夏 萍

習(xí)近平總書記在2015年11月18日亞太經(jīng)合組織（APEC）工商領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)發(fā)表演講時(shí)表示：“可持續(xù)發(fā)展是對(duì)傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展進(jìn)行修正所確立的一種模式，……國(guó)家、企業(yè)、個(gè)人都必須調(diào)整自己過(guò)去的傳統(tǒng)行為，必須認(rèn)真處理面臨的環(huán)境問(wèn)題?！狈N種資料表明，環(huán)境污染的最大污染源來(lái)自于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，企業(yè)特別是生產(chǎn)制造企業(yè)是環(huán)境質(zhì)量惡化的最大肇事者。既然是企業(yè)造成了環(huán)境污染，那么它就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)起治理污染和恢復(fù)環(huán)境本原的責(zé)任。

一、企業(yè)環(huán)境成本核算的客觀選擇

從1978年改革開放以來(lái)，我國(guó)先后出臺(tái)了《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》、《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》、《中華人民共和國(guó)水污染防治法》、《關(guān)于加強(qiáng)節(jié)能工作的決定》等一系列環(huán)境保護(hù)法規(guī)政策，以規(guī)范企業(yè)日常生產(chǎn)行為。據(jù)有關(guān)專家對(duì)綜合各種污染物來(lái)源的分析，目前自然環(huán)境所接受的污染物中有大約80%來(lái)自于企業(yè)。企業(yè)造成了環(huán)境污染，也應(yīng)承擔(dān)起治理污染和恢復(fù)環(huán)境質(zhì)量的責(zé)任。從量的角度計(jì)算為獲得某種經(jīng)濟(jì)效益而付出的破壞環(huán)境的代價(jià)，并將環(huán)境效益與環(huán)境成本相比較。但從實(shí)務(wù)方面看，企業(yè)沒(méi)有建立起環(huán)境管理體系與完整的環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，僅在“管理費(fèi)用”科目中設(shè)置了“排污費(fèi)”和“綠化費(fèi)”等子科目。

二、企業(yè)環(huán)境成本、費(fèi)用、損失的構(gòu)成與核算處理

企業(yè)環(huán)境成本核算，區(qū)別于傳統(tǒng)成本的顯著特點(diǎn)是增加了環(huán)境活動(dòng)內(nèi)容。環(huán)境成本、費(fèi)用主要包括：企業(yè)對(duì)自然資源的消耗；為治理污染改善環(huán)境而發(fā)生的成本費(fèi)用；因污染環(huán)境而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的損失；因從事有關(guān)環(huán)境保護(hù)社會(huì)公益活動(dòng)而產(chǎn)生的環(huán)境費(fèi)用；因資源閑置而產(chǎn)生的損失等。進(jìn)一步概況為自然資源耗減成本、生態(tài)資源降級(jí)成本、維持自然資源成本、生態(tài)資源保護(hù)成本。

（一）自然資源耗減成本與核算處理

自然資源耗減成本包括不可再生資源的耗減成本和可再生資源的耗減成本。具體成本費(fèi)用包括主要材料、輔助材料以及其他耗費(fèi)，構(gòu)成最終消費(fèi)品成本的主要部分。自然資源的耗減成本通過(guò)“環(huán)境成本——資源耗減成本”賬戶核算。凡由于開發(fā)、使用自然資源而使自然資源實(shí)體減少的價(jià)值均應(yīng)包括在內(nèi)，如煤炭、石油、木材等。發(fā)生資源耗減成本時(shí)，借記“環(huán)境成本——資源耗減成本——主要材料”，貸記“銀行存款”、“原材料”等。同時(shí)，由于對(duì)自然資源的使用己引起有限資源浪費(fèi)而加收的資源稅，借記“環(huán)境成本——資源耗減成本——主要材料”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交資源稅”。

（二）生態(tài)資源降級(jí)成本與核算處理

生態(tài)資源降級(jí)成本是由于企業(yè)排放污染物等使得生態(tài)資源退化，降低生態(tài)資源而發(fā)生的成本，包括排污費(fèi)、廢棄物再循環(huán)及處理、環(huán)境衛(wèi)生維護(hù)等耗費(fèi)。對(duì)垃圾收集、運(yùn)輸、處理和處置、廢水的收集、廢氣的凈化、噪音的消除等耗費(fèi)發(fā)生時(shí)，借記“環(huán)境成本——環(huán)境降級(jí)成本——污染損失”，貸記“銀行存款”等。

（三）維持自然資源成本與核算處理

要保持經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，應(yīng)以整體資源不枯竭為前提。為實(shí)現(xiàn)這一前提，需付出一定的人力、物力、財(cái)力，其貨幣表現(xiàn)構(gòu)成自然資源維護(hù)成本。如植樹種草等產(chǎn)生的人造資源費(fèi)用；維護(hù)自然資源不被破壞或正常生長(zhǎng)發(fā)生的日常維護(hù)費(fèi)用；為提高現(xiàn)有資源的質(zhì)量、數(shù)量、生產(chǎn)率、利用率而進(jìn)行的技術(shù)改造費(fèi)用；從事資源維護(hù)工作的人工費(fèi)用。發(fā)生植樹、植被等環(huán)境維護(hù)費(fèi)用時(shí)，借記“環(huán)境費(fèi)用——環(huán)境維護(hù)費(fèi)用——人力資源費(fèi)用”，貸記“銀行存款”等；支付環(huán)境保護(hù)人員、園藝工人的工資薪酬時(shí)，借記“環(huán)境費(fèi)用——環(huán)境維護(hù)費(fèi)用——工資薪酬費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”。

（四）生態(tài)資源保護(hù)成本與核算處理

生態(tài)資源的保護(hù)成本反映了自然資源損耗、生態(tài)資源降級(jí)以及恢復(fù)的代價(jià)。包括為保護(hù)環(huán)境發(fā)生的環(huán)境監(jiān)測(cè)、環(huán)境管理、污染治理、研究開發(fā)成本等各項(xiàng)費(fèi)用。發(fā)生與環(huán)境監(jiān)測(cè)有關(guān)的所有成本，包括環(huán)境監(jiān)測(cè)設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、維修費(fèi)、折舊；環(huán)境監(jiān)測(cè)設(shè)備運(yùn)行的各項(xiàng)費(fèi)用、環(huán)境監(jiān)測(cè)部門辦公費(fèi)用、環(huán)境監(jiān)測(cè)人工費(fèi)用時(shí)，借記“環(huán)境費(fèi)用——環(huán)境保護(hù)費(fèi)用——環(huán)境監(jiān)測(cè)費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付環(huán)境費(fèi)用”、“銀行存款”等；發(fā)生與預(yù)防污染和運(yùn)行環(huán)境管理體系有關(guān)的所有費(fèi)用，包括以預(yù)防污染為目的的所有技術(shù)措施費(fèi)用、環(huán)境管理體系運(yùn)行費(fèi)用、各項(xiàng)環(huán)境培訓(xùn)費(fèi)用、環(huán)境評(píng)審費(fèi)用、從事環(huán)境管理的人工費(fèi)用時(shí)，借記“環(huán)境費(fèi)用——環(huán)境保護(hù)費(fèi)用——環(huán)境管理費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付環(huán)境費(fèi)用”、“銀行存款”等；對(duì)已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境污染進(jìn)行治理的所有費(fèi)用，包括用于污染治理的固定資產(chǎn)購(gòu)置費(fèi)、建設(shè)費(fèi)、維修費(fèi)、折舊、用于污染治理的環(huán)保設(shè)施運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)、處置“三廢”發(fā)生的費(fèi)用時(shí)，借記“環(huán)境費(fèi)用——環(huán)境保護(hù)費(fèi)用——污染治理費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付環(huán)境費(fèi)用”、“銀行存款”等；發(fā)生由于對(duì)設(shè)備工藝的技術(shù)改造使環(huán)境影響減少的支出、科研投入時(shí)，借記“環(huán)境費(fèi)用——環(huán)境保護(hù)費(fèi)用——研究開發(fā)費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付環(huán)境費(fèi)用”、“銀行存款”等；發(fā)生包括排污許可證費(fèi)、環(huán)境罰款支出、環(huán)保專門機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)、環(huán)境問(wèn)題訴訟和賠償支出、臨時(shí)性或突發(fā)性環(huán)保支出、因污染事故造成的停工損失、因超標(biāo)排污繳納的徘污費(fèi)時(shí)，借記“環(huán)境費(fèi)用——環(huán)境保護(hù)費(fèi)用——其他費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付環(huán)境費(fèi)用”、“銀行存款”等。

通過(guò)上述有關(guān)環(huán)境成本核算處理，可以將企業(yè)發(fā)生的各種環(huán)境支出納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算范圍，對(duì)相關(guān)各賬戶的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總可以歸集企業(yè)一定期間發(fā)生的環(huán)境成本、費(fèi)用，為下一步利用制造成本法與作業(yè)成本法融合進(jìn)行環(huán)境成本分配提供依據(jù)。

三、基于制造成本法與作業(yè)成本法融合的環(huán)境成本核算

在制造成本法中，環(huán)境成本通常是歸集在制造費(fèi)用中，并采用直接人工、機(jī)器工時(shí)等單一分配標(biāo)準(zhǔn)，將其分配到不同的產(chǎn)品或過(guò)程中去。由于成本的發(fā)生與費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)之間缺乏直接的因果關(guān)系，分配結(jié)果往往導(dǎo)致成本信息的扭曲，并誤導(dǎo)企業(yè)決策，而結(jié)合采用作業(yè)成本法分配和計(jì)算企業(yè)環(huán)境成本可以更加客觀。

（一）作業(yè)成本法應(yīng)用可行性分析

1.環(huán)境成本的起因比較復(fù)雜。比如，為了預(yù)防環(huán)境污染而付出的成本；企業(yè)因承擔(dān)環(huán)境責(zé)任而付出的代價(jià)；為使自己的產(chǎn)品具有優(yōu)于其他同類產(chǎn)品的環(huán)保特色而付出的成本。采用作業(yè)成本法，通過(guò)對(duì)作業(yè)的追溯，可以找到引起環(huán)境成本發(fā)生的真正原因，使環(huán)境成本能歸屬到真正的主體上。

2.環(huán)境成本的發(fā)生額日益加大。通過(guò)作業(yè)成本法將成本合理分配給所屬的產(chǎn)品，正確核算產(chǎn)品成本是越來(lái)越多企業(yè)的要求。只有這樣，才能分清盈利產(chǎn)品、虧損產(chǎn)品；分析產(chǎn)品成本的下降空間，剔除應(yīng)淘汰產(chǎn)品。

3.環(huán)境成本的發(fā)生時(shí)點(diǎn)不均衡。它往往具有突發(fā)性或一次性，如違反環(huán)境法律法規(guī)受到的罰款、環(huán)保設(shè)施的投資等。利用作業(yè)成本法，可以通過(guò)預(yù)測(cè)作業(yè)的發(fā)生來(lái)預(yù)測(cè)環(huán)境成本的發(fā)生及數(shù)額；同時(shí)，還可以通過(guò)對(duì)作業(yè)的分析將成本合理分配到不同的會(huì)計(jì)期間，正確核算企業(yè)收益。

4.售后成本日益增加。如產(chǎn)品在使用過(guò)程中造成的污染以及產(chǎn)品在處置時(shí)造成的污染。對(duì)此，企業(yè)必須權(quán)衡是選擇設(shè)計(jì)環(huán)保產(chǎn)品付出成本，還是在產(chǎn)品出售后顧客使用過(guò)程中付出補(bǔ)償成本。作業(yè)成本法可以提供比較精確的成本信息，使這種權(quán)衡變得更容易。

（二）作業(yè)成本法分配費(fèi)用的基本原理

作業(yè)成本法是將間接成本更準(zhǔn)確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)過(guò)程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的一種成本計(jì)算方法?；舅枷胧窃谫Y源和產(chǎn)品之間引入一個(gè)中介——作業(yè)，以作業(yè)為核心對(duì)象，引入成本動(dòng)因，通過(guò)成本動(dòng)因來(lái)確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量分配間接費(fèi)用的合理基礎(chǔ)?；驹硎亲鳂I(yè)消耗資源→產(chǎn)品消耗作業(yè)→生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生→作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。

（三）作業(yè)成本法分配費(fèi)用的具體步驟

作業(yè)成本法下成本的核算包括四大要素：資源、作業(yè)、成本對(duì)象、成本動(dòng)因。成本核算步驟分為四個(gè)階段：第一階段，鑒別消耗資源的作業(yè)；第二階段，確定資源動(dòng)因，計(jì)算歸集資源費(fèi)用到相關(guān)的作業(yè)；第三價(jià)段，明確成本計(jì)算對(duì)象；第四階段，歸集作業(yè)成本到相應(yīng)成本對(duì)象。

1.鑒別消耗資源作業(yè)

鑒別是為了明確哪些作業(yè)是重要作業(yè)并且需要進(jìn)一步細(xì)分，哪些作業(yè)不需要細(xì)分，或應(yīng)該合并到其他作業(yè)中去。鑒別作業(yè)時(shí)主要應(yīng)考慮兩方面：一是認(rèn)定作業(yè)的數(shù)量。服務(wù)于最終產(chǎn)品的作業(yè)往往非常多，但對(duì)于實(shí)施作業(yè)成本法而言，并不是采用越多的作業(yè)越好，選用的作業(yè)數(shù)量越多計(jì)算成本相應(yīng)也越高。一般來(lái)說(shuō)，一個(gè)初次建立作業(yè)成本計(jì)算制度的企業(yè)，選用較少品種典型作業(yè)比較合適。隨著企業(yè)信息化技術(shù)配套的成熟，作業(yè)成本法系統(tǒng)實(shí)施的逐漸深入，可以適當(dāng)?shù)卦黾幼鳂I(yè)的種類。但不管怎樣，在作業(yè)成本法下所設(shè)置的作業(yè)種類不宜過(guò)多，因?yàn)檫^(guò)于龐大的作業(yè)群組中所增加的次要作業(yè)，對(duì)作業(yè)成本計(jì)算精度的貢獻(xiàn)是微乎其微的，作業(yè)的取舍主要依據(jù)成本效益原則。二是對(duì)作業(yè)認(rèn)定的方式。作業(yè)成本法下對(duì)作業(yè)的認(rèn)定方式主要有：自上而下、自下而上、混合等三種方式。自上而下是站在企業(yè)高層角度向下審視和認(rèn)定作業(yè)。一般做法是先確定公司的總業(yè)務(wù)流程圖（包括從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、產(chǎn)品工藝到生產(chǎn)、供應(yīng)、檢查、包裝、發(fā)運(yùn)等全過(guò)程），然后再進(jìn)一步分解于流程和作業(yè)，其優(yōu)點(diǎn)在于為公司決策提供戰(zhàn)賂信息，但對(duì)于中下層管理者意義不大。自下而上式則與之相反，其優(yōu)點(diǎn)在于為企業(yè)提供經(jīng)營(yíng)性信息，有利于中層管理者改進(jìn)流程。多數(shù)情況下，較好的選擇是把兩種方式結(jié)合起來(lái)的混合方式。從根本上講，應(yīng)用作業(yè)成本法的目的不僅僅是為企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)，而且要為企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。因此兩種方式結(jié)合起來(lái)效果更好。

2.確定資源動(dòng)因，分配資源費(fèi)用到各個(gè)作業(yè)

確定資源動(dòng)因是作業(yè)成本法的關(guān)鍵。作業(yè)動(dòng)因確認(rèn)的科學(xué)合理程度，直接影響到費(fèi)用分配結(jié)果的科學(xué)合理程度。第一，企業(yè)各種環(huán)境成本大多屬于間接費(fèi)用，企業(yè)在運(yùn)用作業(yè)成本法將環(huán)境成本按其作業(yè)動(dòng)因歸集并分配到各個(gè)作業(yè)成本庫(kù)，以衡量各個(gè)作業(yè)成本庫(kù)發(fā)生的環(huán)境成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)仔細(xì)分析各項(xiàng)環(huán)境成本動(dòng)因。環(huán)境作業(yè)動(dòng)因一般需要反復(fù)數(shù)次才能確定，在確定環(huán)境作業(yè)動(dòng)因時(shí)，應(yīng)當(dāng)為某一特定產(chǎn)品所消耗，則直接計(jì)入該特定產(chǎn)品成本，此時(shí)，環(huán)境作業(yè)動(dòng)因可以認(rèn)為是“終結(jié)耗費(fèi)”，如環(huán)保產(chǎn)品的設(shè)計(jì)圖紙成本就是這種情況的典型例子。第二，如果某項(xiàng)資源耗費(fèi)可以從發(fā)生的領(lǐng)域區(qū)分出為各作業(yè)消耗，則可以直接計(jì)入各作業(yè)成本庫(kù)，此時(shí)，資源動(dòng)因可以認(rèn)為是“作業(yè)專屬耗費(fèi)”，如各作業(yè)支付環(huán)境保護(hù)人員的工資費(fèi)用。第三，如果某項(xiàng)資源耗費(fèi)滿足以上兩種情形，耗費(fèi)形式較為復(fù)雜，則需要選擇合適的量化依據(jù)將環(huán)境資源分解到各作業(yè)，如使用企業(yè)內(nèi)部車輛，以按實(shí)際服務(wù)于各作業(yè)的里程數(shù)分配等。第四，選擇作業(yè)動(dòng)因時(shí)，要考慮作業(yè)動(dòng)因是否易于獲取。如果通過(guò)現(xiàn)有的原始資料收集系統(tǒng)，就可以直接獲得或經(jīng)一定加工整理即可獲得，則成本??；如果通過(guò)現(xiàn)有的原始資源收集系統(tǒng)無(wú)法獲得，需采取其他方式獲得則成本可能會(huì)比較高。

在完成作業(yè)鑒定的基礎(chǔ)上，可以將資源成本動(dòng)因分配給各個(gè)作業(yè)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)資源通常包括廠房設(shè)備、物料用品、人工等，作業(yè)所消耗的這些經(jīng)營(yíng)資源的成本一般可以從企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料中加以采集。將資源費(fèi)用分配給作業(yè)的方法有三種：直接分配法、估計(jì)分配法和經(jīng)驗(yàn)判斷分配法。直接分配法是按客觀、真實(shí)的尺度來(lái)對(duì)資源進(jìn)行計(jì)量；估計(jì)分配法是指在缺乏或很難經(jīng)濟(jì)地進(jìn)行直接分配的情況下，采用調(diào)查和詢問(wèn)的方式來(lái)估測(cè)作業(yè)所消耗的資源費(fèi)用；經(jīng)驗(yàn)判斷分配法是以估計(jì)分配方法也找不到合理分配依據(jù)時(shí)，所采用依據(jù)經(jīng)驗(yàn)判斷分配的方法。經(jīng)驗(yàn)判斷分配法不同于上述具有客觀基礎(chǔ)的直接分配法，它帶有較多主觀和隨意成分。事實(shí)上對(duì)于一些歷史悠久的對(duì)環(huán)境污染影響較大的企業(yè)而言，作業(yè)成本法所需的大部分?jǐn)?shù)據(jù)實(shí)際可以在現(xiàn)有資料中整理獲得，以提高工作效率。具體來(lái)說(shuō)，因環(huán)保需要對(duì)原有設(shè)備改造和重置的環(huán)保支出，可以從維修記錄和服務(wù)合同取得；新投資項(xiàng)目的環(huán)保設(shè)備支出，可以從購(gòu)買收據(jù)取得；不可回收物處理費(fèi)用可以從生產(chǎn)記錄或經(jīng)驗(yàn)估算獲得；排污費(fèi)、環(huán)境罰款支出按相關(guān)法規(guī)或管理部門處罰確定。

3.明確成本計(jì)算對(duì)象

成本計(jì)算對(duì)象是環(huán)境成本的承擔(dān)客體，是作業(yè)成本流向的最終目標(biāo)。作業(yè)成本法下典型的成本計(jì)算對(duì)象有最終產(chǎn)品、某項(xiàng)服務(wù)、某個(gè)項(xiàng)目或承包的業(yè)務(wù)單元。

4.歸集作業(yè)成本到相應(yīng)的成本計(jì)算對(duì)象

將鑒別的作業(yè)分配給確認(rèn)的成本計(jì)算對(duì)象是作業(yè)成本法的最后環(huán)節(jié)。借助制造成本法核算體系，利用環(huán)境成本與作業(yè)的關(guān)系（見(jiàn)下圖），通過(guò)計(jì)算作業(yè)成本分配率分配費(fèi)用，具體有單一動(dòng)因分配法、多種動(dòng)因分配法等。

產(chǎn)生環(huán)境污染物的環(huán)境成本與作業(yè)的關(guān)系一覽表

在實(shí)務(wù)操作中，一般對(duì)企業(yè)環(huán)境影響較小，和生產(chǎn)制造車間關(guān)聯(lián)不大的費(fèi)用作為當(dāng)期的期間費(fèi)用，計(jì)入“管理費(fèi)用”等賬戶。對(duì)企業(yè)環(huán)境影響較大，和生產(chǎn)制造車間關(guān)聯(lián)較大的費(fèi)用通常以產(chǎn)量或與產(chǎn)量相關(guān)的指標(biāo)，如直接人工工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)做一些簡(jiǎn)單的分配后計(jì)入產(chǎn)品成本。但是，如果考感到環(huán)境成本核算的科學(xué)合理性，對(duì)簡(jiǎn)單分配計(jì)入產(chǎn)品成本非常不合理的制造費(fèi)用，可以用作業(yè)成本法對(duì)該企業(yè)的產(chǎn)品成本進(jìn)行計(jì)算。