代金星

(河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院 河北 石家莊 050061)

近年來，農(nóng)業(yè)類企業(yè)造假頻發(fā)，例如：藍(lán)田股份、新大地、北大荒、振隆特產(chǎn)等等，從而給資本市場帶來了負(fù)面影響，而這些企業(yè)造假大多是從存貨入手。獐子島事件的發(fā)生，更是讓水產(chǎn)養(yǎng)殖類企業(yè)的存貨審計成為了當(dāng)前社會公眾關(guān)注的熱點。獐子島的存貨屬于消耗性生物資產(chǎn)，這類生物資產(chǎn)對自然環(huán)境的依賴程度較高，導(dǎo)致審計人員在對存貨進(jìn)行審計時較為困難，對生物資產(chǎn)的監(jiān)盤更是難以做到精確。本文結(jié)合獐子島存貨審計案例，通過分析生物資產(chǎn)的價值計量、內(nèi)控測試、監(jiān)盤等內(nèi)容，以對審計人員提高存貨審計質(zhì)量提供對策。

一、案例介紹：獐子島存貨惹爭議

2020年4月30日，獐子島發(fā)布的年報中披露：“2019年秋，獐子島底播蝦夷扇貝再次發(fā)生大規(guī)模死亡事件，公司全年虧損3.92億元”。這已經(jīng)是“扇貝的第四次跑路”，早在2014年、2018年、2019年，獐子島都有發(fā)公告稱存貨因遭遇冷水團(tuán)、海洋災(zāi)害導(dǎo)致蝦夷扇貝受災(zāi)，進(jìn)而導(dǎo)致公司發(fā)生虧損。證監(jiān)會也在2018年2月對獐子島展開調(diào)查，到2019年7月，獐子島因2016年、2017年披露的年度報告存在虛假記載、內(nèi)部控制存在重大缺陷等問題，收到證監(jiān)會行政處罰及市場禁入事先告知書，之后在2020年6月獐子島公告稱因上述原因收到了證監(jiān)會的行政處罰決定書。六年間四次扇貝跑路事件，再加上公司受到證監(jiān)會行政處罰，使存貨審計成為了當(dāng)前人們關(guān)注的焦點。整個事件發(fā)生過程，如圖1所示：

圖1 獐子島事件發(fā)生圖

二、案例分析：獐子島存貨審計緣何難

(一)固有風(fēng)險高，存貨價值計量難

首先，獐子島的蝦夷扇貝生長周期一般需要3-5年，而且易受環(huán)境和人為因素的影響，導(dǎo)致存貨出現(xiàn)巨大減值，這也就成了企業(yè)舞弊契機(jī)，當(dāng)企業(yè)想要虛增存貨時，會故意隱瞞或者少計提存貨跌價準(zhǔn)備；當(dāng)企業(yè)要掩蓋因虛增的資產(chǎn)而創(chuàng)造的“神話時”，又會對存貨計提大額存貨跌價準(zhǔn)備。審計人員很難確認(rèn)企業(yè)存貨是否還有價值以及減值的數(shù)額是否屬實，容易受被審計單位專業(yè)手段的蒙蔽。其次獐子島存貨采用的是底播的深海養(yǎng)殖技術(shù)，生長地點比一般蝦夷扇貝更深，水深低于45米，想要對其價值進(jìn)行測量十分困難，價值計量的客觀性也很難保證。面對如此長的生長周期和寬廣的海域，使得注冊會計師很難準(zhǔn)確評估消耗性生物資產(chǎn)的價值，難以獲得充分的審計證據(jù)，增加了審計風(fēng)險。

(二)存貨移動且面積大，存貨監(jiān)盤難上加難

水產(chǎn)養(yǎng)殖類企業(yè)存貨的審計與一般制造業(yè)企業(yè)相比，存貨監(jiān)盤難度更大，注冊會計師很難獲取盤點的真實數(shù)據(jù)。由于獐子島的蝦夷扇貝是在海底養(yǎng)殖且自身可以移動，全盤不切實際，因此，審計人員在制定盤點計劃時基本上會采用抽盤的方式，在監(jiān)盤時，審計人員同船長、養(yǎng)殖人員、公司財務(wù)人員、和部分海洋專家一同前往盤點區(qū)域，采用視頻計數(shù)、隨機(jī)抽取扇貝進(jìn)行測量的方法進(jìn)行盤點，最后將對消耗性生物資產(chǎn)的合理性測試結(jié)果作為盤點結(jié)果。但是由于計劃制定或執(zhí)行不合理可能會導(dǎo)致抽盤結(jié)果與真實數(shù)目之間存在誤差。比如在獐子島2018年審計中，選取的總抽盤比例之和不超過0.9%，監(jiān)盤時間也只用了11天，雖然盤點時間范圍比前些年有所增加，但面對如此大養(yǎng)殖區(qū)域和難以盤點的生物資產(chǎn)，抽測比例占總體比例依舊較少，監(jiān)盤結(jié)構(gòu)仍然存在較大的偶然性，與實際情況可能存在差距。而且如果與公司以往的盤點時間都在一個月以上相比，審計人員的盤點工作就顯得較為倉促。此外，蝦夷扇貝的成活率可能受水溫、天氣、養(yǎng)殖技術(shù)等因素的影響，審計人員在用以前年度底播投苗記錄作為盤點數(shù)量，要確保底播投苗記錄的真實性、可靠性和準(zhǔn)確性，也是存貨審計中的難點。

(三)專業(yè)性要求高，審計人員知識受限

水產(chǎn)養(yǎng)殖類企業(yè)由于生物資產(chǎn)分布面積廣，且生長在水底，導(dǎo)致注冊會計師在審計過程中存在很大局限性，而大部分注冊會計師一般掌握的是關(guān)于審計的專業(yè)知識，并不了解相關(guān)的水產(chǎn)養(yǎng)殖知識，比如生物資產(chǎn)養(yǎng)殖方式、投放季節(jié)、成熟期、存活率、遇到災(zāi)害時采取的措施或者在監(jiān)盤時如何統(tǒng)計、測量生物資產(chǎn)等，進(jìn)而很難判斷自然災(zāi)害給生物資產(chǎn)帶來的影響程度，也不能保證工作人員是否按照規(guī)定的程序盤點抽測蝦夷扇貝，當(dāng)盤點出現(xiàn)異常與專家交流時也會受到影響。在本案例中，審計人員在審計時更多的是依據(jù)專業(yè)人員統(tǒng)計和測量的數(shù)據(jù)來進(jìn)行記錄，聽信抽測人員的抽測結(jié)果，缺乏主動性，導(dǎo)致盤點結(jié)果不夠可靠。而且在注冊會計師出具的審計報告中，可能由于審計人員對生物資產(chǎn)的了解有限，對資產(chǎn)的質(zhì)量沒有做出相關(guān)的說明，以至于不能更好的反映出存貨的相關(guān)情況。

三、案例啟示：降低存貨審計風(fēng)險之對策

(一)充分了解內(nèi)控，強(qiáng)化控制測試

獐子島公告稱每年將投入不少于1000萬元資金建設(shè)海洋牧場研究中心，用于防范和預(yù)警生長階段養(yǎng)殖海域環(huán)境風(fēng)險。但是之后仍然多次出現(xiàn)生物資產(chǎn)大幅減值的問題，說明企業(yè)內(nèi)控制度落實并不夠，審計中注冊會計師可能只是完成了對公司內(nèi)部控制制度的收集，缺乏對被審計單位進(jìn)行有效的內(nèi)控測試，增加了存貨審計風(fēng)險。因此，要降低審計風(fēng)險，首先要對被審計單位的控制環(huán)境進(jìn)行了解，看是否存在缺陷，比如：獐子島管理層對公司經(jīng)營的理念和風(fēng)格、是否重視整個企業(yè)人員的誠信意識和道德觀念、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、員工對內(nèi)部控制制度的認(rèn)識和態(tài)度等。如果企業(yè)控制環(huán)境不到位，那么企業(yè)的生物資產(chǎn)可能會存在較大的重大錯報風(fēng)險。審計人員還要了解企業(yè)存貨的整個業(yè)務(wù)流程，熟知業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中的控制點，再根據(jù)控制的關(guān)鍵點實施進(jìn)一步程序。其次，審計人員既然要進(jìn)行監(jiān)盤，就要對企業(yè)存貨的盤點流程、方法、頻率和范圍等要有一定程度的了解，可以利用觀察和詢問的方式。最后，在整個對存貨進(jìn)行審計的過程中，注冊會計師都要以風(fēng)險為導(dǎo)向，時刻保持職業(yè)懷疑、職業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度。審計人員要認(rèn)真檢查對各類費(fèi)用金額的測算是否符合要求，例如獐子島存貨在成本核算中的人工費(fèi)、海域使用費(fèi)、養(yǎng)殖費(fèi)用的歸集和分配等，還要特別注意存貨投產(chǎn)環(huán)節(jié)和生長階段風(fēng)險預(yù)警的內(nèi)部控制，防止企業(yè)在采購環(huán)節(jié)和生長階段利用養(yǎng)殖海域的環(huán)境風(fēng)險進(jìn)行舞弊。

(二)重新設(shè)置監(jiān)盤程序，提高存貨監(jiān)盤方法的科學(xué)性

審計人員應(yīng)注意以下幾個方面:

第一，鑒于獐子島龐大的養(yǎng)殖范圍和數(shù)量，選取的總抽盤比例之和不超過0.9%顯然是不夠的，審計人員應(yīng)增加抽盤范圍并相應(yīng)增加監(jiān)盤時間，利用概率論知識，確保選擇的監(jiān)盤區(qū)域可以代表企業(yè)所有生物資產(chǎn)的實際狀況，提高監(jiān)盤結(jié)果的準(zhǔn)確性，同時也避免因時間短影響審計工作質(zhì)量。

第二，要增加存貨監(jiān)盤的不可預(yù)見性。企業(yè)為了自身利益，可能會在監(jiān)盤之前對選取區(qū)域的生物資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整從而掩蓋其真實信息。為使監(jiān)盤結(jié)果更加真實可靠，審計人員不應(yīng)提前告訴公司存貨監(jiān)盤計劃，不透露抽盤的區(qū)域。

第三，如果在抽盤中發(fā)現(xiàn)重大差異，不應(yīng)只對抽盤的存貨進(jìn)行審計調(diào)整，還應(yīng)考慮對報表的影響程度或擴(kuò)大監(jiān)盤區(qū)域。存貨監(jiān)盤結(jié)果出來之后，審計人員還可以與同行業(yè)或者企業(yè)以前會計期間進(jìn)行比較分析，選取同省市、規(guī)模相當(dāng)?shù)耐袠I(yè)企業(yè)，看存貨的相關(guān)數(shù)據(jù)處于同行業(yè)的何種水平、與以前會計期間相比有何變化。通過比較，來分析獐子島存貨數(shù)據(jù)是否合理，是否可能存在重大錯報。除了比較分析，審計人員還可以實地調(diào)查獐子島飼養(yǎng)者和管理者的工作情況，通過實際情況推斷企業(yè)狀況，比如，根據(jù)投放飼料的多少來推斷存貨數(shù)量是否合理。

第四，采用更加科學(xué)的存貨監(jiān)盤方法，引入先進(jìn)的信息技術(shù)。比如，可利用紅外線檢測或在獐子島樣本生物體上安裝電子攝像頭來觀測周圍蝦夷扇貝的健康狀況、活動狀況并記錄數(shù)據(jù)；在盤點結(jié)束后可以用回歸分析來加強(qiáng)盤點監(jiān)督，通過對比監(jiān)盤結(jié)果和回歸分析結(jié)果，驗證監(jiān)盤的準(zhǔn)確性；還可利用大數(shù)據(jù)預(yù)測技術(shù)評估風(fēng)險，分析蝦夷扇貝的活動范圍和災(zāi)害帶來的損失。

(三)聘請專家協(xié)助工作，提升審計工作質(zhì)量

當(dāng)審計人員對消耗性生物資產(chǎn)不熟悉時,借助水產(chǎn)養(yǎng)殖專家的工作能夠很大程度上提高審計質(zhì)量。在聘請專家時，事務(wù)所一方面要根據(jù)審計工作的實際情況進(jìn)行多方面的考慮，包括專家是否具備該領(lǐng)域的專業(yè)素質(zhì)、是否有過被事務(wù)所聘請來參與審計的經(jīng)歷經(jīng)驗、是否具備獨立性等，避免影響盤點數(shù)據(jù)的真實性和可靠性。另一方面還要在工作上與專家的意見達(dá)成一致并且對專家工作結(jié)果進(jìn)行評價，對其使用到的重要方法，也需評價其合理性以及相關(guān)性。

(四)提高審計人員專業(yè)素養(yǎng)，加強(qiáng)培訓(xùn)工作

對于注冊會計師而言，借助專家工作固然重要，但也不能只依賴專家。面對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)這樣一個非常特殊的行業(yè)，審計人員不僅應(yīng)該保持職業(yè)謹(jǐn)慎和獨立性，提高消耗性生物資產(chǎn)的審計風(fēng)險意識，還應(yīng)當(dāng)主動學(xué)習(xí)與消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)的專業(yè)知識，了解一些具體的水產(chǎn)行業(yè)知識和可能涉及到特殊的審計要求。例如蝦夷扇貝的投放季節(jié)、成熟期，單位面積的養(yǎng)殖扇貝密度、飼料的投放量和消耗量等。事務(wù)所可以相應(yīng)的在審計前展開培訓(xùn)工作，增強(qiáng)審計人員的執(zhí)業(yè)能力，這樣在有了漁業(yè)相關(guān)知識儲備后，再與專家配合工作、進(jìn)行交流，才有能力判斷專家工作對審計是否有幫助，獲取到更合理的審計證據(jù)，而不是聽之任之。