吳征

摘?要：在2020年初突如其來(lái)的新冠疫情沖擊下，企業(yè)經(jīng)受著嚴(yán)峻的考驗(yàn)，企業(yè)內(nèi)部常規(guī)的審計(jì)手段已不能適應(yīng)戰(zhàn)疫新常態(tài)。本文闡明疫情對(duì)審計(jì)工作的影響，并引進(jìn)博弈論模型進(jìn)行實(shí)證分析，分別站在審計(jì)人和被審計(jì)人雙方的角度，闡述分析疫情下創(chuàng)新審計(jì)手段的必要性和優(yōu)越性，并提出疫情下保障企業(yè)審計(jì)工作效率和質(zhì)量的應(yīng)對(duì)策略。

關(guān)鍵詞：新冠疫情;創(chuàng)新手段;博弈論

中圖分類號(hào)：F23?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.27.048

2020年新冠疫情肆虐，是新中國(guó)成立以來(lái)我國(guó)遭遇的傳播速度最快、感染范圍最廣、防控難度最大的公共衛(wèi)生事件，對(duì)各行各業(yè)造成了深遠(yuǎn)、廣泛的影響，更是對(duì)企業(yè)的生存及發(fā)展提出了嚴(yán)峻的考驗(yàn)。作為服務(wù)于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、獨(dú)立客觀反映和評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審計(jì)監(jiān)督部門，如何通過(guò)定性和定量的手段衡量新冠疫情中對(duì)審計(jì)工作的影響因素，從而科學(xué)制定應(yīng)對(duì)措施，創(chuàng)新轉(zhuǎn)型，化“?！睘椤皺C(jī)”，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，是當(dāng)前刻不容緩、必須解決的難題。

1?疫情對(duì)審計(jì)工作的影響

1.1?審計(jì)對(duì)象更加復(fù)雜多變，審計(jì)難度大幅提升

在疫情影響下，全球經(jīng)濟(jì)下行，我國(guó)一季度經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)、生產(chǎn)生活秩序受到?jīng)_擊，再加上國(guó)際關(guān)系、股市波動(dòng)、市場(chǎng)供需、常態(tài)化防疫等各種因素交叉混雜，使得領(lǐng)導(dǎo)人員權(quán)力運(yùn)行和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)面臨的局面更加復(fù)雜，對(duì)本來(lái)就棘手的審計(jì)案例更加難以做出合理、及時(shí)的判斷，審計(jì)內(nèi)容也難以準(zhǔn)確落實(shí)，工作難度大幅度提升。

1.2?審計(jì)任務(wù)繁重與審計(jì)資源不足的矛盾加劇

疫情期間，一是各企業(yè)防疫措施中對(duì)上班人員健康要求、出差隔離保護(hù)、會(huì)議及外場(chǎng)工作的限制等進(jìn)行了規(guī)定，導(dǎo)致審計(jì)人力資源嚴(yán)重緊張，審計(jì)資源與任務(wù)不匹配，審計(jì)人員無(wú)法有效開(kāi)展外場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)，第三方審計(jì)力量支持不足;二是全年實(shí)際工作時(shí)間縮短，年度審計(jì)計(jì)劃難以完成;三是部分企業(yè)本來(lái)就存在對(duì)審計(jì)的理解不充分、審計(jì)停留在“查賬”和“糾錯(cuò)防弊”層面等現(xiàn)象。這些都會(huì)降低審計(jì)頻次，審計(jì)重心優(yōu)先考慮緊要、短期、難度小、見(jiàn)效快審計(jì)項(xiàng)目，而忽略長(zhǎng)期、難度大、不容易立刻出效益的審計(jì)項(xiàng)目，計(jì)劃調(diào)整或取消，計(jì)劃趕工等，嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。

1.3?審計(jì)效率降低而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)劇增

此次疫情限制了人與人之間的接觸，同時(shí)，企業(yè)信息化水平參差不齊、審計(jì)部門信息化建設(shè)滯后、審計(jì)人員遠(yuǎn)程審計(jì)能力不足等，極大程度地制約了審計(jì)信息獲取效率和質(zhì)量，導(dǎo)致審前調(diào)查不充分，內(nèi)控測(cè)評(píng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，審計(jì)實(shí)施方案不合理，審計(jì)程序執(zhí)行不完整。造成的后果可能有：一是審計(jì)進(jìn)點(diǎn)會(huì)、工作底稿現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核、審計(jì)報(bào)告交換意見(jiàn)等程序無(wú)法有效開(kāi)展;二是現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作模式受到限制，直接快速取證、面對(duì)面現(xiàn)場(chǎng)訪談、實(shí)物盤點(diǎn)抽查和實(shí)地測(cè)試等有效程序執(zhí)行效率明顯降低，甚至審計(jì)人員無(wú)法出差赴外地審計(jì);三是書(shū)面審計(jì)證據(jù)的獲取受到制約，會(huì)計(jì)憑證、合同文件、函件報(bào)告等無(wú)法及時(shí)、完整、準(zhǔn)確查閱等。這些都將大大增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.4?審計(jì)成果運(yùn)用不充分

多數(shù)企業(yè)尚未進(jìn)一步制定配套的措施，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的潛虧及其責(zé)任缺乏明確界定的標(biāo)準(zhǔn)和程序，責(zé)任追究缺乏聯(lián)動(dòng)機(jī)制。疫情期間，損失事項(xiàng)的關(guān)鍵取證更加困難，部門聯(lián)席會(huì)議的召開(kāi)受到影響，聯(lián)合開(kāi)展責(zé)任認(rèn)定和追究的工作實(shí)施不足，對(duì)審計(jì)成果運(yùn)用情況的監(jiān)督無(wú)法形成有效合力，無(wú)法有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)和管理增值。

2?建模分析

為了進(jìn)一步從定量上研究疫情下被審對(duì)象與審計(jì)人員的博弈、以及創(chuàng)新審計(jì)手段對(duì)審計(jì)的影響，我們建立以下博弈模型。

2.1?常規(guī)審計(jì)博弈模型（模型一）

由于審計(jì)事項(xiàng)的隨機(jī)性和雙方信息的不對(duì)稱，被審計(jì)人認(rèn)為審計(jì)人也許會(huì)對(duì)自己進(jìn)行詳細(xì)而周密的審計(jì)，也許不會(huì)。因而為了獲得利益或者有時(shí)作假被罰的成本低、風(fēng)險(xiǎn)低，他們有時(shí)選擇在審計(jì)事項(xiàng)上弄虛作假。

模型假設(shè)：

（1）被審計(jì)人有兩種選擇——作假和不作假，即被審計(jì)人的戰(zhàn)略空間為（作假，不作假）。

（2）審計(jì)人有兩種選擇——詳細(xì)審計(jì)和粗略審計(jì)，即被審計(jì)人的戰(zhàn)略空間為（詳細(xì)審計(jì)，粗略審計(jì)）。

（3）被審計(jì)人作假時(shí)成本為0，作假成功能獲取的不當(dāng)利益為a（如升職加薪等），作假被發(fā)現(xiàn)則受到處罰（如被撤職、罰款甚至解雇等）獲得的效用為b（b<0）。

（4）如果被審計(jì)人選擇作假，審計(jì)人采取詳細(xì)審計(jì)時(shí)必定發(fā)現(xiàn)其作假，此時(shí)審計(jì)人可獲利c（如聲望的提升、上級(jí)的嘉獎(jiǎng)）;采取粗略審計(jì)時(shí)則不會(huì)發(fā)現(xiàn)其作假，此時(shí)審計(jì)人也會(huì)受到問(wèn)責(zé)和處罰，量化為d（d<0）。

（5）審計(jì)人進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)時(shí)耗費(fèi)的成本為e，粗略審計(jì)時(shí)成本為0（e<0）。

設(shè)被審計(jì)人作假的概率為q1，則其不做假的概率為（1-q1）;設(shè)審計(jì)人進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)的概率為r1，則其粗略審計(jì)的概率為（1-r1），雙方的得益矩陣如表1所示。

可得，被審計(jì)人的期望收益E（Wb1）=q1r1b+q1（1-r1）a對(duì)q1求一階導(dǎo)數(shù)并令其等于0，得d[E（Wb1）]/dq1=r1b+（1-r1）a=0，解得

r1=aa-b

審計(jì)人的期望收益E（Ws1）=q1r1（c+e）+q1d（1-r1）+r1e（1-q1）對(duì)r1求一階導(dǎo)數(shù)并令其等于0，d[E（Wb1）]/dr1=q1（c+e）-dq1+e（1-q1）=0

解得：q1=ed-c

由此可見(jiàn)，模型一的混合戰(zhàn)略納什均衡可以表述為：審計(jì)人以ed-c的概率選擇詳細(xì)審計(jì)，以d-c-ed-c的概率選擇粗略審計(jì);被審計(jì)人以aa-b的概率選擇作假，以bb-a的概率選擇不作假。

從該混合戰(zhàn)略納什均衡可以看出，模型一共有四種可能的結(jié)果：{作假，詳細(xì)審計(jì)}{不作假，詳細(xì)審計(jì)}{作假，粗略審計(jì)}{不作假，粗略審計(jì)}，應(yīng)該明確的是，從企業(yè)全局（而非被內(nèi)部審計(jì)的部門）和審計(jì)人的角度出發(fā)，{不作假，粗略審計(jì)}是最佳的結(jié)果，這樣既不會(huì)出現(xiàn)審計(jì)失?。磠作假，粗略審計(jì)}），也不會(huì)出現(xiàn)審計(jì)過(guò)度（即{不作假，詳細(xì)審計(jì)}）。這是因?yàn)檫^(guò)度審計(jì)的成本最終必將體現(xiàn)在審計(jì)成本上，增加的審計(jì)費(fèi)將加重企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本，使得疫情下的財(cái)務(wù)狀況更加雪上加霜，另一方面也會(huì)會(huì)使得審計(jì)部門的運(yùn)轉(zhuǎn)更顯窘迫。

2.2?疫情下創(chuàng)新審計(jì)手段的審計(jì)博弈模型（模型二）

大疫當(dāng)前，出差、現(xiàn)場(chǎng)審核、實(shí)地測(cè)試、面對(duì)面訪談等外出和聚集形式的審計(jì)手段均不宜進(jìn)行或執(zhí)行效率嚴(yán)重下降，審計(jì)人針對(duì)疫情研究出若干新型審計(jì)手段，如大數(shù)據(jù)云審計(jì)、云約談、非接觸式審計(jì)法、心理學(xué)法等。以下，我們假定這些創(chuàng)新審計(jì)手段非常有效，能在做好審計(jì)人員生命安全防護(hù)的基礎(chǔ)上大大提高審計(jì)效率，因此在這一前提下，假定無(wú)論是詳細(xì)審計(jì)還是粗略審計(jì)都能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)人是否作假。其余假設(shè)與常規(guī)審計(jì)博弈模型相同。再假設(shè)被審計(jì)人作假的概率為q2，則其不做假的概率為（1-q2）;設(shè)審計(jì)人進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)的概率為r2，則其粗略審計(jì)的概率為（1-r2）。雙方的得益矩陣如表2所示。

由于假定創(chuàng)新的審計(jì)手段十分高明，無(wú)論是詳細(xì)審計(jì)還是粗略審計(jì)都能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)人是否作假，從表2可以直觀看出，不作假是被審計(jì)人的占優(yōu)策略，因此q2=0，1-q2=1。并且，審計(jì)人選擇詳細(xì)審計(jì)和粗略審計(jì)的效果一樣，則r2=0.5，1-r2=0.5。

2.3?實(shí)證分析

為了簡(jiǎn)化計(jì)算及探討更直觀，我們將上述模型的參數(shù)賦值如下：

假定a=2，b=-3，c=2，d=-3，e=-1，對(duì)比上述兩個(gè)模型的支付矩陣如表3所示。

代入數(shù)值得，q1=0.2，r1=0.4，1-q1=0.8，1-r1=0.6;q2=0，r2=0.5，1-q2=1，1-r2=0.5。

進(jìn)而可分別求出兩個(gè)模型審計(jì)失?。磠作假，粗略審計(jì)}）的概率、最優(yōu)結(jié)果（即{不作假，粗略審計(jì)}）的概率和審計(jì)人的期望收益計(jì)算如下：

P{作假，粗略審計(jì)}1=q1（1-r1）=0.2×（1-04）=0.12

P{不作假，粗略審計(jì)}1=（1-q1）（1-r1）=（1-0.2）×（1-0.4）=0.48

E（Ws1）=q1r1×1+（1-q1）r1×（-1）+q1r1×（-3）+（1-q1）（1-r1）×0=0.08-0.32-0.36=-0.6

P{作假，粗略審計(jì)}2=q2（1-r2）=0

P{不作假，粗略審計(jì)}2=（1-q2）（1-r2）=1×0.5=0.5

E（Ws2）=q2r2×1+（1-q2）r2×（-1）+q2r2×2+（1-q2）（1-r2）×0=0-0.5+0+0=-0.5進(jìn)而可得到表4。

2.4?模型比較

模型一只有混合戰(zhàn)略納什均衡，即存在審計(jì)失敗和過(guò)度審計(jì)的可能性。模型二的納什均衡對(duì)審計(jì)人和被審計(jì)人而言都是一個(gè)最優(yōu)的結(jié)果。從模型二與模型一的支付矩陣對(duì)比可以看出，疫情影響下創(chuàng)新方法對(duì)審計(jì)手段影響在于審計(jì)人采取粗略審計(jì)也可以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)人作假與否，使得不作假策略相對(duì)于作假策略成為被審計(jì)人的占優(yōu)策略。這一分析的啟示是，在疫情的影響下，由于客觀條件的改變，我們要充分發(fā)揮自身主觀能動(dòng)性，努力打開(kāi)局面，不斷創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)方式方法，探索既能保障審計(jì)雙方安全健康，又適應(yīng)當(dāng)下戰(zhàn)疫常態(tài)化現(xiàn)代審計(jì)手段。另一方面，從創(chuàng)新審計(jì)手段的發(fā)展和改進(jìn)來(lái)看，倘若我們能充分降低疫情下無(wú)論是詳細(xì)審計(jì)還是粗略審計(jì)的成本，甚至降低為0，則模型二中最優(yōu)結(jié)果的概率可以充分提高，趨于100%。同時(shí)，審計(jì)人的期望收益也可以大大提高，獲得事半功倍的效果。

3?結(jié)語(yǔ)

突如其來(lái)的新冠疫情沖擊了國(guó)內(nèi)生產(chǎn)和國(guó)際秩序，嚴(yán)重影響了人們的生活軌跡甚至生存基礎(chǔ)，更是限制了企業(yè)方方面面工作，也包括審計(jì)工作。疫情考驗(yàn)也是發(fā)展契機(jī)，我們審計(jì)人守初心、敢擔(dān)當(dāng)、有作為、不越位，緊緊圍繞主責(zé)主業(yè)，以審計(jì)準(zhǔn)則等為指引，關(guān)注審計(jì)的本質(zhì)屬性和目標(biāo)定位等基本問(wèn)題，踐行“以審計(jì)精神立身，以創(chuàng)新規(guī)范立業(yè)，以自身建設(shè)立信”的職業(yè)操守，通過(guò)深入分析疫情中定性定量的影響因素，持續(xù)加強(qiáng)審計(jì)的理論創(chuàng)新和實(shí)踐創(chuàng)新，大力推進(jìn)審計(jì)工作高質(zhì)量發(fā)展，提升審計(jì)價(jià)值以適應(yīng)新常態(tài)、新要求。

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