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        合伙制基金法人合伙人所得稅探討

        2020-08-11 07:36:56彭樂(lè)
        理財(cái)·經(jīng)論版 2020年6期

        彭樂(lè)

        摘要:本文以合伙企業(yè)2019年度所得稅匯算過(guò)程中遇到的實(shí)際問(wèn)題為提綱,對(duì)應(yīng)納稅所得額的確定原則、合伙企業(yè)以前年度虧損如何彌補(bǔ)、合伙企業(yè)取得上市公司分紅是否納入應(yīng)納稅所得額等進(jìn)行了探討,并對(duì)現(xiàn)行合伙企業(yè)稅收政策提出了筆者的觀點(diǎn)。

        關(guān)鍵詞:合伙企業(yè);合伙人;所得稅匯算清繳;合伙制基金

        合伙企業(yè)一般屬于非法人企業(yè),不適用《企業(yè)所得稅法》,不需要交納企業(yè)所得稅。但對(duì)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得,須按照合伙協(xié)議約定的分配比例等原則先由合伙企業(yè)計(jì)算各合伙人應(yīng)納稅所得額,與法人合伙人自身經(jīng)營(yíng)所得合并計(jì)算應(yīng)納稅所得額,繳納企業(yè)所得稅。

        本文中,筆者以實(shí)際工作中遇到的問(wèn)題為導(dǎo)向,舉例探討合伙企業(yè)所得稅匯算相關(guān)問(wèn)題。

        一、案例探討

        某合伙制產(chǎn)業(yè)投資基金有3個(gè)合伙人,分別是法人甲、法人乙和合伙企業(yè)丙。法人甲為普通合伙人,也是基金管理人,出資10億元;法人乙和合伙企業(yè)丙為有限合伙人,分別出資100億元和90億元?!逗匣飬f(xié)議》約定,基金投資項(xiàng)目退出后,所獲收入先按出資比例返還各合伙人出資成本,資本返還完成后,剩余收益的10%作為獎(jiǎng)勵(lì)分配給基金管理人,其余收益按有限合伙人實(shí)繳出資比例進(jìn)行分配。該基金成立于2016年,截至2018年年末,在投項(xiàng)目5個(gè),因支付基金管理費(fèi)等原因,累計(jì)虧損2.5億元。2019年上半年項(xiàng)目A完成轉(zhuǎn)讓退出,項(xiàng)目A投資成本50億元,交易對(duì)價(jià)118億元,扣除成本及相關(guān)交易費(fèi)用后,取得投資收益60億元。另外,合伙企業(yè)2019年度取得上市公司分紅6000萬(wàn)元。截至2019年年末,該基金無(wú)其他項(xiàng)目退出,對(duì)項(xiàng)目A取得的現(xiàn)金流入循環(huán)投資到其他項(xiàng)目中,未進(jìn)行還本和收益分配。

        (一)如何確定應(yīng)納稅所得額

        2020年4月初,該基金管理人甲提出需對(duì)合伙企業(yè)2019年度所得進(jìn)行匯算,按《合伙協(xié)議》約定的分配比例,將應(yīng)納稅所得額分?jǐn)偟礁骱匣锶?,以完成法人合伙?019年度所得稅匯算清繳。

        合伙人乙提出,合伙企業(yè)沒(méi)有按照《合伙協(xié)議》的約定返還資本以及利潤(rùn)分配,如何確定應(yīng)納稅所得額?

        《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕159號(hào))(以下簡(jiǎn)稱《通知》)對(duì)上述疑問(wèn)給出了解答。

        合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得,包括分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤(rùn))。簡(jiǎn)而言之,合伙企業(yè)的所得,不論實(shí)際有沒(méi)有進(jìn)行現(xiàn)金分紅,都要進(jìn)行所得稅匯算。

        針對(duì)如何分配確定應(yīng)納稅所得額,《通知》中有了明確規(guī)定,確定順序如下:首先,按合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額;其次,合伙協(xié)議約定不明或者無(wú)協(xié)議的,由合伙人協(xié)商確定;再次,各合伙人按實(shí)繳出資比例確定;最后,以上三種方式都無(wú)法確定各合伙人應(yīng)納稅所得額的,按合伙人數(shù)量平均計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

        筆者認(rèn)為,案例中《合伙協(xié)議》對(duì)分配比例的約定還是明確的,即基金投資項(xiàng)目退出后,所獲收入先按出資比例返還各合伙人出資成本,資本返還完成后,剩余收益的10%作為獎(jiǎng)勵(lì)分配給基金管理人,其余收益按有限合伙人實(shí)繳出資比例進(jìn)行分配。雖然該合伙企業(yè)實(shí)際沒(méi)有進(jìn)行資本返還,但將項(xiàng)目退出資金循環(huán)投資到新項(xiàng)目,可以理解為合伙人將退出項(xiàng)目資金先進(jìn)行資本退出再注資,進(jìn)行新一輪投資,只是合伙人省去了中間減資再注資的過(guò)程。從另一個(gè)方面來(lái)說(shuō),出資作為項(xiàng)目成本,在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)是允許扣除的,不影響后續(xù)對(duì)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。所以,筆者認(rèn)為案例中《合伙協(xié)議》對(duì)各合伙人分配比例的約定是明確的,可以按照協(xié)議約定確定各合伙人應(yīng)納稅所得額。

        進(jìn)一步探討,若認(rèn)為《合伙協(xié)議》對(duì)分配比例的約定不明確,合伙人不能協(xié)商,將導(dǎo)致各合伙人按實(shí)際出資比例確定應(yīng)納稅所得額。結(jié)合案例,合伙人乙按實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額,繳納企業(yè)所得稅后,待實(shí)際分配時(shí),除非修改《合伙協(xié)議》,否則將按現(xiàn)行《合伙協(xié)議》的約定進(jìn)行分配,導(dǎo)致前期匯算時(shí)多繳或者少繳企業(yè)所得稅,給企業(yè)帶來(lái)一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

        另外,合伙企業(yè)取得上市公司分紅再分配給合伙人,是否為免稅收入?

        《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入,不用繳納企業(yè)所得稅。

        上述要同時(shí)符合的條件有3個(gè),其中之一要求居民企業(yè)之間直接投資。顯然,合伙人通過(guò)投資的合伙企業(yè)再投資上市公司,從而取得權(quán)益性收益,是不符合條件的,這是間接投資所得,應(yīng)納入應(yīng)納稅所得額范圍,繳納企業(yè)所得稅。

        目前,個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》,從側(cè)面再次印證了案例中合伙企業(yè)2019年度取得的上市公司6000萬(wàn)元的分紅款要分配到各合伙人,繳納企業(yè)所得稅。雖然存在重復(fù)納稅的現(xiàn)實(shí)情況,但也要遵守法律。

        不僅僅取得上市公司分紅如此,合伙企業(yè)取得的權(quán)益性投資收益再分配或者作為留存收益,其法人合伙人也是要承擔(dān)納稅義務(wù)的。

        (二)以前年度未彌補(bǔ)虧損如何處理

        結(jié)合前文案例,合伙企業(yè)2016—2018年度累計(jì)虧損2.55億元,主要是按《合伙協(xié)議》要求每年向基金管理人支付基金管理費(fèi)所致。

        按照財(cái)稅〔2000〕91號(hào)與65號(hào)文計(jì)算A項(xiàng)目應(yīng)納稅所得額,扣除基金運(yùn)營(yíng)費(fèi)用后存在虧損的,還應(yīng)先彌補(bǔ)基金以前年度虧損,將彌補(bǔ)虧損后的余額作為應(yīng)納稅所得額,然后按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定各合伙人應(yīng)納稅所得額。這里就出現(xiàn)一個(gè)問(wèn)題,以前年度虧損是因基金管理費(fèi)產(chǎn)生,基金管理費(fèi)是以基金整體資金規(guī)模按照一定比例提取的,也就是基金管理費(fèi)是基金運(yùn)營(yíng)整體支出,不僅僅是退出項(xiàng)目A的營(yíng)運(yùn)費(fèi)用。用不用把基金運(yùn)營(yíng)支出按照項(xiàng)目一一分?jǐn)?,待?xiàng)目退出時(shí)扣除與之匹配的運(yùn)營(yíng)費(fèi)用?筆者認(rèn)為,沒(méi)有這個(gè)必要。一是基金在投項(xiàng)目眾多,把基金運(yùn)營(yíng)費(fèi)用按照一定方式分?jǐn)傊另?xiàng)目,操作繁瑣,且分配方式不一定合理;二是比照公司制企業(yè)管理費(fèi)用,所得稅前允許一次性扣除,不需要按項(xiàng)目分?jǐn)?。查詢?cè)摵匣锲髽I(yè)2016—2018年度的審計(jì)報(bào)告,該企業(yè)將基金管理費(fèi)在管理費(fèi)用里列報(bào),并沒(méi)有計(jì)入項(xiàng)目成本。再者,虧損分項(xiàng)目彌補(bǔ)和整體一次性彌補(bǔ),虧損金額總體不變,不存在少繳稅的情況,只是一次性彌補(bǔ)虧損,讓企業(yè)一次性抵減盈利,享受了延遲納稅的時(shí)間價(jià)值。

        (三)法人合伙人多繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)如何解決

        合伙人乙提出:2019年度合伙企業(yè)盈利較多,按《合伙協(xié)議》約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額,繳納企業(yè)所得稅后,若合伙企業(yè)后續(xù)項(xiàng)目出現(xiàn)虧損,或者后續(xù)多個(gè)項(xiàng)目出現(xiàn)累計(jì)虧損,將導(dǎo)致合伙人前期多繳企業(yè)所得稅,這個(gè)問(wèn)題怎么解決?

        按現(xiàn)行稅法規(guī)定,合伙人確實(shí)存在這種多繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)?!锻ㄖ分械谖鍡l規(guī)定:“合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的,合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí),不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利?!比艉匣锲髽I(yè)前期盈利,合伙人繳了企業(yè)所得稅,后期合伙企業(yè)虧損,再無(wú)盈利抵減,總體上將導(dǎo)致法人合伙人多繳企業(yè)所得稅,且不能申請(qǐng)退稅。

        針對(duì)這種現(xiàn)實(shí)情況,合伙企業(yè)在安排項(xiàng)目退出時(shí)要統(tǒng)籌考慮,合理安排各項(xiàng)目退出時(shí)間,充分利用合伙企業(yè)虧損可由其進(jìn)行彌補(bǔ)的稅收政策,避免虧損項(xiàng)目最后退出,以降低合伙人實(shí)際稅負(fù),避免法人合伙人多繳企業(yè)所得稅的情況,給企業(yè)帶來(lái)不必要的損失。

        其實(shí),公司制企業(yè)也存在這種情況。公司前期盈利,繳納企業(yè)所得稅;后期虧損,直至注銷也無(wú)盈利,公司存續(xù)期間總體可能盈虧互抵,不能說(shuō)企業(yè)前期多繳企業(yè)所得稅了。

        二、合伙企業(yè)相關(guān)政策探討

        (一)合伙企業(yè)年度虧損可允許計(jì)入合伙人應(yīng)納稅所得額

        按現(xiàn)行稅法規(guī)定,合伙企業(yè)有盈利,需要將盈利分配至合伙人,并計(jì)入應(yīng)納稅所得額;合伙企業(yè)有虧損,則不允許其抵減盈利。筆者認(rèn)為這似乎存在不對(duì)等的約定,再對(duì)比公司制企業(yè),更覺(jué)得對(duì)法人合伙人有失公正。建議在法人合伙人計(jì)算申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí),允許將合伙企業(yè)虧損按一定原則分配至合伙人,并允許在5個(gè)納稅年度內(nèi)抵減其盈利。

        (二)合伙企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益直接分配給合伙人,可根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定,若是稅后收益,可視其為免稅收入

        產(chǎn)業(yè)基金直接投資上市公司或者通過(guò)投資的企業(yè)后期上市擇機(jī)退出,再進(jìn)行循環(huán)投資,是產(chǎn)業(yè)投資基金的主要運(yùn)營(yíng)方式。產(chǎn)業(yè)基金投資期間取得被投資單位分紅,若已是稅后收益,合伙人再繳一次企業(yè)所得稅,確實(shí)存在重復(fù)征稅。

        筆者建議,國(guó)家相關(guān)部門(mén)應(yīng)認(rèn)真考慮,審度重復(fù)征稅的合理性,出臺(tái)相關(guān)文件對(duì)此類情況予以明確,視其為免稅收入,以保障平等對(duì)待每一市場(chǎng)主體,維護(hù)公平、公正的市場(chǎng)環(huán)境,進(jìn)一步提高稅法的確定性及可操作性。

        參考文獻(xiàn):

        [1]黃曉勝.合伙制基金合伙人取得項(xiàng)目退出所得財(cái)稅處理探討[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2020(5):48-51.

        [2]葉姍.合伙企業(yè)課征所得稅規(guī)則之創(chuàng)制[J].華東政法大學(xué)學(xué)報(bào),2019(1):27-38.

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