摘要：十八屆三中全會以來我國資源稅改革加速，資源稅法實施在即，但我國資源稅制度在功能定位、資源利益關(guān)系調(diào)整以及市場在資源配置中起決定性作用三方面仍存在內(nèi)生缺陷。因此，應(yīng)基于資源租、稅、費聯(lián)動機制，平衡資源租、稅、費利益分配失衡格局，校準(zhǔn)資源稅功能定位。優(yōu)化資源稅制要素設(shè)計，漸進擴大資源稅征收范圍，設(shè)定合理的資源稅計稅依據(jù)、征收方式和稅率標(biāo)準(zhǔn)，為市場機制在資源配置中發(fā)揮決定性作用創(chuàng)造有利條件。

關(guān)鍵詞：資源租、稅、費聯(lián)動;資源稅改革;利益關(guān)系調(diào)整;功能定位

中圖分類號：F810424文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1000176X（2020）05007408

推進資源稅改革不僅是牽涉資源稅功能定位校準(zhǔn)的理論問題，更是妥善處理資源收益分配格局的實踐制度設(shè)計問題。2019年8月，經(jīng)第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十二次會議通過，《中華人民共和國資源稅法》將于2020年9月1日施行。值得實務(wù)和學(xué)界審慎思考的是：十八屆三中全會以來的密集資源稅改革，不僅吸納了學(xué)界政策建議，而且也積極回應(yīng)了資源稅制度缺陷。但彌合資源稅擴圍分歧、理順資源租、稅、費聯(lián)動關(guān)系進而確定資源稅功能定位、資源稅是否作為地方主體稅種等問題還遠(yuǎn)未達成共識，使得資源稅立法缺乏堅實基礎(chǔ)。而且，總體來看，我國現(xiàn)行資源稅費制度在合理分享資源收益、保護環(huán)境以及充分發(fā)揮市場機制決定性作用等方面仍有待加強。若這些問題沒有被妥善解決，資源稅制度的內(nèi)生缺陷有可能隨著資源稅法實施而被固化。

一、資源稅功能定位校準(zhǔn)

我國現(xiàn)行資源稅基本延續(xù)《中華人民共和國資源稅暫行條例》（1993 年出臺草案、2011年修訂）構(gòu)建的整體制度框架。審視我國自1984年以來的資源稅費制度和政策嬗變進程，有助于厘清我國資源稅功能定位邏輯，并為進一步校準(zhǔn)我國資源稅功能定位提供鏡鑒。

（一）我國資源稅費制度演進進程

1資源租、稅、費并存制度建設(shè)

首先，1984—1993年，我國建立資源稅費并存管理體制，主要處理政府與企業(yè)分配關(guān)系。一方面，1984年，我國正式建立起針對原油、天然氣和煤炭企業(yè)的資源稅制度?？紤]到資源稅征收過程中針對企業(yè)銷售利潤率超過12%的部分進行超率累進征收，郭焦鋒和白彥鋒[1]、盧真等[2]、李勝和李春根[3]以及張德勇[4]認(rèn)為，這個階段的資源稅制度發(fā)揮著調(diào)節(jié)資源級差收入的職能。另一方面，根據(jù)《中華人民共和國對外合作開采海洋石油資源條例》（1982年）和《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》（1986年），遵循礦產(chǎn)資源有償使用原則，不僅開采海洋石油資源應(yīng)征收礦區(qū)使用費，而且，開采礦產(chǎn)資源應(yīng)繳納資源補償費。此后，我國國家礦產(chǎn)資源財產(chǎn)權(quán)益實現(xiàn)方式探索進一步定型化。這集中體現(xiàn)在，《礦產(chǎn)資源補償費征收管理規(guī)定》（1994年）確定礦產(chǎn)補償費率，《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》（1996年修訂）確定礦產(chǎn)資源探礦權(quán)、采礦權(quán)有償取得。應(yīng)該注意到，出于緩解國家財政資金緊張問題的需要，與探索國有企業(yè)“利改稅”進程相伴，緊密圍繞調(diào)整稅收與國有企業(yè)利潤以及國家與資源企業(yè)之間資源收益分配關(guān)系，區(qū)分基于政治權(quán)力參與資源產(chǎn)品剩余價值分配亦或基于資源所有權(quán)取得資源補償收入，亦即資源租和資源稅關(guān)系中的國家身份問題并未顯得過于急迫。

其次，1994—2013年，以分稅制財政體制改革為重要時間節(jié)點，我國資源稅制度改革，由此前主要解決政府與國有企業(yè)以資源租和資源稅為表現(xiàn)形式的自然資源收益分配關(guān)系，轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕幚碇醒肱c地方政府之間資源收益分配問題。一方面，除海洋石油資源稅外，其他資源稅收入都劃歸地方政府。周波和范叢昕[5]指出，與此前礦區(qū)使用費以及石油特有的特別收益金歸屬中央財政收入相反，1994年以來各項資源租費，如礦產(chǎn)資源補償費、礦區(qū)使用費、探（采）礦權(quán)使用費、探（采）礦權(quán)價款等專門稅費，均系中央與地方比例分成收入或按中央與地方隸屬關(guān)系進行分配。另一方面，雖早在1993年《中華人民共和國資源稅暫行條例》就規(guī)定“普遍征收”原則，但考察我國資源稅制度建設(shè)實踐可以發(fā)現(xiàn)，普遍征收原則并未被有效恪守和落實。相反，資源稅征稅范圍呈現(xiàn)出漸進擴圍趨勢。具體而言，繼鐵礦石在1991年被納入資源稅征稅范圍后，進而煤炭、天然氣、石油、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽七類自然資源，長期以來是我國資源稅核心稅目。與此相對應(yīng)，《中華人民共和國資源稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，“未列舉名稱的其他非金屬礦原礦和其他有色金屬礦原礦，由省級人民政府決定征收或者緩征資源稅，并報財政部和國家稅務(wù)總局備案”。因而，全國開征條件不具備進而未能納入資源稅稅目的非金屬礦原礦和其他有色金屬礦原礦開征權(quán)被下放給地方政府，固然可能因為能形成的稅收收入相對較小未能納入資源稅征收范圍，但從地方政府層面看，則可實現(xiàn)在一定程度上增加地方政府稅收收入的功效。比如，山東省針對頁巖、天然礦泉水、建筑用砂、粘土和其他建筑石料征收資源稅，而廣西和陜西等省亦針對非金屬礦原礦和各種礦石征收資源稅。

表1我國礦產(chǎn)資源租費制度一覽

類型依據(jù)對象及方式政府間分享礦區(qū)使用費《對外合作開采海洋石油資源條例》（1982）、《開采海洋石油資源繳納礦區(qū)使用費的規(guī)定》（1989）和《中外合作開采陸上石油資源繳納礦區(qū)使用費暫行規(guī)定》（1990）合作開采海洋石油資源的中國企業(yè)、外國企業(yè)、開采陸上石油，按照每個油、氣田日歷年度原油或天然氣總產(chǎn)量，超過起征點的部分在1%—125%范圍內(nèi)超額累進征收;繳納礦區(qū)使用費的企業(yè)不再繳納礦產(chǎn)資源補償費且暫不征收資源稅中央財政收入礦產(chǎn)資源補償費《礦產(chǎn)資源補償費征收管理規(guī)定》（1994年）開采礦產(chǎn)資源的單位和個人，按礦產(chǎn)品銷售收入的一定比例從價計征，費率為05%—4% 中央與省、直轄市5∶5分成，中央與自治區(qū)4∶6分成探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費《礦產(chǎn)資源法》（1996年修訂）、《礦產(chǎn)資源勘查區(qū)塊登記管理辦法》和《礦產(chǎn)資源開采登記管理辦法》前者依勘查年度逐年繳納：1—3年繳納100元/平方千米/年;從第4年起每年增加100元/平方千米/年，最高不超500元/平方千米/年;后者按1 000元/平方千米/年逐年繳納探（采）礦權(quán)使用費分別由國務(wù)院和省級礦產(chǎn)主管部門收取，繳入中央和省級國庫探礦權(quán)采礦權(quán)價款《礦產(chǎn)資源勘查區(qū)塊登記管理辦法》、《礦產(chǎn)資源開采登記管理辦法》申請國家出資勘查并已經(jīng)探明礦產(chǎn)地的探（采）礦權(quán)申請人繳納評估確認(rèn)的國家出資勘查形成的探礦權(quán)和采礦權(quán)價款中央和地方按2∶8分成，省以下分成由省級政府確定石油特別收益金《石油特別收益金征收管理辦法》（2006）銷售國產(chǎn)原油月加權(quán)平均價格超過一定水平獲得超額收入，起征點為40 美元/桶，20%-40%范圍內(nèi)5級超額累進從價定率計征中央財政非稅收入，納入中央財政預(yù)算管理資源性收費、基金項目礦業(yè)企業(yè)繳納礦產(chǎn)資源勘查登記費、采礦登記費等中央部門行政性收費，以及各地設(shè)立的水資源費、土地復(fù)墾費、防止水土流失費、森林植被恢復(fù)費、育林基金、林業(yè)建設(shè)基金、林木采伐許可證費、征地占用林木補償費、排污費、價格調(diào)節(jié)基金等;以山西省為例，煤炭領(lǐng)域中央批準(zhǔn)行政事業(yè)性收費15項、國定政府性基金6項、省定經(jīng)營服務(wù)性收費2項、其他收費3項。

結(jié)合以上兩方面來看，分稅制財政體制建立后，主要資源稅收入歸地方所有，以及中央與地方資源收費分享向地方政府傾斜，都具有彌補地方政府財力相對下降進而降低地方政府反對改革阻力的目的。此后，稅額標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整改革，原油、天然氣從價計征在新疆試點、擴圍至12個省區(qū)，以及在2011年推向全國，進一步放大地方政府增加財政收入效應(yīng)。就此而言，除調(diào)節(jié)資源級差收入外，在我國資源稅費制度的基礎(chǔ)上又增加了使得地方政府獲得補償收入、增強地方政府財力的財政收入職能。

2十八屆三中全會以來資源租、稅、費體系改革

十八屆三中全會以來，我國資源租、稅、費體系改革呈現(xiàn)出：資源稅不斷強化、資源費在弱化而資源租角色和具體實現(xiàn)形式未明確的鮮明特點。

首先，加速推進資源稅進程。其一，持續(xù)推進資源稅計征方式改革。除水資源從量計征改革由河北試點擴圍至北京、天津等九省份外，我國主要針對經(jīng)濟價值較大的金屬和非金屬礦產(chǎn)推進從價計征。比如，2012年兩廣地區(qū)試點天然氣價格形成機制改革，2013年在部分地區(qū)針對部分金屬和非金屬礦資源進行從價計征改革試點，2014年和2015年煤炭以及稀土、鎢、鉬資源分別從價計征，2016年從價計征覆蓋到《資源稅稅目稅率幅度表》列舉名稱的21種資源品目和未列舉名稱的其他金屬礦。與市場價格聯(lián)系更為緊密，從價計征資源稅，不僅能夠使得資源稅負(fù)在一定程度上反映資源市場供求關(guān)系和資源真實價值，而且，使得政府可以從資源市場價值增值中分享到更大份額的經(jīng)濟收益。其二，在中央和地方政府維度，增強向省級人民政府資源稅稅政管理權(quán)分權(quán)。各省級人民政府被授權(quán)根據(jù)本地區(qū)森林、草場、灘涂等資源開發(fā)利用情況，在規(guī)定稅率幅度內(nèi)提出開征資源稅具體方案建議，上報國務(wù)院批準(zhǔn)后實施。全面推行“營改增”致使地方政府缺失主體稅種背景下，資源稅向省級政府稅政管理權(quán)分權(quán)以及推進從價計征，都具有充實地方政府財政收入的客觀效果。

其次，與加速推進資源稅進程相伴隨，以相應(yīng)資源稅適用稅率由5%提高至6%為置換條件，著力解決稅費重疊、功能交叉問題，加速資源“清費立稅”工作。其一，資源補償費費率不僅多年未曾調(diào)整，相反，原油、天然氣、煤炭和礦產(chǎn)資源補償費被取消。值得注意的是，這是與《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》第五條規(guī)定相沖突的，因而，應(yīng)盡快通過資源法修訂予以確認(rèn)。其二，為銜接資源稅與現(xiàn)有資源收費制度安排，以2011年11月1日為界，若此前已簽訂中外合作油氣田及海上自營油氣田合同，則繼續(xù)繳納礦區(qū)使用費而不需要繳納資源稅，若此后簽訂的合同，只需要繳納資源稅而不需要繼續(xù)繳納礦區(qū)使用費;而開采海洋油氣資源的自營油氣田，同樣只繳納資源稅而不再繳納礦區(qū)使用費。其三，清理取消各類與資源有關(guān)的收費和基金項目。這不僅包括與煤炭、原油和天然氣等資源有關(guān)的價格調(diào)節(jié)基金，而且，也包括省以下各級地方政府違規(guī)設(shè)立的各類收費基金。如新疆地區(qū)煤炭資源地方經(jīng)濟發(fā)展費、青海省原生礦產(chǎn)品生態(tài)補償費和山西省煤炭可持續(xù)發(fā)展基金等。

審視2016年以來我國資源清費立稅改革可以發(fā)現(xiàn)，不僅各種行政事業(yè)性收費和政府性基金被清理，而且，礦產(chǎn)資源補償費和價格調(diào)節(jié)基金等各種資源收費，亦與其他收費基金一起并入資源稅。應(yīng)注意到，資源稅改革并非簡單的費改稅，資源稅一定優(yōu)于資源費的思維定勢是片面的，而且，無論取消不合理收費，還是實現(xiàn)資源稅環(huán)境保護政策功能，都不足以替代或否定國有資源收益權(quán)。因此，應(yīng)警惕資源稅費交叉重疊以及為加速推進資源稅改革進程而忽略資源所有權(quán)價值。

（二）與我國資源稅費制度演進進程相伴的資源稅功能定位嬗變

1資源租、稅、費的理論依據(jù)和現(xiàn)實基礎(chǔ)

資源租、稅、費都存在理論依據(jù)和現(xiàn)實基礎(chǔ)，并非簡單替代關(guān)系，相反，應(yīng)是并行關(guān)系。根本而言，依據(jù)國家財產(chǎn)所有權(quán)，資源必然參與經(jīng)濟系統(tǒng)生活的初次分配，資源租是資源收益權(quán)的體現(xiàn)形式;對應(yīng)地，體現(xiàn)政治公權(quán)力和管理權(quán)力，資源稅及與資源有關(guān)的收費則參與資源收益再分配。更具體結(jié)合資源轉(zhuǎn)讓、生產(chǎn)經(jīng)營及消費各環(huán)節(jié)的制度現(xiàn)實進行闡釋，可以發(fā)現(xiàn)：

首先，資源尤其是自然資源的國家所有即全民所有、支配和使用權(quán)力的法律制度依據(jù)，不僅來自《中華人民共和國憲法》第九條“礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有”的宏觀界定，而且，《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》《中華人民共和國水法》也分別都在第三條界定了礦產(chǎn)資源和水資源的國家所有。從產(chǎn)權(quán)理論發(fā)展趨勢看，張富剛和李凱[6]認(rèn)為，以所有、占有、處分和受益權(quán)利為核心的資源產(chǎn)權(quán)權(quán)利集束，并不必然集中于所有人統(tǒng)一行使，相反，具有可分離性，即資源所有權(quán)與使用權(quán)、收益權(quán)相分離。因此，施文潑和賈康[7]認(rèn)為，資源所有權(quán)與使用權(quán)分離的情況下，資源經(jīng)營者和使用者應(yīng)就其開采、使用的稀缺性國有資源，在權(quán)利轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)進行經(jīng)濟權(quán)益補償。這就是資源租。因而，資源租事實上是資源國家所有的產(chǎn)權(quán)權(quán)利集束中收益權(quán)的實現(xiàn)形式。

其次，資源讓渡給生產(chǎn)經(jīng)營者后，國家依據(jù)政治公權(quán)力針對采掘、冶煉加工和運輸過程征收資源稅，實現(xiàn)外部性內(nèi)部化和可持續(xù)發(fā)展。這構(gòu)成資源稅的理論基礎(chǔ)。就外部性而言，資源開采開發(fā)過程中往往伴隨地面塌陷、泥石流、山體崩塌，破壞礦產(chǎn)資源地區(qū)水源、大氣、土地、植被等生態(tài)環(huán)境。劉明慧和趙敏婕[8]集中于礦產(chǎn)資源研究發(fā)現(xiàn)，2010年我國資源開發(fā)排放的工業(yè)廢水、廢氣和固體廢棄物分別占全部三廢排放的843%、236%和4029%。資源開采者會出于自身利益考慮將成本轉(zhuǎn)嫁他人。就可持續(xù)發(fā)展而言，資源不僅包括可再生的水和地?zé)?、可更新的生物和森林以及不可再生的能源和礦產(chǎn)資源，呈現(xiàn)范圍廣、形態(tài)多但稀缺性各異的特點。蒲方合[9]指出，到2020年，我國45種主要礦產(chǎn)資源儲量仍能保證需要的只有6種?；蛞驗椴糠窒∪辟Y源未能形成有效的排他性產(chǎn)權(quán)，或在當(dāng)代和后代人公平維度，資源所有者為當(dāng)代人收入和效用賦予過高權(quán)重，對重視子孫后代權(quán)益的可持續(xù)發(fā)展理念貫徹不力，產(chǎn)生資源消耗的代際負(fù)外部性。Hotelling[10]以及高洪成和徐曉亮[11]都指出，資源的稀缺性和外部性難以通過市場定價機制得到充分體現(xiàn)，其市場均衡價格低于“真實”水平。依據(jù)資源價值構(gòu)成理論，資源價值的恰當(dāng)縱向時間序列配置，可以彌補代際內(nèi)和代際間資源開發(fā)利用成本。因此，征收資源稅，不僅可以通過增加資源開采者和使用者成本來內(nèi)部化資源開采活動外部性，彌補私人成本與社會成本背離，而且，亦可籌集資金用于改善和保護環(huán)境。

最后，遵循成本補償和非盈利原則，政府可以在管理環(huán)節(jié)征收行政事業(yè)性收費和罰沒收入形式的資源費，一則補償政府提供的部分準(zhǔn)公共產(chǎn)品和服務(wù)成本，避免過度消費，二則增加違反法律、法規(guī)和規(guī)章制度成本。

從資源收益獲益主體以及使用用途看，張海星[12]認(rèn)為，資源租、稅、費都由國家享有，最終體現(xiàn)為政府收入，且都用于實現(xiàn)公共利益。因而，資源稅表面上具有“租”的相貌。

2我國資源租、稅、費制度未能有效維護國家資源的財產(chǎn)權(quán)益

在我國資源租、稅、費制度體系中，礦產(chǎn)資源補償費、探礦權(quán)采礦權(quán)價款以及探礦權(quán)采礦權(quán)使用費，都在一定程度上具有資源租性質(zhì)。但進一步深入分析發(fā)現(xiàn)，這些都不是資源的真正有償價值，至少不是資源的完全價值補償。

首先，就礦產(chǎn)資源補償費而言，雖依據(jù)《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》《礦產(chǎn)資源補償費征收管理規(guī)定》，其在設(shè)計之初就被賦予了部分地實現(xiàn)資源所有權(quán)收益的資源租職能。但從實際使用情況看，按照《礦產(chǎn)資源補償費使用管理辦法》（財建[2011]809號），除用于礦產(chǎn)資源勘查以及礦產(chǎn)資源保護外，礦產(chǎn)資源補償費還用于礦產(chǎn)資源補償費征收部門經(jīng)費補助。這與國家憑借國有資源所有權(quán)對礦產(chǎn)資源開發(fā)者收取耗竭性資源的財產(chǎn)權(quán)益補償存在根本差異。因而，周波和范叢昕[5]認(rèn)為，文正益[13]、范振林和馬茁卉[14]以及蒲方合[9]等主張的資源補償費為租的觀點是值得商榷的。相反，礦產(chǎn)資源補償費本質(zhì)上卻兼具資源稅和資源收費的某些屬性。這是因為：其一，從測算公式所對應(yīng)的影響因素看，資源補償費由礦產(chǎn)品銷售收入、補償費率和開采回采率系數(shù)三者共同決定。鑒于礦產(chǎn)資源開采回采率系數(shù)具有環(huán)境保護和資源節(jié)約功效，因而，資源補償費事實上具有針對礦產(chǎn)資源開采污染進行補償收費的功能，這就與資源稅承擔(dān)的保護環(huán)境、資源節(jié)約功能重合。從這個意義上說，礦產(chǎn)資源補償費并入資源稅且同在開采銷售環(huán)節(jié)由稅務(wù)機關(guān)征收管理就是合理的。其二，資源補償費用于滿足相關(guān)部門機構(gòu)運轉(zhuǎn)經(jīng)費之需，不僅未真正反映資源國家所有權(quán)的權(quán)益金，而且，被納入行政事業(yè)性收費名下而異化為部門利益，這恰是典型的資源收費。

其次，值得注意的是，與企業(yè)取得資源權(quán)后即有權(quán)開采國家所有資源對應(yīng)，國家同時轉(zhuǎn)讓資源勘查投資收益以及資源內(nèi)含的所有者權(quán)益。就探礦權(quán)采礦權(quán)價款以及探礦權(quán)采礦權(quán)使用費而言，某種程度上，都具有權(quán)利金的共同屬性，差別在于，分別針對資源權(quán)轉(zhuǎn)讓進行一次性和有效期內(nèi)按年度征收。考慮到探礦權(quán)采礦權(quán)價款只限于“申請國家出資勘查并已經(jīng)探明礦產(chǎn)地”的制度規(guī)定，只針對國家出資勘查形成的探礦權(quán)采礦權(quán)收費，事實上只向國家支付了地質(zhì)勘查投資回報，而沒有為資源價值付費。對應(yīng)地，非國家出資勘查形成的礦業(yè)權(quán)不收取礦業(yè)權(quán)價款，以及國家出資勘查形成的礦業(yè)權(quán)可以申請和協(xié)議方式出讓，不僅沒有為資源價值付費，甚至也未支付地質(zhì)勘查投資回報。

3資源稅功能定位校準(zhǔn)

資源稅功能表現(xiàn)為征收范圍、計征方式、稅率標(biāo)準(zhǔn)、清費立稅以及下放部分權(quán)限給地方政府等內(nèi)容，我國資源稅政策嬗變，在最初調(diào)節(jié)資源級差收入的基礎(chǔ)上，功能定位逐漸擴展到完善資源價格形成機制以矯正負(fù)外部性、節(jié)約資源、保護環(huán)境、加快生態(tài)文明建設(shè)，從國有資源占用和開發(fā)權(quán)讓渡中取得財政收入，以及逐漸打造成地方稅等多重職能。

不論1984年建立資源稅制度，還是1994年分稅制改革，再到2011年修訂《中華人民共和國資源稅暫行條例》，都將調(diào)節(jié)資源級差收入作為重要目標(biāo)。從設(shè)計初衷來看，根據(jù)地段、位置、交通、豐度、品味、噸位和開采難度等資源稟賦條件差異，針對不同資源產(chǎn)品和開采單位，基于不同稅額標(biāo)準(zhǔn)進行多級超率累進調(diào)整。由于計算復(fù)雜、稅收成本較高，我國在1986年將計征方式改為對應(yīng)稅產(chǎn)品從量定額征收。從量定額征稅不能反映資源產(chǎn)品價格變化，安體富和蔣震[15]認(rèn)為，無法體現(xiàn)稅收量能負(fù)擔(dān)原則，政府亦難以分享資源市場繁榮帶來的收益，與丁丁等[16]所指出的資源稅稅率過低以及張海星和許芬[17]所強調(diào)的資源稅征收范圍過窄等問題交織在一起，資源稅調(diào)節(jié)級差收入和資源配置作用趨于減弱，資源節(jié)約利用和生態(tài)環(huán)境保護的政策目標(biāo)也受到影響。而且，以資源稅調(diào)節(jié)資源級差收入，存在混淆國家政治權(quán)力和自然資源所有者兩種不同身份依據(jù)的理論缺陷。

吳迪[18]認(rèn)為，承載眾多政策功能的資源稅，頗似兼具流轉(zhuǎn)稅、所得稅、行為稅、生態(tài)稅特性的“萬能稅種”。試圖使資源稅承擔(dān)多種職能的良好愿望可以理解。但以此主導(dǎo)資源稅改革設(shè)計，劉植才和劉榮[19]以及馬蔡琛和李宛姝[20]認(rèn)為，則很容易使得資源稅改革迷失在多元目標(biāo)斟酌取舍之中，導(dǎo)致制度設(shè)計復(fù)雜化和征稅阻力強化。因而，需要科學(xué)校準(zhǔn)資源稅功能定位，為促進資源節(jié)約、環(huán)境保護，應(yīng)發(fā)揮資源稅完善資源性產(chǎn)品價格形成機制、引導(dǎo)生產(chǎn)經(jīng)營者行為、維護代際資源利用公平和校正外部效應(yīng)等政策功能。特別值得關(guān)注的是，考慮到資源補償費以及探礦權(quán)采礦權(quán)價款和探礦權(quán)采礦權(quán)使用費都不是真正的資源租且已并入資源稅，國家資源的財產(chǎn)權(quán)益沒有得到有效維護，國家礦產(chǎn)資源所有權(quán)被虛置。因而，應(yīng)將推進資源稅費改革構(gòu)筑在明晰資源租、稅、費征收依據(jù)及厘清資源租、稅、費關(guān)系基礎(chǔ)之上。進而，促進國家以資源所有者身份實現(xiàn)所有者權(quán)益，調(diào)整中央、地方與企業(yè)利益格局。

二、中央與地方政府之間資源利益關(guān)系調(diào)整

資源稅制度牽涉政府與企業(yè)和居民、中央與地方政府、財稅部門與行業(yè)主管部門等眾多利益主體，國家與資源開采企業(yè)分配關(guān)系以及中央與地方政府財政利益關(guān)系緊密相關(guān)。我國2%—10%幅度的煤炭資源稅率，就是兼顧煤炭資源分布不均衡進而對各省市煤炭資源財政收入規(guī)模和比例的差異性影響而設(shè)定的。

（一）將資源稅界定為中央政府專有稅種

自資源稅制度設(shè)立之初，除海洋石油資源稅作為中央政府專有稅收收入外，資源稅都被作為地方政府專有稅，構(gòu)成地方政府專有財政收入。置于分稅制財政體制改革的特定歷史背景，事實上，資源稅承擔(dān)著強化地方稅體系建設(shè)進而增強地方政府支持分稅制改革的職能。這本是資源主要集中在經(jīng)濟落后省市、資源稅征收范圍有限、資源稅占比較低進而對國家財力格局影響不大且我國資源約束特征不明顯情況下的權(quán)宜之計。從十八屆三中全會以來的資源稅費改革來看，鑒于礦產(chǎn)資源補償費被取消以及部分資源收費和基金被歸并到資源稅，在中央與地方政府之間按照某種比例分成或按行政隸屬關(guān)系分別繳入中央和地方政府國庫的各項專項收費收入，亦將在資源稅費改革后歸地方政府所有。在此背景下，繼續(xù)將資源稅作為地方政府專有稅種則值得審慎斟酌。

首先，將資源稅作為地方政府主體稅種，存在理論沖突并缺乏法律依據(jù)。與制度事實相對應(yīng)，學(xué)界贊同將資源稅作為地方政府專有稅種的理由主要包括：施文潑和賈康[7]認(rèn)為，陸上礦產(chǎn)資源具有只能就地開發(fā)、稅基更顯地域化等屬地性特點決定，而張?，揫21]認(rèn)為，這是出于發(fā)展中西部地區(qū)經(jīng)濟、充實當(dāng)?shù)刎斦杖肟紤]。此外，馬蔡琛和李宛姝[20]建議將資源稅作為專門目的稅，強制性地規(guī)定，地方財政從資源稅收入中提取70%—80%建立?？顚Ｓ玫馁Y源代際補償基金，以補償資源損耗和環(huán)境破壞。值得注意的是，將資源稅作為地方政府主體稅種，事實上對應(yīng)著，自然資源國家所有被固化為地方政府所有的實現(xiàn)形式，中央政府代表國家享有的自然資源收益權(quán)被異化為資源所在地地方政府收益。周波和范叢昕[5]指出，這與《中華人民共和國物權(quán)法》第四十五條“國有財產(chǎn)由國務(wù)院代表國家行使所有權(quán)”相矛盾。事實上，即便能如馬蔡琛和李宛姝[20]所建議的那樣通過指定資源稅使用用途增強地方政府專有稅種的正當(dāng)性，但“收支相屬”又使得本就在地方政府一般性財政收入中占比較低的資源稅收入比重進一步降低，進而對于增強地方政府財力并沒有根本性影響。

其次，從多層級政府框架視角看，地方政府擁有資源稅征稅權(quán)將在地方政府之間引致消極影響。這是因為，在我國廣袤的幅員范圍內(nèi)，自然資源呈現(xiàn)出區(qū)域儲量分布極不均衡態(tài)勢，在此情況下遵循資源產(chǎn)地課稅原則，一方面，受到獲取資源稅收入激勵，對于企業(yè)掠奪式乃至破壞性開采和經(jīng)營自然資源行為，資源稟賦充裕大省有可能采取默許乃至縱容措施，而這將導(dǎo)致資源低效過度開采，加劇資源代際間不公平;另一方面，將資源稅作為地方稅種，使得資源稟賦大省能夠?qū)①Y源稅稅負(fù)輸出到資源消費所在省份，這進而帶來資源產(chǎn)地與資源消耗地之間的橫向稅收分配失衡。

相反，樓繼偉[22]認(rèn)為，應(yīng)基于堅實的資源國有產(chǎn)權(quán)依據(jù)以及資源稟賦地區(qū)間分布不均勻的現(xiàn)實情況，將資源稅調(diào)整為中央政府專有稅。這不僅能夠在資源開發(fā)利用、生態(tài)保護和穩(wěn)定稅負(fù)等方面發(fā)揮中央政府統(tǒng)籌全局的優(yōu)勢，而且，也有利于協(xié)調(diào)中央與地方政府之間以及資源產(chǎn)地與資源消耗地政府之間資源收益關(guān)系。重要的是，應(yīng)建立相配套的在中央和地方政府之間合理分配的資源稅收入制度。其一，如劉尚希[23]觀點，為防范資源枯竭的公共風(fēng)險，應(yīng)在全國層面建立資源儲備基金，著力解決資源的代際公平問題。其二，在中央和地方政府資源事權(quán)和支出責(zé)任框架內(nèi)，建立中央政府對資源產(chǎn)地政府的財政專項轉(zhuǎn)移支付制度。根據(jù)《中華人民共和國環(huán)境保護法》（2014 年修訂）第六條，我國地方各級人民政府承擔(dān)確保本行政區(qū)域內(nèi)環(huán)境質(zhì)量職責(zé)。資源開采、加工和運輸過程中會造成土地占有、環(huán)境污染和生態(tài)破壞，進而增加資源地政府履行環(huán)境質(zhì)量事權(quán)對應(yīng)的支出責(zé)任。因此，應(yīng)將資源開采、加工和運輸過程中所產(chǎn)生的外部性程度以及地方政府與資源密切相關(guān)的環(huán)境治理績效作為重要標(biāo)準(zhǔn)，確定中央對資源地地方政府專項轉(zhuǎn)移支付額度。

（二）完善資源收益歸屬結(jié)構(gòu)性調(diào)整

從資源的自然屬性角度看，類型豐富、特性不同和功能分異，往往成為不同政府職能部門承擔(dān)專業(yè)的資源管理、規(guī)劃、調(diào)查和確權(quán)登記等相關(guān)職責(zé)的理由。與承擔(dān)專業(yè)資源管理職能相對應(yīng)，承擔(dān)資源管理職能的各政府職能部門，同時成為資源收益體系中的重要利益主體。因此，國土資源、發(fā)展和改革委員會、水利、農(nóng)業(yè)、林業(yè)以及海洋等各政府職能部門，事實上都參與資源收益分享。譬如，以收取水費、耕地開墾費、新菜地開發(fā)建設(shè)基金、灘涂資源使用費、征地林木補償費等資源性收費形式。這實際上也意味著，資源管理制度并非簡單的資源稅設(shè)立、征繳及使用管理問題，相反，應(yīng)在協(xié)調(diào)和權(quán)衡各資源有涉職能部門發(fā)揮專業(yè)管理職能及尊重合理利益訴求的基礎(chǔ)上，調(diào)整資源收益歸屬結(jié)構(gòu)。其一，2018年，我國黨和國家機構(gòu)改革關(guān)于資源管理進行重大體制調(diào)整，成立自然資源部。應(yīng)基于機構(gòu)職能進一步整合優(yōu)化內(nèi)設(shè)部門職責(zé)，在落實國家所有資源資產(chǎn)所有權(quán)人權(quán)益的基礎(chǔ)上，使資源主管部門承擔(dān)監(jiān)測資源數(shù)量、共享資源涉稅信息、配合資源稅征收工作等義務(wù)，為資源稅稅款征繳提供來自資源主管部門的專業(yè)支持和配合。譬如，建立礦產(chǎn)資源開采回采率、水資源取水量以及森林資源砍伐林木數(shù)量等專業(yè)指標(biāo)和依據(jù)。其二，在資源收費清理并部分改革為資源稅的特定背景下，曾由多部門分散征收并作為部門履職經(jīng)費的相關(guān)收費基金亦在清理之列。因此，應(yīng)基于自然資源部各內(nèi)設(shè)部門職能，通過規(guī)范的部門預(yù)算給予其承擔(dān)專業(yè)資源稅管理以及資源稅征繳協(xié)力所需經(jīng)費支持。

三、建立充分發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用的資源稅制度

因牽涉眾多資源性產(chǎn)品價格聯(lián)動效應(yīng)，資源產(chǎn)業(yè)在發(fā)揮重要保障和支撐作用的同時，亦會具有顯著的資源約束特征。趙凡[24]指出，以礦產(chǎn)資源為例，我國一次能源、工業(yè)原材料、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料以及工業(yè)和居民用水的90%、80%、70%和30%均源于此。為推進工業(yè)化進程，我國設(shè)置整體偏低的資源稅稅率，將部分發(fā)展成本轉(zhuǎn)嫁給生態(tài)環(huán)境，使得資源及資源產(chǎn)品價格長期低于其社會成本，人為扭曲資源價格市場形成機制。微觀市場主體資源要素投入決策，在源頭就埋下非市場機制運作的隱患，經(jīng)濟增長對資源要素和產(chǎn)品投入形成路徑依賴，影響市場在資源配置中決定性作用的發(fā)揮。因此，資源稅改革應(yīng)堅持市場化導(dǎo)向，優(yōu)化資源稅制要素設(shè)計，正確處理政府與資源企業(yè)利益關(guān)系。

（一）全面實行資源有償取得制度

利改稅之前，資源主要由國有企業(yè)開采，因此，在一定程度上，礦產(chǎn)資源無償取得制度可以通過國有企業(yè)上繳利潤，實現(xiàn)國有資源財產(chǎn)權(quán)益。即便探索國有資源有償使用，但我國企業(yè)無償或者繳納極低費用就獲得資源開采權(quán)，與資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)偏低、征收范圍窄和計稅方式不合理結(jié)合起來，不僅使資源稅收入占全部稅收收入比重很低，而且，李冬梅和馬靜[25]認(rèn)為，由于對資源開采企業(yè)約束力較弱，阻礙了資源稅發(fā)揮資源節(jié)約和合理補償功能。為維護資源國有收益權(quán)，應(yīng)在自然資源部主導(dǎo)下，針對我國資源開采和使用權(quán)配置中存在的行政與市場“雙軌”出讓狀況，通過建立科學(xué)的自然資源產(chǎn)權(quán)制度體系，推進競爭性出讓方式主導(dǎo)資源配置。

首先，基于資源儲量以及當(dāng)前和未來潛在經(jīng)濟社會價值等客觀因素考量，建立完善科學(xué)的資源評估機制和競爭性定價機制，確立資源開采和使用權(quán)一級市場招投標(biāo)程序和標(biāo)準(zhǔn)。其一，應(yīng)針對新進入市場的資源開采和使用權(quán)，引入招標(biāo)、拍賣和掛牌等市場化出讓方式。就此而言，水、國有森林和草原都可以作為突破口。其二，針對已存在的以行政方式出讓的資源開采和使用權(quán)，在規(guī)定時限內(nèi)妥善對接，漸進替代為市場化出讓方式。這主要表現(xiàn)在煤炭、石油等礦業(yè)權(quán)上。

其次，完整的產(chǎn)權(quán)權(quán)利集才能確保產(chǎn)權(quán)實現(xiàn)真實價值。因此，應(yīng)建立規(guī)范的資源開采和使用權(quán)二級市場，確保資源開采和使用權(quán)可以順暢地流通和轉(zhuǎn)讓。

（二）擴大資源稅征收范圍

類礦產(chǎn)資源，以及各省依據(jù)《中華人民共和國資源稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定對“未列舉名稱的其他非金屬礦原礦和其他有色金屬礦原礦”征稅外，資源稅征稅范圍過窄，對共伴生礦普遍不征稅。雖然海南、山東、內(nèi)蒙古等省份陸續(xù)對葉臘石、海砂、硅砂、建筑用砂等開征資源稅，但絕大多數(shù)省份對未列名且附加值不高的非金屬礦原礦重視不足。這種制度安排有悖市場經(jīng)濟公平公正原則，不僅產(chǎn)生國家放棄掉部分資源產(chǎn)品稅收權(quán)利的收入效應(yīng)，而且，存在以不征稅資源產(chǎn)品替代征稅資源的替代效應(yīng)，扭曲非稅和負(fù)稅資源相對價格比。兩者都扭曲企業(yè)決策，帶來非征稅資源掠奪式開采、過度使用和浪費。為促進資源產(chǎn)品橫向稅收公平，應(yīng)擴大資源稅征收范圍。

針對資源稅擴圍問題，學(xué)界的一種觀點是全面擴圍，安仲文[26]主張涵蓋一切可能的自然和社會資源。就此而言，根據(jù)資源的自然屬性，被分類為礦產(chǎn)、生物、森林、土地、農(nóng)業(yè)、海洋、水氣和氣象等資源大類，都應(yīng)納入資源稅征收范圍。與之相對，相對擴圍論認(rèn)為，應(yīng)綜合考量經(jīng)濟社會發(fā)展水平等因素，分階段逐步擴大征收范圍，因此，賈康和王桂娟[27]與安體富和蔣震[15]認(rèn)為，資源稅擴圍應(yīng)限于自然資源領(lǐng)域，且應(yīng)著重非再生性、非替代性的稀缺性資源。事實上，以上兩種觀點其實是融合的。因為前者可以視作未來發(fā)展趨勢，而后者因現(xiàn)實約束更具有現(xiàn)實可操作性。因此，我國應(yīng)立足于充分考慮各類資源儲量、資源開發(fā)利用成熟度、資源保護需求及稅收征管手段完備程度等因素，漸進擴大資源稅征收范圍，而不必苛求一步到位對所有資源征稅。

其一，針對目前已征資源稅的某些資源類別，進一步完善制度，擴大征稅范圍。就礦產(chǎn)資源而言，應(yīng)盡快細(xì)分能源、金屬、非金屬等礦產(chǎn)形式和鹽等二級稅目，并充實擴大三級稅目。比如，在“有色金屬礦原礦”稅目下增加汞、鎂、鈷和鉍，在“黑色金屬礦原礦”稅目中增加釩和鈦。其二，認(rèn)真總結(jié)我國地方政府層面所進行的資源稅試點經(jīng)驗，盡快針對水和森林資源開征資源稅。其三，針對草原和灘涂等主要分布在西部和東部沿海的資源，考慮到區(qū)域間資源稟賦特色迥異，應(yīng)選擇部分地區(qū)進行資源稅試點，在總結(jié)成熟經(jīng)驗的基礎(chǔ)上由中央政府統(tǒng)一開征草原和灘涂資源稅。值得注意的是，資源稅征收范圍擴大至水資源和其他自然資源，會沖擊到現(xiàn)行相關(guān)法律。遵循稅收法定原則，為提升資源稅法法律效能，應(yīng)通過制定新法律或修改現(xiàn)有法律方式做好法律銜接。比如，迫在眉睫的是，礦產(chǎn)資源補償費并入資源稅與《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》第五條相沖突，征收水資源稅同樣需要調(diào)整《中華人民共和國水法》第四十八條有關(guān)規(guī)定。

（三）重視資源稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿問題

煤炭、石油、天然氣和有色金屬等資源構(gòu)成工業(yè)企業(yè)基礎(chǔ)投入原料，所生產(chǎn)出的產(chǎn)品進而作為中間品成為產(chǎn)業(yè)鏈下游企業(yè)的投入品。從價征收資源稅，將提高資源行業(yè)企業(yè)稅負(fù)。面臨稅收沖擊，因存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁機制，資源企業(yè)沿著商品流通方向?qū)⒍愗?fù)轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)或最終消費者的實際效果，不僅取決于資源性產(chǎn)品供求彈性，更取決于資源企業(yè)治理結(jié)構(gòu)與產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。資源性產(chǎn)品需求彈性較小，資源性產(chǎn)品供給近似寡頭壟斷的市場結(jié)構(gòu)，提高資源企業(yè)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁能力，經(jīng)產(chǎn)業(yè)鏈影響其他國民經(jīng)濟部門。正是基于提高資源稅負(fù)→增加企業(yè)成本→影響企業(yè)發(fā)展空間→危及國家能源保障以及抬升居民最終消費價格和影響居民生活理由，資源企業(yè)往往游說政府給予降低資源稅費待遇。原油、天然氣從價計征改革后，油氣企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)提高，但政府調(diào)高石油特別收益金起征點，起到了對沖資源稅增加的效果。而且，針對油氣田企業(yè)的諸多稅收優(yōu)惠政策，更是顯著降低了企業(yè)的實際資源稅負(fù)水平。經(jīng)濟新常態(tài)背景下實施資源稅改革，無疑加大了改革難度和壓力?？剂繃H資源市場價格異動、國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整艱難等經(jīng)濟、政治和社會因素，選擇恰當(dāng)時機推進資源稅改革進程是必要的。但值得注意的是，以不提高原油、天然氣等國有壟斷資源企業(yè)整體稅費負(fù)擔(dān)為前提，過于強調(diào)資源稅費推動經(jīng)濟發(fā)展的工具屬性，事實上是以降低國家資源所有者權(quán)益為代價，人為降低資源完全真實價值，雖可減輕企業(yè)成本壓力，但并不必然增強企業(yè)創(chuàng)新激勵和競爭力，反而難以在資源節(jié)約、環(huán)境保護、經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和結(jié)構(gòu)升級方面有大作為。通過產(chǎn)品價格上漲將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)以及進而轉(zhuǎn)嫁給最終消費者，經(jīng)由消費者行為選擇再上溯到資源開發(fā)利用環(huán)節(jié)，將促進資源開采企業(yè)外部成本內(nèi)部化，恰能實現(xiàn)資源節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境保護效應(yīng)。其正當(dāng)性取決于經(jīng)濟合理性。進而言之，資源稅改革進程中，降低綜合稅負(fù)應(yīng)綜合施策。這不僅需要考慮資源性產(chǎn)品和資源開采企業(yè)綜合稅費，而且，亦不能局限于資源稅單一稅種。一方面，應(yīng)在規(guī)范清理各種不合時宜的收費基金的基礎(chǔ)上，協(xié)調(diào)綠色稅收關(guān)系，在資源開采環(huán)節(jié)征收資源稅，在資源生產(chǎn)消耗環(huán)節(jié)征收環(huán)境保護稅，針對高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品征收消費稅，為資源稅改革騰挪政策操作空間;另一方面，應(yīng)配套完善資源行業(yè)企業(yè)以國有企業(yè)為主體的法人治理結(jié)構(gòu)，增強資源行業(yè)企業(yè)市場競爭、客戶需求、市場價格信號乃至價格形成機制敏感性壓力。

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（責(zé)任編輯：于振榮）

[DOI]1019654/jcnkicjwtyj202005009

[引用格式]周波，呂思锜資源稅改革仍有待解決的三個基本問題[J]財經(jīng)問題研究，2020，（5）：74-81

收稿日期：20200222

基金項目：國家自然科學(xué)基金項目“財政分權(quán)、政府間經(jīng)濟職能分工與我國宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定：生成機制、實證檢驗與改革方略選擇”（71873024）

作者簡介：周波（1977-），男，內(nèi)蒙古赤峰人，教授，博士，博士生導(dǎo)師，主要從事財稅理論與政策研究。Email：yourab@163com

呂思锜（1986-），女，遼寧丹東人，博士研究生，主要從事財政政策研究。