王 猛

(黑龍江省龍建路橋第六工程有限公司，黑龍江 哈爾濱 150009)

1 新收入準(zhǔn)則的變化

工程施工科目從一級科目中取消，新增合同履約成本、合同取得成本、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債等會計科目。合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的區(qū)別由企業(yè)是否可以無條件取得收款進(jìn)行判斷的?，F(xiàn)在新收入準(zhǔn)則中是否確認(rèn)收入的主要標(biāo)準(zhǔn)是風(fēng)險和控制權(quán)有沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移。

取消已完工未計算、已結(jié)算未完工，采用時段業(yè)務(wù)中的投入法和產(chǎn)出法確認(rèn)收入成本，在報表填寫列報中也有改變。

2 新收入準(zhǔn)則會計科目的變化和應(yīng)用

2.1 “合同履約成本”

本科目核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)的成本。企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時，借記本科目，貸記銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、原材料、等科目；對合同履約成本進(jìn)行攤銷時，借記主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、等科目，貸記本科目。若本科目期末出現(xiàn)借方余額，則代表著企業(yè)還沒有結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。

案例1：A路橋企業(yè)與其甲方簽訂一項總金額為580萬元的不可撤銷的建筑施工。A企業(yè)對本工程全權(quán)負(fù)責(zé)和管理，甲方遵從第三方工程監(jiān)理單位，每年年末與A企業(yè)結(jié)算；本工程已于2019年5月動工，預(yù)計2022年5月竣工，預(yù)計工期為4年；預(yù)計產(chǎn)生成本為5 500，在2020年底，建筑成本上漲，預(yù)計成本修改為600萬元，在2021年將預(yù)計成本調(diào)增至610元。增值稅稅率為9%。(單位：萬元)

表1

會計處理

2×19年賬務(wù)處理如下：

(1)實際發(fā)生合同成本

借：合同履約成本

154

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等

154

(2)確認(rèn)計量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本

履約進(jìn)度=154÷(154+396)=28%

合同收入=580×28%=162.4(萬元)

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)

162.4

貸：主營業(yè)務(wù)收入

162.4

借：主營業(yè)務(wù)成本

154

貸：合同履約成本

154

(3)結(jié)算合同價款

借：應(yīng)收賬款

189.66

貸：合同結(jié)算

174

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅

15.66

(4)實際收到合同價款

借：銀行存款

187.4

貸：應(yīng)收賬款

187.4

2019年12月31日，A企業(yè)已經(jīng)與甲方結(jié)算，合同結(jié)算的貸方余額為11.6萬元，尚未完成的履約義務(wù)其金額為11.6萬元，由于A企業(yè)預(yù)計該部分履約工程預(yù)計在2020年內(nèi)完成，所以應(yīng)在財務(wù)報表中作為合同負(fù)債列示。

2.2 “合同取得成本”

該科目用于核算企業(yè)在獲得合同時發(fā)生的、預(yù)計未來可以收回的或有增量成本。企業(yè)為了取得項目合同，從而產(chǎn)生的差旅費、招標(biāo)費等費用，這種費用屬于無論是否取得該合同，都一定會發(fā)生的成本，則該項成本不屬于“合同取得成本”。例：若取得合同前，企業(yè)承諾給員工，只要能取得合同就會獲得的現(xiàn)金獎勵，不能取得合同則沒有現(xiàn)金獎勵。像這類只有取得合同后才能發(fā)生的成本，而并非無論是否取得合同都要發(fā)生的成本，則需要用“合同取得成本”核算。

2.3 “合同資產(chǎn)”

該科目核算企業(yè)已向客戶交付貨物從而擁有獲取款項的權(quán)利。本科目和應(yīng)收賬款最大的差別就是，企業(yè)是否可以無條件取得款項。合同資產(chǎn)是有條件收款權(quán)，該項目隨著時間流逝以外，企業(yè)還應(yīng)遵守其他的條件下，才能夠獲取款項，企業(yè)除了承擔(dān)信用風(fēng)險以外，還需要承擔(dān)其它風(fēng)險。而“應(yīng)收賬款”是企業(yè)擁有無條件的收取款項的權(quán)力，企業(yè)隨著時間的流逝便可以收取款項，僅需要承擔(dān)欠款單位的信用風(fēng)險。

案例3：甲企業(yè)與客戶簽定一份機(jī)器設(shè)備銷售合同，不含稅價1 000萬元。同時甲企業(yè)除銷售貨物外、還提供其他服務(wù)，如安裝、運(yùn)輸?shù)确?wù)不含稅價100萬元。雙方在合同中約定，在安裝調(diào)試合格后雙方進(jìn)行結(jié)算付款。銷售機(jī)器和其他服務(wù)簽訂兩份合同，屬于兩項義務(wù)。

甲企業(yè)賬務(wù)處理：

銷售設(shè)備，設(shè)備控制權(quán)轉(zhuǎn)移的賬務(wù)處理如下：(單位：萬元)

借：合同資產(chǎn)

1 130

貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售設(shè)備

1 000

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額

130

借：應(yīng)收賬款

1 236

貸：合同資產(chǎn)

1130

其他業(yè)務(wù)收入

100

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額

6

只銷售機(jī)械是不能收款的，只用完成安裝調(diào)試工作后，甲企業(yè)才擁有收款的權(quán)利，屬于有條件的收款權(quán)。

2.4 “合同負(fù)債”

本本科目核算企業(yè)屬于預(yù)收客戶款項的，而發(fā)生的應(yīng)向客戶讓渡商品或服務(wù)的義務(wù)，但是不再使用“預(yù)收賬款”科目，“預(yù)收賬款”的意義并不意味著已經(jīng)與客戶發(fā)生合同義務(wù)。在合同生效之前已收到的款項不可以稱為合同負(fù)債，但是仍可以成為預(yù)收賬款。合同如果正式生效，就需要把預(yù)收賬款轉(zhuǎn)到合同負(fù)債。兩者都是先收錢、然后在提供商品，預(yù)收賬款常常是貨物和交貨時間都已經(jīng)確定，而合同負(fù)債則是貨物和交貨時間等還不確定。

3 新舊準(zhǔn)則結(jié)算的差異和影響

3.1 新收入準(zhǔn)則的處理方式和對比

新收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)時間進(jìn)行了明確新收入準(zhǔn)則對業(yè)務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移必須區(qū)分是時段轉(zhuǎn)移還是時點轉(zhuǎn)移，從而確定收入是在某一時段內(nèi)確認(rèn)還是在某一時點確認(rèn)。在確認(rèn)收入成本的結(jié)算時點時，超出進(jìn)度的部份應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收賬款，而滯后的部份則不應(yīng)確認(rèn)結(jié)算。

表2 2017年建造型企業(yè)數(shù)據(jù)對比(原準(zhǔn)則)

表3 2018年建造型企業(yè)數(shù)據(jù)對比(現(xiàn)準(zhǔn)則)

我們選取三家建造型企業(yè)，2017年和2018年新舊準(zhǔn)則修改的合并報表變化進(jìn)行對比，其中已完工未結(jié)算金額全部高于已結(jié)算未完工金額。當(dāng)企業(yè)在使用新收入準(zhǔn)則后，存貨明顯減少，應(yīng)收賬款上升，資產(chǎn)、負(fù)債、利潤、凈利潤均有不同層度下降。

3.2 按原準(zhǔn)則處理的影響

當(dāng)結(jié)算小于收入時，會引起企業(yè)財務(wù)報表中存貨虛增，應(yīng)收賬款降低。若企業(yè)采用賬齡法計算壞賬時，會導(dǎo)致壞賬降低、從而虛增利潤；當(dāng)結(jié)算大于收入時，企業(yè)財務(wù)報表中應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款發(fā)生高估的情況，從而高估企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率。會出現(xiàn)高估壞賬準(zhǔn)備、低估利潤的情況。

4 結(jié) 論

新收入準(zhǔn)則是企業(yè)在具備商業(yè)實質(zhì)的前提下，以控制權(quán)和信用風(fēng)險轉(zhuǎn)移條件下，才可以確認(rèn)收入的。在實質(zhì)重于形式的基礎(chǔ)上，代替了原準(zhǔn)則中已完工未結(jié)算和已結(jié)算未完工的錯位結(jié)算方式確認(rèn)收入。保證了企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的流入和流出計算的合理性。不允許將資產(chǎn)和負(fù)債相抵消后列報，也符合收入和結(jié)算相對應(yīng)的會計要求。通過新設(shè)科目的核算，能夠有效的展示企業(yè)經(jīng)營狀況和合理的披露財務(wù)報表。