā)布“政府與教育機構(gòu)間研發(fā)合同成本確定的原則解釋”(Explanation of Principles for Determination of Costs Under Government Research and Development Contracts with Educational Institution)，為教育機構(gòu)制定了一套較為可行的科研項目成本會計原則。這份文件通常被稱為“藍(lán)皮書”。藍(lán)皮書指出，大學(xué)在組織上和程序上與商業(yè)公司有很大的不同，需要不同的成本原則來核算獨特的會計實踐［5］。這實質(zhì)上是要求對聯(lián)邦政府與高校合作的科研項目的成本進(jìn)行獨立核算。

2.2 統(tǒng)一協(xié)商階段（1958—1964年）

1958年，美國預(yù)算局（Bureau of Budget，美國行政管理和預(yù)算局的前身）以藍(lán)皮書為藍(lán)本制定并發(fā)布了A-21通告，標(biāo)志著美國高校聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償制度進(jìn)入了統(tǒng)一管理階段。A-21通告明確區(qū)分了直接成本和間接成本，規(guī)定了高校的會計責(zé)任、文檔要求和一致性標(biāo)準(zhǔn)。A-21通告在聯(lián)邦層面建立起政府資助高?？蒲许椖康某杀緯嬙瓌t，形成了間接成本制度的法律基礎(chǔ)，明確了由衛(wèi)生部和國防部代表聯(lián)邦政府與高校談判，談判結(jié)果適用于高校所有科研項目，結(jié)束了不同聯(lián)邦機構(gòu)各自談判的局面［7］。1958年發(fā)布的A-21通告僅僅確立了教育機構(gòu)的會計核算的一般準(zhǔn)則，而不是一套詳細(xì)的會計程序［9］，隨后對A-21通告的不斷修訂，使得美國間接成本補償制度逐漸建立起來，并不斷完善。

在這一階段，隨著衛(wèi)生、教育與福利部(Department of Health，Education and Welfare，DHEW)下屬的國家衛(wèi)生研究院（National Institute of Health，NIH）成為最主要的資助機構(gòu)，間接成本補償制度的管理文化從“合同文化”轉(zhuǎn)向了“捐贈文化”，前者強調(diào)政府購買，后者強調(diào)社會服務(wù)。與軍方贊助機構(gòu)出于國防需求，將科研成果看作是可購買的產(chǎn)品不同，社會服務(wù)傳統(tǒng)是將資助科研活動當(dāng)作一種捐助，它要求即使受助人沒有捐助或者處于很低的捐助水平下，仍然要繼續(xù)進(jìn)行科研工作［10］，因此，衛(wèi)生、教育與福利部在實踐中為其資助的科研項目設(shè)置固定的間接成本上限，從1950年的占科研項目直接成本8%到1958年的15%，再到1963年的20%［9］。設(shè)置間接成本上限的實質(zhì)是，要求高校分擔(dān)一部分科研項目間接成本。但這一限制隨著國會“成本分擔(dān)”政策的出臺而被廢止。

2.3 精細(xì)核算階段（1965—1990年）

1966年，“成本分擔(dān)”政策被寫入國會撥款法案：“在本法案中提供的用于支付任何研究項目的資助金中，沒有一筆金額相當(dāng)于該項目的全部成本”［11］?！俺杀痉謸?dān)”政策的出臺，使得高校分擔(dān)聯(lián)邦政府科研項目的成本合法化。高校分擔(dān)的科研項目成本，既包括直接成本，如科研人員的工作時間投入，又包括間接成本，如在高校執(zhí)行科研項目所產(chǎn)生設(shè)施費和相關(guān)的管理費用。這項政策的出臺表明，美國聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償制度實質(zhì)上是在成本分擔(dān)基礎(chǔ)上對科研項目間接成本的非完全補償，聯(lián)邦政府補償資助科研項目的大部分間接成本。盡管“成本分擔(dān)”政策于1986年被國會撤銷，但卻沒有改變高校分擔(dān)科研項目成本的實際狀況。與此同時，聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償?shù)墓潭ㄉ舷薇蝗∠A(yù)示著間接成本率有上升的可能性。1969—1976年，間接成本率從27.7%上升到36%［9］。根據(jù)A-21通告的規(guī)定，間接成本率由高校與資助機構(gòu)代表協(xié)商確定。間接成本上限的取消，使得間接成本率更加接近于補償高?？蒲许椖康膶嶋H成本，因此，建立一套統(tǒng)一而詳細(xì)的科研項目間接成本的會計程序來核算高校科研項目的實際間接成本，成為迫切需要。

1965—1990年，A-21通告經(jīng)過多次修訂，將間接成本的會計準(zhǔn)則逐漸精細(xì)化，形成了一套操作性很強的成本會計程序，具體體現(xiàn)在兩個方面，一是間接成本科目的明晰化，二是間接成本核算原則的合理化。截止到1993年，間接成本科目被擴充到七大成本科目（現(xiàn)今A-21通告有九大間接成本科目），其中影響比較大的是1982年與建筑和設(shè)備有關(guān)的利息費列為一項可允許補償科目，這一修訂直接促進(jìn)了高校研究設(shè)施的建設(shè)和更新［5］。1979年，修正的直接成本被接受作為統(tǒng)一的間接成本分配基礎(chǔ)，而在此之前國立衛(wèi)生研究院間接成本管理系統(tǒng)有92個單獨的分配基礎(chǔ)［9］。

2.4 監(jiān)督問責(zé)階段（1991—2005年）

1991—2005年，美國高校聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償制度持續(xù)完善，并出現(xiàn)了新的特點，強調(diào)對高校和審理機構(gòu)（即聯(lián)邦政府代表資助機構(gòu)）的問責(zé)是這一時期的一大特點。20世紀(jì)90年代初，高校平均間接成本率已上升至50%，間接成本率的不斷上升使得政府、大學(xué)管理人員和科研人員爭論不休。1990年，多所高校出現(xiàn)了不當(dāng)?shù)拈g接成本報銷行為，例如斯坦福大學(xué)將作為捐贈品的一艘游艇進(jìn)行折舊費報銷，并將校長辦公室的鮮花作為一般管理費進(jìn)行報銷［12］。于是行政管理與預(yù)算局在1991年設(shè)立了26%的管理成本上限，并明確規(guī)定酒精飲料、娛樂活動、行政人員的住房與開支等不可列支項目［5］。1992年美國聯(lián)邦審計署應(yīng)國會要求，對那些不當(dāng)?shù)拈g接成本報銷行為進(jìn)行了調(diào)查，并發(fā)表報告《針對大學(xué)的間接成本補償體系應(yīng)該被重新評估》，報告總結(jié)到有3個因素導(dǎo)致了大學(xué)不當(dāng)?shù)拈g接成本報銷行為：一是A-21通告缺乏對一些特殊成本類目的規(guī)定；二是大學(xué)缺乏內(nèi)部控制；三是審理機構(gòu)監(jiān)管不力［13］。這一方面指向了政策的不完善，另一方面則指向了高校的會計行為失當(dāng)與審理機構(gòu)責(zé)任的缺失。在隨后對A-21通告的修訂中，更加強調(diào)了對高校和審理機構(gòu)的問責(zé)，如1993年，對高校實行了政府成本會計準(zhǔn)則并要求高校披露成本會計實務(wù)；1996年，增加了4條成本會計準(zhǔn)則，并要求接受高于 2 500萬美元并受A-21 通告約束的聯(lián)邦資助項目的高校必須通過提交成本會計標(biāo)準(zhǔn)委員會規(guī)定的 DS-2 披露聲明來披露其成本會計實務(wù)［5］。

日益精細(xì)化的會計核算原則給高校和審理機構(gòu)帶了繁瑣的會計和文書工作，降低了確定間接成本率的效率。簡化確定間接成本率的程序、提高確定間接成本費率的效率一直是美國聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償制度變革的一個焦點，例如，能夠使用簡化程序確定間接成本率的高?？蒲许椖恐苯映杀究傤~，由1958年的25萬美元上升到了1969年的100萬美元、1979年的300萬美元，再到1993年的1 000萬美元［5］。這一為間接成本補償制度作“減法”的變革趨勢集中體現(xiàn)在20世紀(jì)90年代對A-21的修訂中：1993年，七類間接成本被歸為兩類：設(shè)施成本和管理成本；1996年，間接成本被正式更名為“設(shè)施與管理成本”；1998年，取消用于分配公用事業(yè)、圖書館和學(xué)生服務(wù)費用的特殊成本項目研究［5］。盡管這一系列舉措在一定程度上降低了高校實際成本核算的精確性，但卻省去了許多會計和文書工作，提高了高校和審理機構(gòu)的行政效率。

2.5 法規(guī)執(zhí)行階段（2006年至今）

2006年1月1日起，A-21 通告正式收錄于《美國聯(lián)邦法規(guī)》［14］。2013年12月，聯(lián)邦行政與預(yù)算局將包括A-21通告在內(nèi)的有關(guān)資助管理的通告合并成一份文件，即《聯(lián)邦資助的統(tǒng)一行政要求、成本原則和審計要求》，同時《美國聯(lián)邦法規(guī)》也作了相應(yīng)修改［15］。對聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償?shù)墓芾?，從政府政策上升至?lián)邦法規(guī)，表明美國高校聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償制度已比較完善。

相對完善的法規(guī)需要相應(yīng)部門的有效執(zhí)行。近年來，聯(lián)邦審計署的報告重點在于審查執(zhí)行部門對聯(lián)邦法規(guī)的執(zhí)行情況，例如2016年，聯(lián)邦審計署對國家衛(wèi)生研究院進(jìn)行審查并指出，參與間接成本率確定過程的審理機構(gòu)應(yīng)確保談判達(dá)成的間接成本率符合OMB指南［15］；2017年，聯(lián)邦審計署對國家科學(xué)基金進(jìn)行審查發(fā)現(xiàn)，國家科學(xué)基金未能及時更新政策以保持與聯(lián)邦法規(guī)的一致性，并缺少對間接成本率確定過程的具體監(jiān)督程序［16］。

表1 美國高校聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償制度歷史沿革

3 美國高校聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償制度演進(jìn)邏輯

3.1 制度變革趨勢呈現(xiàn)3個鮮明特點

美國高校聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償制度的變革呈現(xiàn)出制度管理由分散到統(tǒng)一、成本核算由粗糙到精細(xì)、確定機制由繁到簡的趨勢。1958年A-21通告的頒布，在宏觀層面上結(jié)束了高校與各個資助機構(gòu)談判的局面，在微觀層面上為高校核算科研項目間接成本提供統(tǒng)一的指南，為美國高校聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償制度搭建了“骨架”。在1966年取消間接成本補償上限后，間接成本的核算原則越發(fā)精細(xì)化，使得高校能夠得到接近于實際成本的補償。但越發(fā)復(fù)雜和精細(xì)的成本核算原則使得間接成本率的確定程序變的十分繁瑣，因此，簡化間接成本率的確定機制，提高高校和審理機構(gòu)的行政效率成為間接成本補償制度變革的一個趨勢，這集中體現(xiàn)在20世紀(jì)90年代OMB對A-21通告的修訂。

3.2 多方利益主體長期博弈共同推動變革

美國聯(lián)邦政府對高?？蒲许椖块g接成本的補償制度從建立之日起，就成為多方利益主體“角斗場”，A-21通告產(chǎn)生于一個與高校代表們密切合作的跨部門委員會［9］，其制定便融合了各方的利益述求。間接成本補償政策出臺后，政府資助機構(gòu)、高校管理人員與科研人員對于該制度分別有著不同的認(rèn)識：政府資助機構(gòu)擔(dān)心過高的間接成本率會限制其所能資助的項目數(shù)量以及為每個項目所能提供的資金；高校管理層把間接成本作為支持項目研究環(huán)境所耗費用的補償來源，認(rèn)為過低的間接成本率將使高校不能維持現(xiàn)實研究能力；科研人員則認(rèn)為較高的間接成本率會減少其在項目競爭中取勝的機會，并使獲得的直接成本降低［8］；而政府審計人員則關(guān)注政府科研資金是否被合理有效地使用，高校和審理機構(gòu)的會計行為是否得當(dāng)。在不同利益主體長期的博弈中，美國高校聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償制度逐漸完善。

圖2 美國高校聯(lián)邦政府科研項目間接成本分擔(dān)機制

3.3 “成本分擔(dān)”理念貫穿始終

美國高校聯(lián)邦政府科研項目間接成本補償制度的變革始終貫穿著“成本分擔(dān)”理念，聯(lián)邦政府從未承諾給予高校科研項目間接成本完全的補償，A-21通告在文首就寫到“該原則的確立是為了聯(lián)邦政府能夠承擔(dān)高校科研項目總成本合理的份額”［4］。聯(lián)邦政府在不同的歷史時期為間接成本設(shè)置了不同的限制，如1950—1965年設(shè)置的間接成本補償上限，1991年設(shè)置的26%管理成本上限（至今有效）等。高校應(yīng)分擔(dān)科研項目成本的理由：一是知識生產(chǎn)和科學(xué)研究是高校的使命，高校和聯(lián)邦政府是伙伴關(guān)系；二是高校研究人員有許多研究項目，其中一部分才是聯(lián)邦政府資助機構(gòu)支持的［5］?；趯蒲惺姑恼J(rèn)同以及使自身在與政府審理機構(gòu)的談判中更具競爭力，高校也自愿分擔(dān)一部分科研成本，但其分擔(dān)的份額應(yīng)以不影響高校教學(xué)活動為限。如圖2所示，遵循著“誰受益，誰支付”的成本分擔(dān)原則，高校與聯(lián)邦政府共同分擔(dān)科研投入，并共享科研項目帶來的收益。聯(lián)邦政府與高校的這種合作關(guān)系共同促進(jìn)了美國科學(xué)研究的發(fā)展。

4 結(jié)論

美國對高校承接的聯(lián)邦政府科研項目間接成本的補償，經(jīng)歷了從無到有、從不成熟到成熟，其本質(zhì)是聯(lián)邦政府在成本分擔(dān)基礎(chǔ)上對高?？蒲许椖块g接成本的非完全補償，在多方利益主體博弈的推動下，間接成本補償制度漸趨科學(xué)。在微觀層面上，一套統(tǒng)一而精細(xì)的成本會計程序構(gòu)成了其間接成本補償制度的基礎(chǔ)；在宏觀層面上，談判機制使得間接成本補償制度更具靈活性。盡管在談判中聯(lián)邦政府往往占據(jù)主導(dǎo)地位，但談判機制是基于高校實際科研項目間接成本，使得間接成本率的確定更具合理性。同時也應(yīng)看到，較為精細(xì)的成本會計核算程序和復(fù)雜的談判確定機制給高校和聯(lián)邦政府審理機構(gòu)帶來了繁瑣的行政程序，使得審查高校的會計行為和監(jiān)督審理機構(gòu)的審核程序成為了一大難題。此外，美國聯(lián)邦政府科研項目的間接成本補償是以高校為單位，間接成本率是針對于高校的所有科研項目的平均比率，因此未能對不同類型的科研項目作很好的區(qū)分。我國高校政府科研項目間接成本補償制度的改革在積極借鑒美國制度建設(shè)成功經(jīng)驗的同時，也應(yīng)注意避免其制度本身的缺陷，進(jìn)而創(chuàng)建出符合我國國情的科研項目間接成本補償制度。