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本文以內(nèi)部控制鑒證報(bào)告為研究對象，分析了其出具的必要性、動(dòng)因及與審計(jì)報(bào)告的關(guān)系，并詳述了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的目標(biāo)、分類及五種意見類型的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告劃分標(biāo)準(zhǔn)；最后對我國內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的發(fā)展進(jìn)行了總結(jié)與展望。

一、出具內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的必要性

（一）投資者的利益驅(qū)動(dòng)

內(nèi)部控制信息的披露可以為外部投資者提供附加信息，有利于投資者、債權(quán)人及其他外部信息使用者了解公司內(nèi)部控制的有效性，對上市公司的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)做出評價(jià)。內(nèi)部控制存在缺陷會(huì)增加股東投資風(fēng)險(xiǎn)，從而增加股東成本，在這樣的壓力下內(nèi)部控制的信息披露可以促使公司盡快補(bǔ)救其內(nèi)部控制缺陷，從而降低其股東成本。

（二）國家監(jiān)管的要求

近年來，上市公司經(jīng)營失敗、公司舞弊的指控以及財(cái)務(wù)報(bào)表的重述都將注意力集中在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的充分性上。但縱觀近年來發(fā)生的一系列財(cái)務(wù)欺詐案，像安然、新加坡中航油等財(cái)務(wù)欺詐案的發(fā)生，并不是因?yàn)檫@些公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不夠充分，只不過這些財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效值得懷疑。因此，管理當(dāng)局如何對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價(jià)和報(bào)告成為當(dāng)前緊迫的理論和實(shí)務(wù)問題。

（三）公司內(nèi)部經(jīng)營管理的需要

內(nèi)部控制鑒證報(bào)告可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)工作中存在的不足、彌補(bǔ)會(huì)計(jì)稽核的局限性，促使會(huì)計(jì)工作和財(cái)務(wù)管理達(dá)到內(nèi)部控制的要求和目標(biāo)。公司通過內(nèi)部控制測試，找出管理上存在的問題和內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，提出建議，為公司的管理整合活動(dòng)和建立公司管理體系提供了參考依據(jù)，促進(jìn)了企業(yè)健全完善內(nèi)部控制，改進(jìn)組織管理、經(jīng)營管理，標(biāo)準(zhǔn)管理、整體管理制度，提高管理效率。

二、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的本質(zhì)

內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員制定與執(zhí)行的政策及程序。鑒于內(nèi)部控制評價(jià)審計(jì)的特點(diǎn)，應(yīng)該設(shè)計(jì)一種能夠充分反映內(nèi)部控制信息的報(bào)告模式。

根據(jù)基本規(guī)范及相關(guān)規(guī)范，內(nèi)部控制審計(jì)是建立在內(nèi)部控制自我評價(jià)基礎(chǔ)上的審計(jì)。內(nèi)部控制審計(jì)要求對內(nèi)部控制有效性的提供合理保證，較高程度的保證意見加重了注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任，重壓之下，注冊會(huì)計(jì)師必然擴(kuò)大審計(jì)范圍，嚴(yán)格審計(jì)程序，既避免審計(jì)流于形式，又促進(jìn)了內(nèi)部控制的完善。

三、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的分類和內(nèi)容

（一）內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的分類

內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的分類大體有五種主要形式，具體分類詳見圖1 所示。

（二）內(nèi)部控制鑒證報(bào)告程序

內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的程序主要有五個(gè)步驟。

（1）了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，并做出相應(yīng)的記錄。

（2）初步評價(jià)內(nèi)部控制的健全性。

（3）實(shí)施控制測試程序，證實(shí)有關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的效果。

（4）評價(jià)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱，評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)，確定在內(nèi)部控制薄弱的領(lǐng)域擴(kuò)展審計(jì)程序，制定出實(shí)質(zhì)性審計(jì)方案。

（5）撰寫內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。

（三）內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的內(nèi)容

內(nèi)部控制鑒證報(bào)告應(yīng)當(dāng)包含下列基本內(nèi)容：

（1）標(biāo)題。統(tǒng)一規(guī)范為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”。

（2）收件人。應(yīng)當(dāng)為鑒證業(yè)務(wù)的委托人，并應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱，可用“XX股份有限公司”。

（3）引言段。應(yīng)當(dāng)說明以下內(nèi)容：①被鑒證單位管理當(dāng)局對特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定；②被鑒證單位管理當(dāng)局的責(zé)任；③注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

（4）范圍段。應(yīng)當(dāng)說明以下內(nèi)容：①鑒證依據(jù)；②鑒證程序；③實(shí)施的鑒證程序?yàn)樽詴?huì)計(jì)師發(fā)表鑒證意見提供合理的基礎(chǔ)；④使用的標(biāo)準(zhǔn)。

（5）固有限制段。應(yīng)當(dāng)說明以下內(nèi)容：①內(nèi)部控制的固有限制；②根據(jù)內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果推測未來內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險(xiǎn)。

（6）說明段。如果注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表的是非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，則應(yīng)增加說明段，說明內(nèi)部控制存在的重大缺陷及其對實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的影響。

（7）意見段。應(yīng)當(dāng)說明被鑒證單位于特定日期在所有重大方面是否保持了與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的有效的內(nèi)部控制。

（8）簽章和會(huì)計(jì)師事務(wù)所地址。應(yīng)當(dāng)由注冊會(huì)計(jì)師簽名并蓋章，加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章，標(biāo)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所地址。

（9）報(bào)告日期。是指注冊會(huì)計(jì)師完成外勤鑒證工作的日期。

內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的意見類型有：無保留結(jié)論、保留結(jié)論、否定結(jié)論、無法提出結(jié)論四種意見類型。

圖1

內(nèi)部控制鑒證報(bào)告雖然與審計(jì)報(bào)告的意見類型相似，但是劃分的界限確截然不同。審計(jì)強(qiáng)調(diào)的是重大影響，而內(nèi)部控制鑒證則強(qiáng)調(diào)的是重大缺陷。缺陷的嚴(yán)重性的標(biāo)準(zhǔn)：（1）公司的控制沒有防止或發(fā)現(xiàn)一個(gè)賬戶余額或披露的錯(cuò)報(bào)是否存在合理可能性；（2）由這個(gè)缺陷或多個(gè)缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的大小。存在重大缺陷的跡象包括：（1）識(shí)別出與高級管理層有關(guān)的舞弊，無論重大與否；（2）為反映對一個(gè)重大錯(cuò)報(bào)的更正而重述以前發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表；（3）注冊會(huì)計(jì)師識(shí)別出了當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中的一個(gè)重大錯(cuò)報(bào)，而當(dāng)期的情形表明公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制沒有發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)；（4）相關(guān)的監(jiān)管部門對公司的對外財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。

四、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的發(fā)展展望

目前我國對內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的理論缺乏系統(tǒng)的研究，研究的也不深入，對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)、對象、內(nèi)容、范圍及是單獨(dú)出具鑒證報(bào)告還是與審計(jì)報(bào)告合并出具等方面還存在許多爭議。我認(rèn)為，對內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的理論有必要繼續(xù)進(jìn)行研究、探討與協(xié)調(diào)，并盡可能地督促相關(guān)部門盡快制定獨(dú)立的內(nèi)部控制鑒證準(zhǔn)則，規(guī)范內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)、對象、內(nèi)容、范圍，并對內(nèi)部控制單獨(dú)出具鑒證報(bào)告。