梁迎春

(南通航運職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇南通 226000)

1 準(zhǔn)則修訂的背景

為了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則保持一致，我國基于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則于2006年發(fā)布了收入準(zhǔn)則，而當(dāng)時國際財務(wù)報告準(zhǔn)則是按照上世紀(jì)80年代確立的模式來確定的收入確認(rèn)基本原則。隨著經(jīng)濟的發(fā)展以及業(yè)務(wù)模式的多樣化，舊的準(zhǔn)則已不能準(zhǔn)確反映業(yè)務(wù)內(nèi)容。2014年5月國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號正式修訂發(fā)布，該準(zhǔn)則從基于資產(chǎn)的經(jīng)濟資源觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)的權(quán)利觀，從而收入的確認(rèn)也從風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移法轉(zhuǎn)為控制權(quán)轉(zhuǎn)移法。在收入核算過程中，從識別合同到履約時確認(rèn)收入，強調(diào)以合同為主線來進(jìn)行判斷，即五步法模型。為保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，同時為了解決2006年收入準(zhǔn)則存在無法適應(yīng)目前復(fù)雜交易背景的缺陷，財政部于2017年7月5日發(fā)布新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則取代了原有的收入準(zhǔn)則(CAS 14)及建造合同準(zhǔn)則(CAS 15)，所有的基于合同的收入全部由統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，不再區(qū)分收入類型。

2018年1月1日起，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及境外上市企業(yè)已經(jīng)按要求開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，如中國鐵建、中國平安、招商銀行等公司自2018年起均按新收入準(zhǔn)則對收入進(jìn)行了核算與列報。境內(nèi)上市企業(yè)與適用企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)將分別在2020年和2021年開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則的全面鋪開，將有助于提高財務(wù)信息的可比性，但對財務(wù)部門尤其是核算水平不高的財務(wù)部門將是一個巨大的挑戰(zhàn)。

2 新舊收入準(zhǔn)則比較

2.1 不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型

對于銷售商品和建造合同，舊準(zhǔn)則分別采用收入準(zhǔn)則(舊CAS 14)和建造合同準(zhǔn)則(舊CAS 15)分別來確認(rèn)收入。而舊CAS 14和舊CAS 15在某些情況下的邊界不清晰，導(dǎo)致相同的交易有可能采用不同的會計準(zhǔn)則，影響財務(wù)信息的可比性，給投資者及管理者的決策造成很大的困擾。新準(zhǔn)則以合同為基礎(chǔ)，不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，凡是因合同產(chǎn)生的收入全部由新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一進(jìn)行規(guī)范。統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型提高了會計信息的可比性與可靠性，也避免了會計人員不必要的職業(yè)判斷。另外，新收入準(zhǔn)則將業(yè)務(wù)類型分為某時段內(nèi)履行的履約義務(wù)和某一時點內(nèi)履行的履約義務(wù)，很好地解決了不同業(yè)務(wù)類型收入確認(rèn)時點的問題。

2.2 收入的確認(rèn)從風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移法轉(zhuǎn)為控制權(quán)轉(zhuǎn)移法

舊收入準(zhǔn)則認(rèn)為資產(chǎn)是一種經(jīng)濟資源，會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益(報酬)，同時也存在風(fēng)險。在此定義之下，商品的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。隨著經(jīng)濟交易的日益復(fù)雜，經(jīng)濟資源觀的資產(chǎn)定義越來越無法適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟環(huán)境。至此，國際會計準(zhǔn)則委員會提出了資產(chǎn)是基于經(jīng)濟資源的權(quán)利的觀點。新的收入準(zhǔn)則正是基于資產(chǎn)權(quán)利觀而制定的，強調(diào)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，只有當(dāng)商品或勞務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時才可確認(rèn)收入。但是值得一提的是，我國新收入準(zhǔn)則收入的確認(rèn)雖然基于資產(chǎn)的權(quán)利觀，但是基本準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)的定義并未發(fā)生改變，仍然將資產(chǎn)最終歸結(jié)為經(jīng)濟資源。為了保持基本準(zhǔn)則對具體準(zhǔn)則的引領(lǐng)作用，基本準(zhǔn)則也應(yīng)及時做出相應(yīng)的改變。

2.3 對于復(fù)雜的交易，新收入準(zhǔn)則以合同為主線

對于復(fù)雜的交易，舊收入準(zhǔn)則的規(guī)范比較籠統(tǒng)，會計人員在實務(wù)操作中越來越多地運用職業(yè)判斷，從而降低了會計信息的質(zhì)量。而新收入準(zhǔn)則對于復(fù)雜的交易，以合同為主線，采用五步法模型，逐步解決了收入核算過程中可能遇到的各種問題，如合同變更的處理、合同履約義務(wù)的識別、存在可變對價情況下收入金額的確定等。對于一些特定交易，新收入準(zhǔn)則也給予了明確的指引，如售后回購、授予知識產(chǎn)權(quán)、客戶額外購買選擇權(quán)等情況的銷售等。具體而詳細(xì)的規(guī)定，為實務(wù)操作提供了更加具體的參考依據(jù)，避免了過多的職業(yè)判斷，從而提高了會計信息的可靠性與可比性。

3 收入確認(rèn)的五步法及具體應(yīng)用

在收入核算過程中，從識別合同到履約時確認(rèn)收入，強調(diào)以合同為主線來進(jìn)行判斷，即五步法模型。如圖1所示。

圖1 收入確認(rèn)的五步法

3.1 合同的識別

3.1.1客戶與合同

客戶是為了獲取商品或服務(wù)而與企業(yè)訂立合同并支付對價的一方。在理解客戶定義時要特別注意客戶應(yīng)是為了獲取主體正常經(jīng)營活動的產(chǎn)出，如果合同對方是為了參與一項活動或過程，而非獲取主體正常經(jīng)營活動的產(chǎn)出(國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號第6條)，則合同對方并非客戶。如A房地產(chǎn)開發(fā)商與B開發(fā)商簽訂合同，在合同中約定兩者共同對某土地進(jìn)行開發(fā)，收益共享。則此活動為一項共同經(jīng)營安排，B開發(fā)商并非A房地產(chǎn)開發(fā)商的客戶。這里的合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議。準(zhǔn)則還進(jìn)一步指出合同不僅只有書面的形式，還有口頭形式以及其他形式。

3.1.2合同合并

識別合同一般的都是以單一合同為基礎(chǔ)，但新收入準(zhǔn)則第七條和國際財務(wù)報告收入準(zhǔn)則都提出了合同的合并處理原則。即企業(yè)同時或在相近時間內(nèi)先后與同一客戶或客戶的關(guān)聯(lián)方訂立的數(shù)份合同，在滿足條件之一時，應(yīng)進(jìn)行合并處理。

(1)出于共同的商業(yè)目的，屬于一攬子交易而訂立的兩份或多份合同。如某教學(xué)軟件公司與某學(xué)校簽訂實訓(xùn)室建設(shè)一攬子合同。合同一共有四份，一份為實訓(xùn)室建設(shè)規(guī)劃合同，一份為實訓(xùn)室軟件系統(tǒng)建設(shè)合同，一份為實訓(xùn)室系統(tǒng)日常維護、升級服務(wù)合同；一份為教學(xué)方案設(shè)計、教學(xué)實施過程中師資團隊等支持服務(wù)合同。這四份合同相互支撐，共同的商業(yè)目的是幫助學(xué)校完成實訓(xùn)室軟件系統(tǒng)的相關(guān)工作，應(yīng)合并為一份合同。

(2)其他合同的定價或履行情況影響其中一份合同的金額。如獎勵、懲罰或返利合同等。

(3)數(shù)份合同里承諾的商品或服務(wù)實質(zhì)上為同一個履約義務(wù)，如辦公用品的長期采購合同等。

3.1.3合同變更

新準(zhǔn)則對涉及合同變更的情況，根據(jù)具體情形，分為三種情況：

一是變更部分作為獨立的新合同進(jìn)行處理。如甲公司銷售A產(chǎn)品給乙公司，合同數(shù)量1000件，售價100元/件。一個月后因A產(chǎn)品暢銷，乙公司追加采購500件，售價120元/件(市場價)，此時原合同數(shù)量1000件，已完成600件。此例中甲公司新增銷售500件產(chǎn)品可明確區(qū)分，且售價反映了市場價格，故應(yīng)作為獨立的新合同進(jìn)行處理。

二是變更部分與原合同未完成部分合并為新合同進(jìn)行處理。前例中，假設(shè)甲公司前期銷售的產(chǎn)品有瑕疵，通過新增部分價格調(diào)整進(jìn)行補償，價格110元/件(市場價120元/件)。本例中，新增部分商品雖然能夠明確區(qū)分，但是價格受前期合同的影響，因此新增的500件與尚未履行的400件應(yīng)合并為新合同進(jìn)行處理。即，數(shù)量900件，售價105.56元/件((500*110+400*100)/900)。

第三種情況為變更部分視為原合同的組成部分。如甲公司委托乙公司建造一廠房，合同價款300萬，建造一段時間后，甲公司修改了部分設(shè)計方案，合同價款變更為350萬，乙公司按照修改后的方案繼續(xù)執(zhí)行。此例中變更部分與原合同不能明確區(qū)分，且變更價款不能反映變更部分價值，因此變更部分應(yīng)視為原合同的組成部分。假設(shè)本例中乙公司按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入，那么變更后，乙公司應(yīng)重新計算完工進(jìn)度并按照完工進(jìn)度與合同總價款調(diào)整已確認(rèn)的收入。

3.2 識別單項履約義務(wù)

履約義務(wù)就是向客戶轉(zhuǎn)讓“可明確區(qū)分的商品或服務(wù)”的承諾。比如銷售商品，提供勞務(wù)，特殊經(jīng)營許可等。單項履約義務(wù)包括兩類：一類是可明確區(qū)分的商品或服務(wù)。當(dāng)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益且企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分時，應(yīng)當(dāng)作為可區(qū)分商品。另一類是一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。在判斷一系列商品或服務(wù)是否構(gòu)成單項履約義務(wù)時，可參照以下步驟進(jìn)行。

圖2 判斷單項履約義務(wù)步驟

3.3 確定交易價格

交易價格，通常以合同條款為基礎(chǔ)，結(jié)合以往習(xí)慣做法來確定。預(yù)期有權(quán)收取的金額指預(yù)期將收取的金額，而并非以企業(yè)預(yù)計最終收回的金額為基礎(chǔ)。即收入應(yīng)針對折扣及類似項目進(jìn)行調(diào)整，但不應(yīng)針對預(yù)期的壞賬作出扣減。除此之外，影響交易價格的因素還包括以下方面：

3.3.1可變對價

交易中的可變對價的形式很多，基于銷售收入的收費、折扣、退款、返利、積分、獎勵、價格折讓、退貨、績效獎金、罰款、特許權(quán)使用費等項目都可能產(chǎn)生可變對價。可變對價的金額可能隨著合同簽訂日之后事項的變化，而產(chǎn)生不可預(yù)計的變化。企業(yè)應(yīng)根據(jù)事實與情況的不同，估計可變對價。對可變對價金額企業(yè)會計準(zhǔn)則有一個重要的限制(穩(wěn)健性)要求，即企業(yè)計入交易價格的可變對價金額以后續(xù)“極可能”不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回(即對已確認(rèn)的累計收入金額進(jìn)行重大下調(diào))的金額為限。

3.3.2重大融資成分

如客戶支付價款與客戶取得商品控制權(quán)預(yù)計不超過一年，可不考慮合同中存在的重大融資成分。評估一份合同是否存在重大融資成分時，企業(yè)應(yīng)考慮的因素包括：預(yù)計客戶支付價款與客戶取得商品控制權(quán)之間時間間隔的長短；如果客戶在取得商品或服務(wù)控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付，應(yīng)付金額是否會有重大不同。如果存在重大融資成分，應(yīng)以假定現(xiàn)付金額作為交易價格。此后在合同期內(nèi)對合同金額與先付金額之間的差額采用實際利率法進(jìn)行攤銷。

需要注意的是，客戶支付價款與客戶取得商品控制權(quán)之間的時間差異并非決定性因素。在以下情形中，并不包含重大融資成分：

(1)客戶預(yù)付價款，但由客戶自行決定轉(zhuǎn)讓時間，則企業(yè)無需考慮貨幣的時間價值。

(2)合同對價很大一部分是可變的，且受未來某一事件是否發(fā)生所影響(如，基于銷售的特許使用費)；

(3)現(xiàn)售價格與合同對價之間的差額由融資以外的其他原因所致(如，對不履行義務(wù)的保護)，且該兩項金額之間的差額與產(chǎn)生差額的原因相稱。例如，長期建筑及制造合同中約定有保留款項，即合同價格的一部分要保留到履約義務(wù)完成后或者到某一商定時點才支付，設(shè)定這樣的支付條款可能與融資因素?zé)o關(guān)。

3.3.3非現(xiàn)金對價

新收入準(zhǔn)則中所規(guī)范的非現(xiàn)金對價，僅包括在本準(zhǔn)則范圍內(nèi)的合同(且合同須具有商業(yè)實質(zhì))的對方為客戶的情況下。因此，新收入準(zhǔn)則對于非現(xiàn)金對價的規(guī)定，不能涵蓋到所有的非貨幣性資產(chǎn)交換交易，如發(fā)行股份購買資產(chǎn)，股權(quán)交換，以及不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的處理。這些交易屬于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則所規(guī)范的范疇。CAS 14規(guī)定，非現(xiàn)金對價應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格。如果不能可靠估計公允價值，可按轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格。

3.3.4應(yīng)付客戶對價

應(yīng)付客戶對價指向客戶或向客戶購買本企業(yè)商品的第三方支付(或預(yù)計將支付)的對價，如優(yōu)惠券、折扣券、返利、批量回扣、貨架展位付款等。應(yīng)付客戶對價如果不是為了取得其他可明顯區(qū)分的商品或服務(wù)，則應(yīng)沖減交易價格。企業(yè)應(yīng)在以下兩者孰晚時點沖減收入。例如某消費品供應(yīng)商A與一家零售商店B簽訂為期一年的銷售商品合同，并第一次向零售商店B支付陳列費。零售商店B承諾將在年內(nèi)購買至少價值2000萬元的產(chǎn)品，同時，合同規(guī)定供應(yīng)商A向零售商店B支付100萬元的陳列費。此例中陳列費不屬于零售商店B向供應(yīng)商A提供的一項單獨的商品或服務(wù)。由于陳列費不是為了取得一個可明確區(qū)分的履約義務(wù)，故應(yīng)該沖減供應(yīng)商A對零售商店B的銷售收入，供應(yīng)商A在將商品轉(zhuǎn)讓給零售商店B時，應(yīng)將每一商品的交易價格減少5%(100/2000)。假設(shè)第一個月供應(yīng)商A向零售商店B開出發(fā)票220萬元，則本月應(yīng)確認(rèn)收入為209萬元(220萬-220萬*5%)

3.4 交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)

在合同生效日，交易價格需在各單項履約義務(wù)間進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)偟囊罁?jù)為各單獨售價的相對比例。如果沒有單獨售價，公司可以按照市場調(diào)整法，成本加成法，余值法等估計單獨售價。最后，按照各履約義務(wù)的單獨售價，將交易價格分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)。

3.5 根據(jù)各單項履約義務(wù)的履行確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)在履約義務(wù)得到履行時確認(rèn)收入。當(dāng)特定履約義務(wù)涉及的相應(yīng)商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時，則履約義務(wù)得到履行。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)可以使用產(chǎn)出法(例如形象進(jìn)度、合同的關(guān)鍵節(jié)點或?qū)σ褕?zhí)行工作的監(jiān)理報告)或投入法(例如已發(fā)生的成本或工時)確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，其目的是體現(xiàn)企業(yè)將商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的履約過程。僅當(dāng)企業(yè)能夠合理確定其履約義務(wù)的完成進(jìn)度時，才可按照在某一時段內(nèi)履行的履行義務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)。如果企業(yè)無法合理確定履約進(jìn)度，但預(yù)計將會收回已發(fā)生的成本，則以已發(fā)生的成本為限確認(rèn)收入。

在收入確認(rèn)的基礎(chǔ)上，新收入準(zhǔn)則尋求識別控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時點，而舊收入準(zhǔn)則則旨在識別風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的時點。使用控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移來評判商品或服務(wù)的收入確認(rèn)更易達(dá)成一致的決定，因為某些情況下雖然商品或服務(wù)的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，但企業(yè)會部分的保留商品或服務(wù)的風(fēng)險和報酬，這樣會造成收入確認(rèn)的判斷困難。

舊收入準(zhǔn)則下風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移很可能與辨別履約義務(wù)產(chǎn)生沖突。例如，如果一個主體向客戶轉(zhuǎn)移產(chǎn)品，但保留一些產(chǎn)品的風(fēng)險,評估基于風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移可能導(dǎo)致主體確定一個單一的履約義務(wù)，在其所有風(fēng)險轉(zhuǎn)移后，才能滿足收入確認(rèn)條件。然而，基于控制的評估可能適當(dāng)?shù)刈R別出包括產(chǎn)品和剩余服務(wù)的兩個履約義務(wù)，比如固定價格維護協(xié)議，將作為兩個履約義務(wù)以不同的時間確認(rèn)收入。

在新收入準(zhǔn)則中，風(fēng)險和報酬是確定控制權(quán)轉(zhuǎn)移時可考慮的有用因素，且其往往是控制某項商品或服務(wù)的結(jié)果。例如，如果企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移了商品的控制權(quán)但保留某些經(jīng)濟風(fēng)險，企業(yè)可能需要在商品被轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入，而在舊收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)可能被遞延至所有經(jīng)濟風(fēng)險被轉(zhuǎn)移時。

4 結(jié) 語

新準(zhǔn)則以合同為基礎(chǔ)，不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，凡是因合同產(chǎn)生的收入全部由新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一進(jìn)行規(guī)范。統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型提高了會計信息的可比性與可靠性，也避免了會計人員不必要的職業(yè)判斷。新準(zhǔn)則從基于資產(chǎn)的經(jīng)濟資源觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)的權(quán)利觀，從而收入的確認(rèn)也從風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移法轉(zhuǎn)為控制權(quán)轉(zhuǎn)移法。在收入核算過程中，從識別合同到履約時確認(rèn)收入，強調(diào)以合同為主線來進(jìn)行判斷；對于復(fù)雜的交易，新收入準(zhǔn)則以合同為主線，給予了明確的指引，使得實務(wù)操作更加有據(jù)可循。