摘 ? 要：深化稅制改革，是建立現(xiàn)代財(cái)政制度的三大任務(wù)之一。面向未來(lái)，中國(guó)應(yīng)該推行與高水平社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的稅制改革。深化稅制改革必須走出六大認(rèn)識(shí)誤區(qū)：將逐步提高直接稅比重等同于建立以直接稅收入為主的稅制結(jié)構(gòu);認(rèn)為稅制改革可以替代國(guó)家治理體系改革;邁向急于求成、徒有其表的所謂現(xiàn)代稅制;過(guò)高估計(jì)稅收作用;將發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的稅制當(dāng)成改革目標(biāo);以為存在一勞永逸的理想稅制改革方案。深化稅制改革必須應(yīng)對(duì)四大挑戰(zhàn)：國(guó)家治理風(fēng)險(xiǎn)的挑戰(zhàn);技術(shù)進(jìn)步、新業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)的挑戰(zhàn);全球化的挑戰(zhàn);稅收理論缺乏的挑戰(zhàn)。深化稅制改革，需要樹立起稅制改革的現(xiàn)代理念。當(dāng)下，減稅降費(fèi)背景下的稅制改革的邏輯是以大稅種減稅為重點(diǎn)，全面減稅，盡可能不出臺(tái)增稅的改革措施。深化稅制改革需要有明確的戰(zhàn)略指引，改革時(shí)機(jī)的選擇至關(guān)重要。對(duì)深化稅制改革可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)有充分的防范措施，以消除改革的阻力，推動(dòng)稅制改革沿著正確的方向前進(jìn)。

關(guān)鍵詞：稅制改革;稅收理論;高水平社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制

中圖分類號(hào)：F812.42 ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? 文章編號(hào)：1003-7543（2020）07-0067-15

基金項(xiàng)目：國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目“公共經(jīng)濟(jì)學(xué)理論體系創(chuàng)新研究”（14ZDB121）。

作者簡(jiǎn)介：楊志勇，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院副院長(zhǎng)、研究員，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院大學(xué)（研究生院）教授、博士生導(dǎo)師，國(guó)家百千萬(wàn)人才工程入選者，享受國(guó)務(wù)院特殊津貼專家。

①參見《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于新時(shí)代加快完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的意見》。

20世紀(jì)90年代初，中國(guó)明確提出建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的改革目標(biāo)，如今這一目標(biāo)已基本實(shí)現(xiàn)，但現(xiàn)有市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制與建立社會(huì)主義現(xiàn)代化強(qiáng)國(guó)、滿足人民群眾對(duì)美好生活的需要的要求還有一定差距。這就要求“在更高起點(diǎn)、更高層次、更高目標(biāo)上推進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革及其他方面體制改革，構(gòu)建更加系統(tǒng)完備、更加成熟定型的高水平社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制”①。2013年11月黨的十八屆三中全會(huì)審議通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》對(duì)深化財(cái)稅體制改革提出了要求，改革的目標(biāo)是建立現(xiàn)代財(cái)政制度，其中三項(xiàng)主要任務(wù)之一是深化稅收制度改革。2017年10月黨的十九大報(bào)告要求加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，深化稅收制度改革，健全地方稅體系，明確將稅制改革與地方稅體系的健全聯(lián)系起來(lái)。2020年5月發(fā)布的《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于新時(shí)代加快完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的意見》更是在建立現(xiàn)代財(cái)稅制度框架下明確了中國(guó)稅制改革的要求。近年來(lái)，圍繞深化稅制改革的研究成果較為豐富，既有對(duì)深化稅制改革方案進(jìn)行全面梳理的，又有對(duì)具體稅制改革方案（如增值稅、個(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅等）進(jìn)行深入研究的。這些研究從不同視角推進(jìn)了稅制改革研究深度，為深化稅制改革提供了支持。深化稅制改革既涉及技術(shù)難題，又涉及利益調(diào)整問(wèn)題，越到最后，難度越大。因此，關(guān)于稅制改革的更加一般性、更全面的研究，在稅制改革邏輯探尋的基礎(chǔ)之上對(duì)深化稅制改革作更深入的探討，意義更顯重大。

一、關(guān)于稅制改革理論研究的評(píng)述

什么是稅制改革呢？?jī)H僅稅制變化，不一定就構(gòu)成稅制改革。Musgrave提出了一個(gè)問(wèn)題：是稅制改革，還是稅制變形[1]？他區(qū)分了稅制改革和稅制變形。無(wú)論是稅制改革，還是稅制變形，都意味著稅制的變化，變化后稅制變好是稅制改革，變壞是稅制變形。但是，這樣的區(qū)分不可操作，人們所觀察到的是稅制變化，而且，稅制改革就是為了增進(jìn)福利水平而對(duì)稅制進(jìn)行邊際調(diào)整。至于調(diào)整和變化的結(jié)果是好是壞，要么難以判斷，要么需要較長(zhǎng)的時(shí)間才能加以判斷。實(shí)踐中，我們只能以稅制的變化程度來(lái)判定是否屬于稅制改革，而很難以改革的結(jié)果好壞對(duì)稅制改革和稅制變形加以區(qū)分。一般認(rèn)為，只要是稅制的變化，且變化到一定程度，就是稅制改革，這樣稅制改革就有增量改革和根本性改革之分。前者指局部的稅制改革，可能只是就具體稅制的某一部分所進(jìn)行的改革，也可能指就一定范圍內(nèi)的稅制所進(jìn)行的程度較小的改革;后者則是指涉及面較廣的改革，經(jīng)過(guò)改革之后，稅制有了根本性的變化。

根據(jù)Jha的研究，關(guān)于什么是稅制改革，社會(huì)各界并無(wú)統(tǒng)一看法[2]。在不同時(shí)期，稅制改革在一般層次上甚至有相互矛盾的政策標(biāo)準(zhǔn)。20世紀(jì)60年代，詹姆斯·卡拉漢將在英國(guó)實(shí)行選擇性就業(yè)稅①稱為稅制改革。20世紀(jì)70年代，時(shí)任英國(guó)財(cái)政大臣的安東尼·巴伯將該稅改為增值稅（VAT），又被稱為稅制改革。20世紀(jì)70年代英國(guó)投資稅收抵免的引進(jìn)和80年代的取消，都被稱為稅制改革。因此，什么是稅制改革，在很大程度上取決于當(dāng)時(shí)流行的價(jià)值體系。不是所有稅制變化都是稅制改革，只有“重要的”變化才算稅制改革。稅制改革有各種不同的形式，如稅率提高或下降，稅收檔次、稅收門檻（免征額）、稅基的變化，新稅的實(shí)施或舊稅的廢除，稅制結(jié)構(gòu)的變化，等等。某個(gè)主要稅種的指數(shù)化（通貨膨脹下）和管理、程序方面的重大變化都屬于稅制改革[3]。

Feldstein對(duì)稅制改革與稅制設(shè)計(jì)進(jìn)行了區(qū)分[4]。在他看來(lái)，稅制設(shè)計(jì)是在一張白紙上進(jìn)行的。最優(yōu)稅制改革依賴初始情況，即后續(xù)的最優(yōu)稅制與初次引入的稅制不一樣。最優(yōu)稅制取決于歷史背景。稅制改革是對(duì)現(xiàn)有稅制結(jié)構(gòu)的改變。在現(xiàn)實(shí)中，相對(duì)于稅制設(shè)計(jì)的一攬子特征，稅制改革是零碎的和動(dòng)態(tài)的。即使是涉及面較廣的美國(guó)1986年稅制改革，也不是將當(dāng)時(shí)實(shí)行的稅制推倒重來(lái)。與時(shí)行稅制結(jié)構(gòu)相比，最優(yōu)稅制改革所帶來(lái)的變化要比最優(yōu)重新設(shè)計(jì)稅制小得多。實(shí)際上，我們也可以將稅制設(shè)計(jì)視為更廣泛的稅制改革，只是這樣的機(jī)會(huì)確實(shí)在現(xiàn)實(shí)中難以見到。

Friedman所理解的稅制改革范圍較為廣泛[5]。他認(rèn)為，稅制改革包含的不只是稅制的變化。政府的實(shí)際成本（稅收總負(fù)擔(dān)）等于政府支出加上大眾遵從政府規(guī)章制度以及計(jì)算、支付和采取措施避稅的成本。美國(guó)的這一負(fù)擔(dān)，包括聯(lián)邦、州和地方層級(jí)加在一起，超過(guò)國(guó)民收入的一半：40%的直接支出和超過(guò)10%的間接成本。任何降低實(shí)際成本的改革都是稅制改革，包括減少政府支出，取消對(duì)個(gè)人或企業(yè)代價(jià)高昂的規(guī)制，顯性稅制的簡(jiǎn)化，等等。他還認(rèn)為，每一種稅基本上通過(guò)改變各種活動(dòng)的交換率影響激勵(lì)，總之，沒有中性稅，但是稅率越低，稅基越寬，稅率更平均，所帶來(lái)的扭曲越少。Slemrod & Gillitzer從最優(yōu)稅收理論的不足出發(fā)，闡述最優(yōu)稅制理論的基本分析框架[6]，強(qiáng)調(diào)稅制研究法的應(yīng)用，探尋的是更加符合實(shí)際的稅制，實(shí)際上也為稅制改革研究指明了一條道路。

英國(guó)財(cái)政研究所（Institute for Fiscal Studies，IFS）基于英國(guó)稅制改革長(zhǎng)期以來(lái)沒有顧及作為整體的稅收制度演變的影響，稅制缺乏理性基礎(chǔ)，目標(biāo)沖突，甚至與特定目標(biāo)背道而馳，而組織了一個(gè)由1996年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主莫里斯領(lǐng)銜的委員會(huì)。該委員會(huì)力圖客觀看待整個(gè)稅制，提出21世紀(jì)開放經(jīng)濟(jì)條件下良好稅制的特征，并建議英國(guó)稅制加以改革以接近這一理想[7-8]。

趙志耘、郭慶旺分析了公平課稅論、最適課稅論（最優(yōu)稅收理論）和財(cái)政交換論三大規(guī)范理論，旨在廓清指導(dǎo)自20世紀(jì)80年代起席卷全球稅制改革的理論思路，并指出這對(duì)于發(fā)展中國(guó)家的稅制改革所具有的指導(dǎo)意義[9]。這些分析對(duì)中國(guó)也有一定的參考意義。劉溶滄、夏杰長(zhǎng)梳理了稅制改革的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，指出普遍減稅并不等于稅收占GDP比重下降;發(fā)達(dá)國(guó)家稅制改革對(duì)發(fā)展中國(guó)家影響較大，使不同國(guó)家稅制日益趨同[10]。他們還分析了稅制改革的理論基礎(chǔ)和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，分析了21 世紀(jì)各國(guó)稅制改革面臨的共同問(wèn)題，提出了中國(guó)的應(yīng)對(duì)方案。Brys et al. 在研究中國(guó)稅收政策和稅制改革時(shí)，對(duì)理想的稅制也作了理論闡述[8]。他們將稅制與資源配置、收入分配和宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定聯(lián)系起來(lái)，并在這樣的理論指導(dǎo)下就中國(guó)稅制改革提出了相關(guān)政策建議。

從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，以促進(jìn)增長(zhǎng)為中心的稅制改革導(dǎo)致國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)加劇，這要求國(guó)際稅收秩序的根本改善以及稅制改革理論的跟進(jìn)。稅制改革是一個(gè)全球性問(wèn)題，不僅需要提出改革方案，而且應(yīng)有更一般的關(guān)于稅制改革邏輯的研究，特別是對(duì)可能誤導(dǎo)改革的各種認(rèn)識(shí)有正確的分析研判，對(duì)稅制改革的挑戰(zhàn)有充分的把握，唯有如此深化稅制改革才可能進(jìn)行下去。經(jīng)濟(jì)全球化、技術(shù)進(jìn)步以及眾多影響稅制改革的因素交互作用，讓未來(lái)的稅制改革更是充滿了不確定性。本文結(jié)合構(gòu)建高水平社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的目標(biāo)，分析深化稅制改革的六大認(rèn)識(shí)誤區(qū)，探討深化稅制改革的四大挑戰(zhàn)，同時(shí)結(jié)合減稅降費(fèi)背景，探尋稅制改革的邏輯，并就面向高水平社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的稅制改革提出相關(guān)政策建議。

二、深化稅制改革的六大認(rèn)識(shí)誤區(qū)

（一）誤區(qū)之一：將逐步提高直接稅比重等同于建立以直接稅收入為主的稅制結(jié)構(gòu)

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》要求逐步提高直接稅比重，《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于新時(shí)代加快完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的意見》要求完善直接稅制度并逐步提高其比重。以直接稅收入為主的稅制結(jié)構(gòu)在短期內(nèi)是難以實(shí)現(xiàn)的。直接稅收入在稅收收入中占比偏低，確實(shí)會(huì)影響稅收的收入分配和宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定作用的發(fā)揮，也會(huì)在一定程度上影響稅收財(cái)政原則的實(shí)現(xiàn)。改革開放40多年來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)增速平均約為9.5%，成長(zhǎng)為世界第二大經(jīng)濟(jì)體。1980年以來(lái)，個(gè)人所得稅收入從總體上看維持了較快的增速，但與這樣的經(jīng)濟(jì)體量相比，占稅收收入總量不到10%的個(gè)人所得稅收入顯然還有較大的增長(zhǎng)空間。每次個(gè)人所得稅工資薪金所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)提高之后，個(gè)人所得稅收入短期內(nèi)下降但很快就就回升，就是個(gè)人所得稅增長(zhǎng)潛力較大的例證。經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)所蘊(yùn)含的個(gè)人所得稅稅源理應(yīng)體現(xiàn)為稅收收入。但是，或因國(guó)民收入分配格局不夠合理，或因現(xiàn)金交易較多，稅收征管不易到位，個(gè)稅稅源不能充分轉(zhuǎn)化為稅收收入。稅收征管現(xiàn)代化，有助于提高個(gè)稅收入，但從中國(guó)現(xiàn)實(shí)來(lái)看，直接稅收入要在短期內(nèi)成為稅收收入的主體，還不太可能。

從長(zhǎng)期來(lái)看，企業(yè)所得稅收入占比可能會(huì)下降。企業(yè)所得稅優(yōu)惠以及企業(yè)所得稅稅率下調(diào)，都可能導(dǎo)致企業(yè)所得稅占比下降。個(gè)人所得稅的豐富稅源，可以彌補(bǔ)企業(yè)所得稅收入下降。社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改稅，也會(huì)帶來(lái)更多的直接稅收入。社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的征管移交至稅務(wù)部門之后，費(fèi)改稅就有必要提上議事日程。房地產(chǎn)稅改革推行之后，直接稅收入會(huì)上升，地方的直接稅收入比重將上升，但短期內(nèi)房地產(chǎn)稅即使開征，所帶來(lái)的收入也可能較為有限。

稅收的財(cái)政原則決定了在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，增值稅、消費(fèi)稅等間接稅在稅收收入體系中將繼續(xù)占據(jù)重要地位。稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化，是一個(gè)自然演變的過(guò)程。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，直接稅收入規(guī)模會(huì)擴(kuò)大，但擴(kuò)大到何種程度，則與稅種的選擇有關(guān)。增值稅作為一種對(duì)增值額課征的間接稅，具有中性作用，甚至影響著一些發(fā)達(dá)國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)。特別是2008年國(guó)際金融危機(jī)之后，一些發(fā)達(dá)國(guó)家更加強(qiáng)調(diào)間接稅。因此，不必教條地理解稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化就是讓直接稅成為主體稅種。從20世紀(jì)80年代開始，中國(guó)就一直存在流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體和單主體稅種之爭(zhēng)。但即使是雙主體，也從未變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)。間接稅（流轉(zhuǎn)稅）為主的狀況從來(lái)沒有改變過(guò) 。

（二）誤區(qū)之二：認(rèn)為稅制改革可以替代國(guó)家治理體系改革

稅制改革與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化有著極為密切的關(guān)系。深化稅制改革，只能在全面深化改革的大背景下進(jìn)行。全面深化改革的每一步進(jìn)展，都會(huì)給稅制改革帶來(lái)更好的環(huán)境;稅制改革的每一次前進(jìn)，都會(huì)推動(dòng)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。但是，希望以稅制改革帶動(dòng)國(guó)家治理現(xiàn)代化，甚至以稅制改革替代國(guó)家治理體系改革，則似“小馬拉大車”。

房地產(chǎn)稅改革就是這樣一個(gè)典型案例。有人甚至認(rèn)為，房地產(chǎn)稅改革重要的不是稅收收入，而是因此帶來(lái)的地方治理現(xiàn)代化。且不說(shuō)這樣的論述是否合理，房地產(chǎn)稅改革牽一發(fā)而動(dòng)全身，改革不可能不謹(jǐn)慎前行。改革方案的選擇，必須評(píng)估改革的目標(biāo)與現(xiàn)實(shí)的可能。改革之后，如果設(shè)定的目標(biāo)未能實(shí)現(xiàn)，問(wèn)題卻帶來(lái)一大堆，那么改革方案就需要優(yōu)化。房地產(chǎn)稅作為地方公共服務(wù)融資的手段，得到更多的認(rèn)同，是房地產(chǎn)稅改革的有利條件。

以“漲價(jià)歸公”為由推動(dòng)房地產(chǎn)稅改革，錯(cuò)在價(jià)格管控的計(jì)劃思維。我們能知道漲價(jià)有多大部分是公共服務(wù)轉(zhuǎn)化的嗎？我們能知道漲價(jià)有多大部分是通貨膨脹的體現(xiàn)嗎？我們能知道多大部分漲價(jià)是投資應(yīng)得的回報(bào)嗎？20世紀(jì)80年代價(jià)稅財(cái)改革聯(lián)動(dòng)之所以流產(chǎn)，從根本上說(shuō)就與我們對(duì)市場(chǎng)價(jià)格的認(rèn)識(shí)不到位有關(guān)。市場(chǎng)價(jià)格是市場(chǎng)機(jī)制發(fā)揮作用的結(jié)果，而不是任意操縱的結(jié)果。影子價(jià)格的思路也不能解決問(wèn)題，它是基于許多假設(shè)和方法選擇的結(jié)果。所謂理想的價(jià)格是不可能獲得的。房地產(chǎn)價(jià)格同樣如此?！皾q價(jià)歸公”考慮了社會(huì)公平，但理想與現(xiàn)實(shí)的差距決定了這是一種不具有可操作性的方案。

（三）誤區(qū)之三：邁向急于求成、徒有其表的所謂現(xiàn)代稅制

深化稅制改革，從表面上看，似乎可以畢其功于一役，但是，鑲嵌在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)社會(huì)之中的現(xiàn)代稅制是一個(gè)精密的系統(tǒng)，稅制改革必須遵循稅制運(yùn)行規(guī)律。稅制改革當(dāng)快則快，但不能超越規(guī)律，否則可能事與愿違。建立現(xiàn)代財(cái)政制度，加快稅制改革是應(yīng)有之義。具體稅制改革因約束條件不同，而有不同進(jìn)度。具體稅制改革可能相互影響，應(yīng)協(xié)調(diào)進(jìn)行，要讓每一種具體稅制改革在稅制改革總體方案中找到坐標(biāo)，要注意各具體稅制改革方案之間的協(xié)調(diào)配合。某些具體稅制改革的難度可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其他稅制改革。在這種背景下，需要對(duì)具體稅制改革方案進(jìn)行科學(xué)評(píng)估，選擇合適的改革時(shí)機(jī)，而不是貿(mào)然改革，盲目前行。稅制改革的關(guān)鍵是充分評(píng)估改革目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)以及可以在多大程度上實(shí)現(xiàn)，并評(píng)估改革所可能耗費(fèi)的成本。不惜代價(jià)，并不符合改革的邏輯機(jī)理。具體稅制改革需要對(duì)成本與收益進(jìn)行比較。由于成本與收益并不是確定性的，因而要加強(qiáng)不確定性下的改革方案研究，進(jìn)而作出合理選擇。

稅制改革需要有合適的時(shí)機(jī)。宜早不宜遲，早進(jìn)行改革某種稅早就開征了，這樣的說(shuō)法同樣不符合現(xiàn)代稅制改革的要求。合適的時(shí)機(jī)，強(qiáng)調(diào)的是不早不晚。正確的改革方案在錯(cuò)誤的時(shí)間推出，結(jié)果可能等同于錯(cuò)誤的改革方案實(shí)施。

稅制改革不是要建立起形式化的現(xiàn)代稅制。依據(jù)條例或暫行條例等行政法規(guī)甚至通知文件征稅，有特殊的背景。在經(jīng)濟(jì)體制改革中，現(xiàn)實(shí)千變?nèi)f化，行政法規(guī)的調(diào)整比法更為便捷，更為靈活，通知文件更是可以隨時(shí)調(diào)整，以適應(yīng)復(fù)雜多變的背景。但隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，特別是法治國(guó)家建設(shè)目標(biāo)的提出，再維持這樣的做法就不符合稅收法治化的要求了。這是近年來(lái)稅收行政法規(guī)上升為法律進(jìn)程加快的重要原因。上升為法律不是要讓條例、暫行條例改為法就了事，重要的是稅制的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容是否按照法治國(guó)家建設(shè)的要求作了相應(yīng)的調(diào)整。這對(duì)稅收立法提出了很高的要求。有些稅種適用的條例或暫行條例，按照深化稅制改革的目標(biāo)和稅收法治化的要求，可能更合適的方案是予以廢除，而非上升為法律。

（四）誤區(qū)之四：過(guò)高估計(jì)稅收作用

稅收確實(shí)在諸多領(lǐng)域能發(fā)揮作用，如經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治、文化、生態(tài)文明建設(shè)等，但不能指望稅制改革可以解決所有問(wèn)題。過(guò)高估計(jì)稅收作用的極端情形是稅收萬(wàn)能論。這在20世紀(jì)80年代和90年代初期都有表現(xiàn)。稅收直接作用于消費(fèi)、投資，帶有明顯的行政調(diào)控式思維[11]。當(dāng)時(shí)甚至有筵席稅、建筑稅、獎(jiǎng)金稅、燒油特別稅等存在時(shí)間不太長(zhǎng)的稅種。這些稅種的出現(xiàn)，從動(dòng)機(jī)上看都是符合特定政策目標(biāo)要求的，但稅收自身的局限性，決定了良好愿望最終不一定能通過(guò)稅制改革得以實(shí)現(xiàn)。進(jìn)入新時(shí)代，一些人仍然對(duì)于稅收作用有著過(guò)高認(rèn)識(shí)?，F(xiàn)實(shí)中，有人強(qiáng)調(diào)生態(tài)文明建設(shè)中需要環(huán)境保護(hù)稅以及其他綠色稅制發(fā)揮作用。事實(shí)上，環(huán)保稅所涉及的范圍有限，能發(fā)揮的作用也很有限。即使是帶有促進(jìn)環(huán)境保護(hù)、生態(tài)文明建設(shè)的其他稅種所代表的綠色稅制，包括資源稅、消費(fèi)稅等，也只能在特定環(huán)境中發(fā)揮作用。環(huán)境保護(hù)需要的是一整套公共政策體系，稅收制度、規(guī)制、財(cái)政支出等應(yīng)相互協(xié)調(diào)。

區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，從理論上說(shuō)可以得到稅收優(yōu)惠政策的支持，但對(duì)一個(gè)區(qū)域優(yōu)惠的政策，可能給其他區(qū)域帶來(lái)負(fù)外部性。一個(gè)區(qū)域的成功至少部分是以其他區(qū)域?yàn)榇鷥r(jià)的。改革開放初始階段，經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)等的稅收優(yōu)惠政策促進(jìn)了中國(guó)對(duì)外開放事業(yè)的發(fā)展。新時(shí)代中國(guó)特色自由貿(mào)易港的探索需要有一套獨(dú)特的稅制，這已經(jīng)不是一個(gè)稅收優(yōu)惠的老問(wèn)題，而是一個(gè)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)對(duì)外開放最高水平稅制選擇的新課題。區(qū)域發(fā)展的稅收政策應(yīng)該如何選擇，才能更好地適應(yīng)新時(shí)代發(fā)展的需要，是一個(gè)待解的難題。區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展可能更需要其他公共政策發(fā)揮作用。

個(gè)人所得稅在促進(jìn)社會(huì)公平目標(biāo)實(shí)現(xiàn)中的作用經(jīng)常被夸大。由于現(xiàn)實(shí)中個(gè)人所得稅占稅收收入的比重較低，有限的個(gè)人所得稅收入規(guī)模，決定了個(gè)人所得稅的公平作用有限，當(dāng)然這種狀況隨著綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制的推行而有了改善。但是，考慮到當(dāng)前中國(guó)國(guó)民收入分配格局形成的主要原因是初次分配的不合理，因而在很大程度上需要通過(guò)其他措施來(lái)解決，而不是靠個(gè)人所得稅改革。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)也會(huì)弱化個(gè)稅促進(jìn)社會(huì)公平的作用。個(gè)人所得稅在宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定中的作用不宜夸大。累進(jìn)的個(gè)人所得稅制可以在宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定中發(fā)揮自動(dòng)穩(wěn)定器作用，但收入規(guī)模決定其在當(dāng)前宏觀調(diào)控中的作用是有限的。

稅收的最基本功能是提供財(cái)政收入，其他功能作用都是派生的。派生的功能作用可大可小，有的稅種強(qiáng)調(diào)派生功能，如目標(biāo)明確的環(huán)境保護(hù)稅，但所有這些派生功能都是基于稅收提供財(cái)政收入之上的。舍棄財(cái)政收入功能的稅種的存在必要性值得探討，對(duì)于這類稅種可以利用其他公共政策工具取而代之。

（五）誤區(qū)之五：將發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的稅制當(dāng)成改革目標(biāo)

不同時(shí)期不同國(guó)家和地區(qū)的理想稅制既有共性，又有差異性。發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)的稅制建設(shè)經(jīng)驗(yàn)需要借鑒，但這并不意味著中國(guó)的稅制改革就一定要以發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的稅制作為模板。

即使是同為發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的稅制，也并非按照一個(gè)模式建立起來(lái)的。比較與借鑒時(shí)必須對(duì)這些不同模式進(jìn)行分類處理，厘清不同稅制建設(shè)的邏輯，并用于稅制改革實(shí)踐。各類經(jīng)濟(jì)體的稅制形成原因不同。經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)、文化、生態(tài)文明建設(shè)等，都要與稅制改革聯(lián)系起來(lái)。一國(guó)稅制的選擇或?yàn)樵亩愔?，或?yàn)橐浦驳亩愔啤Ｇ罢哌m應(yīng)性強(qiáng)，社會(huì)成員能在較短時(shí)間內(nèi)適應(yīng)稅制變遷的需要;后者需要注意移植的稅制可能的不適應(yīng)性，與本土相比，移植的稅制可能會(huì)有排斥效應(yīng)。

各國(guó)稅制選擇中的路徑依賴也不能忽視。一國(guó)稅制的演變，除了經(jīng)濟(jì)因素之外，還受到該國(guó)政治、文化、傳統(tǒng)等因素的影響。對(duì)于一些從殖民地走過(guò)來(lái)的國(guó)家和地區(qū)來(lái)說(shuō)，這種影響更深。英國(guó)、法國(guó)和西班牙的前殖民地，在稅制上就可能有很不一樣的表現(xiàn)。只要是發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體，稅制選擇上均會(huì)體現(xiàn)稅收的法治性，這是共性，但從殖民地走過(guò)來(lái)的發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體稅收的民主性不一定具備。

中國(guó)1978年以來(lái)的稅制改革是在比較與借鑒中進(jìn)行的。1980年個(gè)人所得稅制的確立，工資、薪金所得選擇45%的最高邊際稅率，就是考慮到當(dāng)時(shí)發(fā)達(dá)國(guó)家最高邊際稅率在50%至75%之間。增值稅是一個(gè)從外部引進(jìn)的新稅種，但在具體實(shí)施中，又根據(jù)中國(guó)財(cái)政收入功能需要等作了相應(yīng)的調(diào)整。企業(yè)所得稅制的建立，突破了對(duì)國(guó)有企業(yè)課稅的禁區(qū)，從形式上看與發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的做法接近。比較與借鑒，既可以讓中國(guó)維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)，又可以讓中國(guó)更容易參與國(guó)際稅收協(xié)調(diào)與合作。

發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的稅制沒有統(tǒng)一的模式，還表現(xiàn)在宏觀稅負(fù)上。宏觀稅負(fù)問(wèn)題經(jīng)常引發(fā)爭(zhēng)論。從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，輕稅不見得優(yōu)于重稅。如果輕稅導(dǎo)致的結(jié)果是公眾所需的基本公共服務(wù)難以提供，那么國(guó)家治理就處于失序狀態(tài)。發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的稅負(fù)既有重的，又有輕的，這通常以稅收收入占GDP的比重來(lái)加以反映。僅比較這類數(shù)據(jù)指標(biāo)是不夠的，稅收需要與公共服務(wù)需求對(duì)應(yīng)起來(lái)，需要與人民的滿意度（納稅人滿意度）指標(biāo)評(píng)價(jià)有效地結(jié)合。稅收是現(xiàn)代國(guó)家財(cái)政收入的主要形式。如果高稅負(fù)對(duì)應(yīng)的是高社會(huì)福利水平，低稅負(fù)對(duì)應(yīng)的是最基本的社會(huì)福利水平，那么這可能也不是問(wèn)題。只有高稅負(fù)對(duì)應(yīng)低社會(huì)福利水平、低稅負(fù)對(duì)應(yīng)高社會(huì)福利水平才是問(wèn)題，前者說(shuō)明稅收收入未能有效轉(zhuǎn)化為社會(huì)福利;后者意味著社會(huì)福利不可持續(xù)。無(wú)論什么樣的稅收與公共服務(wù)關(guān)系，都必須考慮財(cái)政的可持續(xù)性。如果公共服務(wù)融資缺口過(guò)大，那么僅僅依靠稅收是不夠的，必須將稅收與公債、政府資產(chǎn)等問(wèn)題聯(lián)系起來(lái)。中國(guó)作為大國(guó)，公共服務(wù)的提供具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，在這樣的體制下，大國(guó)輕稅是可能做到的。

（六）誤區(qū)之六：以為存在一勞永逸的理想稅制改革方案

稅制改革目標(biāo)的選擇受到特定條件的約束。同是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，不同國(guó)家的稅制往往表現(xiàn)出不同的特征，這說(shuō)明沒有一種放之四海而皆準(zhǔn)的稅制。橫向比較如此，縱向比較亦如此。一國(guó)稅制往往因不同時(shí)期的需求不同而不相同。農(nóng)業(yè)社會(huì)的稅制不同于工業(yè)社會(huì)，工業(yè)社會(huì)不同發(fā)展階段的稅制也會(huì)不同。改革開放以來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)經(jīng)歷了大范圍的變遷，且這種變遷尚未完成，在這樣的背景下，稅制本身就有內(nèi)在調(diào)整的必要，相應(yīng)地，理想的稅制改革方案也可能作出相應(yīng)的變化。

一勞永逸的理想稅制改革方案是不存在的。稅制改革在不同時(shí)期可能有不同的改革目標(biāo)。對(duì)現(xiàn)實(shí)認(rèn)識(shí)的不斷深化，可能促使改革者提出不一樣的具體稅制改革方案。既有的稅制改革方案在實(shí)施中可能遇到之前未預(yù)期到或未充分考慮到的問(wèn)題，這類問(wèn)題出現(xiàn)就可能導(dǎo)致方案選擇的變化。稅收理論的新進(jìn)展、新稅種的出現(xiàn)、具體稅制的創(chuàng)新等，都可能對(duì)稅制改革方案提出新的要求。

稅制改革方案具有層次性，既有總體稅制改革方案，又有具體稅制改革方案?？傮w方案或根本性方案，在正常情況下不會(huì)有根本性的變化，但也可能需要作適當(dāng)?shù)奈⒄{(diào)。只有在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)生大的變化時(shí)，稅制改革總體方案才可能發(fā)生根本性的變化。具體稅制改革方案變化的可能性遠(yuǎn)大于總體方案，這體現(xiàn)了稅制改革方案選擇的靈活性或彈性，可使具體稅制更適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的需要。

當(dāng)今發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的稅制，多因應(yīng)工業(yè)化時(shí)代發(fā)展而確立。隨著后工業(yè)社會(huì)的到來(lái)和服務(wù)經(jīng)濟(jì)的加快發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的特征日益明顯，稅制有內(nèi)在調(diào)整的必要。在這種背景下，稅制往往需要重新設(shè)計(jì)。特別是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的滲透力急劇擴(kuò)大，尋找到一種較穩(wěn)定的稅制改革方案，盡可能減少稅制改革方案不確定性所帶來(lái)的負(fù)面沖擊，是稅制改革方案選擇本來(lái)就應(yīng)充分考慮的。

三、深化稅制改革的四大挑戰(zhàn)

（一）挑戰(zhàn)之一：國(guó)家治理風(fēng)險(xiǎn)的挑戰(zhàn)

稅制改革，特別是一些關(guān)鍵性的稅制改革，牽一發(fā)而動(dòng)全身，方案不當(dāng)可能引發(fā)國(guó)家治理風(fēng)險(xiǎn)。這里僅以風(fēng)險(xiǎn)較大的房地產(chǎn)稅改革為例加以闡釋。

中國(guó)房地產(chǎn)稅改革是在高房?jī)r(jià)背景下進(jìn)行的，這是特殊的國(guó)情，因此房地產(chǎn)稅改革可能對(duì)房?jī)r(jià)產(chǎn)生的短期影響與中長(zhǎng)期影響均需充分考慮。如果短期影響的結(jié)果是房?jī)r(jià)急速下跌，那么中長(zhǎng)期收益也就無(wú)從談起。只要房?jī)r(jià)一年上漲10%，那么即使房地產(chǎn)稅按照3%的稅率征收，持有房地產(chǎn)的成本也都可以得到覆蓋。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，開征房地產(chǎn)稅不會(huì)改變中長(zhǎng)期房?jī)r(jià)的上漲趨勢(shì)。從短期來(lái)看，開征房地產(chǎn)稅可能考驗(yàn)業(yè)主的支付能力。在住房自住者中，有相當(dāng)部分業(yè)主可能沒有房地產(chǎn)稅的支付能力。其中兩類人值得高度關(guān)注：一是通過(guò)福利分房得到住房的業(yè)主，他們可能不具有商品房的購(gòu)買力卻擁有了商品房，而且這類住房有許多地段好、評(píng)估價(jià)高;二是在房?jī)r(jià)相對(duì)較低時(shí)購(gòu)買商品房者，房?jī)r(jià)快速上漲后他們的收入增速未能趕上房?jī)r(jià)的漲幅。短期內(nèi)開征房地產(chǎn)稅對(duì)投資者、投機(jī)者的影響同樣需要關(guān)注。理論上只要他們有房地產(chǎn)稅的支付能力，就不用拋售住房，相反，他們可能因此提高租金。2018年中國(guó)房租的較快上漲，與原先租金相對(duì)于住房資產(chǎn)來(lái)說(shuō)回報(bào)率太低、價(jià)格有內(nèi)在回歸空間有關(guān)，與房地產(chǎn)中介的強(qiáng)市場(chǎng)影響力有關(guān)，與城市化進(jìn)程中住房需求較大有關(guān)。

擁有多套（座）住房的業(yè)主，不滿足“房子是用來(lái)住的”的政策要求，理論上屬于被調(diào)控對(duì)象。課稅行為可能讓其中的一些人拋售住房。高房?jī)r(jià)是透支家庭購(gòu)買力甚至親朋好友購(gòu)買力的結(jié)果，特別是親朋好友購(gòu)買力透支之后，房地產(chǎn)價(jià)格就具有內(nèi)在的不穩(wěn)定性。在高房?jī)r(jià)壓力下，房地產(chǎn)拋售可能會(huì)加劇市場(chǎng)下行壓力，從而誘發(fā)市場(chǎng)的不穩(wěn)定，影響房地產(chǎn)市場(chǎng)的平穩(wěn)健康穩(wěn)定發(fā)展。不僅房地產(chǎn)市場(chǎng)會(huì)受影響，而且既有的地方政府依靠賣地融資的“土地財(cái)政”模式也會(huì)受到?jīng)_擊，難以持續(xù)。如果地方政府未找到可替代財(cái)力，就可能引發(fā)地方財(cái)政危機(jī)，破壞國(guó)家財(cái)政的正常運(yùn)行，其破解之道是地方財(cái)政找到可替代財(cái)力。開征房地產(chǎn)稅是選擇項(xiàng)之一。但就目前而言，無(wú)論是房地產(chǎn)稅立法的支持者，還是持保留意見者，都對(duì)短期內(nèi)房地產(chǎn)稅所能提供的財(cái)政收入缺乏信心。強(qiáng)烈主張盡快推出房地產(chǎn)稅者也認(rèn)為短期內(nèi)只能對(duì)少數(shù)住房課稅，這樣事實(shí)上地方政府所能獲得的稅收收入是有限的。如果房地產(chǎn)稅收入著眼的是中長(zhǎng)期，那么未來(lái)的財(cái)力又緩解不了現(xiàn)時(shí)的財(cái)政困難。按照財(cái)政收入籌集的要求來(lái)看，房地產(chǎn)稅將是不可承受之重。推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，需要考慮到這個(gè)特殊國(guó)情——高房?jī)r(jià)背景下的房地產(chǎn)稅制改革。穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，是務(wù)實(shí)的選擇。

有一些問(wèn)題需要深入討論。房地產(chǎn)稅就一定是現(xiàn)代稅收制度的組成部分嗎？房地產(chǎn)稅（財(cái)產(chǎn)稅）是古老的稅種，只是以評(píng)估價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行征收出現(xiàn)的時(shí)間不算太久遠(yuǎn)。這種稅由于稅基不可移動(dòng)，具有成為地方稅的天然優(yōu)勢(shì)，但與其他財(cái)產(chǎn)稅一樣，局限性較為明顯。納稅人可能為了納稅不得不變賣財(cái)產(chǎn)。有人建議可以采取先記賬，去世之后再清算應(yīng)納稅額，這樣稅制改革就演變成為稅收倫理學(xué)問(wèn)題。中國(guó)人習(xí)慣給子孫后代留點(diǎn)財(cái)產(chǎn)，結(jié)果財(cái)產(chǎn)要被征稅，或要被變賣，情感上不易接受。如果一定要借房地產(chǎn)稅來(lái)解決公平問(wèn)題，那么房地產(chǎn)稅與財(cái)富稅相比就顯得不夠公平。個(gè)人取得收入時(shí)納稅，稅后可支配收入用于購(gòu)房，又需要支付房地產(chǎn)稅，但購(gòu)買藝術(shù)品、古董，就不會(huì)有類似的稅，這符合公平征稅原則嗎？各國(guó)的房地產(chǎn)稅在稅收收入中的重要性的差異較大，有的比較重要，但即使是美國(guó)這樣一個(gè)地方稅收入很重要的國(guó)家，地方政府支出還是在很大程度上依靠上級(jí)轉(zhuǎn)移支付;一些歐洲國(guó)家房地產(chǎn)稅的重要性遠(yuǎn)不如美國(guó)。因此，對(duì)于房地產(chǎn)稅的重要性不能教條式地理解，而要結(jié)合中國(guó)“土地財(cái)政”模式的轉(zhuǎn)變來(lái)探討，并提出適合中國(guó)國(guó)情的改革方案。

房地產(chǎn)稅立法的平穩(wěn)性，對(duì)于不同群體的影響不同，需要深入研究。對(duì)于工作中的個(gè)人來(lái)說(shuō)，只要個(gè)人所得稅減稅所帶來(lái)的收入足以覆蓋房地產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)，這就不是什么問(wèn)題，但是對(duì)于退休者來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)稅的開征可能就意味著凈付出。公眾對(duì)房地產(chǎn)稅的接受程度，房地產(chǎn)稅的支付能力以及財(cái)富觀的變化，政府需要以及可能從房地產(chǎn)稅中獲得多少稅收收入，都需要深入研究。

房地產(chǎn)稅改革標(biāo)志著稅制改革進(jìn)入深水區(qū)，風(fēng)險(xiǎn)不僅僅反映在房地產(chǎn)市場(chǎng)的穩(wěn)定性上，而且更表現(xiàn)在對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，乃至社會(huì)不穩(wěn)定風(fēng)險(xiǎn)的影響上，這對(duì)國(guó)家治理是較大的挑戰(zhàn)。

（二）挑戰(zhàn)之二：技術(shù)進(jìn)步、新業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)的挑戰(zhàn)

技術(shù)進(jìn)步對(duì)稅制改革的挑戰(zhàn)是永恒的，不同時(shí)期技術(shù)進(jìn)步的挑戰(zhàn)有大有小。在信息化時(shí)代，互聯(lián)網(wǎng)、人工智能、區(qū)塊鏈等技術(shù)的發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起，都會(huì)使稅源流動(dòng)更加便捷。一地稅源可能在瞬間流出，且稅源流動(dòng)的范圍可能不局限于一國(guó)之內(nèi)。

現(xiàn)行稅制讓法治背景下稅務(wù)人員自由裁量權(quán)大幅度增加。例如，預(yù)約定價(jià)安排、轉(zhuǎn)讓定價(jià)、國(guó)際稅收問(wèn)題層出不窮，類似問(wèn)題在國(guó)家層面也表現(xiàn)了出來(lái)，區(qū)域間稅源轉(zhuǎn)移比任何時(shí)候都要便利?？偛拷?jīng)濟(jì)、價(jià)格公司內(nèi)部或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的定價(jià)策略可以在很大程度上改變稅負(fù)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)讓稅源的轉(zhuǎn)移更是來(lái)無(wú)影去無(wú)蹤。如何判斷經(jīng)濟(jì)行為是否符合納稅條件，變得更復(fù)雜，甚至難以捉摸。當(dāng)然，技術(shù)影響也有便利之處，人工智能技術(shù)的發(fā)展，可能讓人員無(wú)以逃遁，但也會(huì)帶來(lái)隱私保護(hù)的難題[6]。技術(shù)進(jìn)步對(duì)企業(yè)組織形式的影響明顯，總部所在地與經(jīng)營(yíng)地的稅源之爭(zhēng)更加激烈。稅源流動(dòng)可能讓中央集中征稅的優(yōu)勢(shì)更明顯。稅收在國(guó)家治理中的作用很大，作為工具的稅，用好有利，用不好則會(huì)引發(fā)新的風(fēng)險(xiǎn)。防范稅制改革風(fēng)險(xiǎn)，并不是說(shuō)要縮手縮腳，更不是不為，而是要謹(jǐn)慎地“為”。稅制改革收益如果小于成本，那么相應(yīng)的改革就沒有必要進(jìn)行。稅源流動(dòng)往往伴隨著現(xiàn)金流和物流，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展可能讓物流追蹤失去意義，現(xiàn)金流也會(huì)因?yàn)橐粐?guó)可能只是處于現(xiàn)金流的中間環(huán)節(jié)而無(wú)法依靠自身的力量就可以有效追蹤。技術(shù)進(jìn)步對(duì)稅收征管的挑戰(zhàn)前所未有。

技術(shù)進(jìn)步的有利條件是現(xiàn)金交易的減少。中國(guó)是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，但直接越過(guò)了發(fā)達(dá)國(guó)家支票簽署和大規(guī)模信用卡使用的階段，直接進(jìn)入網(wǎng)絡(luò)支付新時(shí)代。各種支付手段越來(lái)越普及，在很大程度上解決了過(guò)去因現(xiàn)金交易多而伴生的中小企業(yè)和個(gè)人稅收征管困難的問(wèn)題，令稅收征管條件越來(lái)越好。與此同時(shí)，適應(yīng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅制明顯表現(xiàn)出不相適應(yīng)的缺陷。稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）問(wèn)題的廣泛存在，在許多時(shí)候并不違法，但因此所帶來(lái)的稅源流失難題，困擾著各國(guó)政府。BEPS行動(dòng)計(jì)劃以及其他雙邊或多邊的稅收征管合作條約讓各國(guó)政府的國(guó)際稅收合作有了可能，但具體運(yùn)作并非那么容易。對(duì)于各國(guó)在全球價(jià)值鏈中的貢獻(xiàn)的判斷，涉及諸多技術(shù)難題，這對(duì)稅制改革帶來(lái)了前所未有的挑戰(zhàn)。

新業(yè)態(tài)往往呼喚新的稅制。新業(yè)態(tài)在出現(xiàn)之初，可能有稅收優(yōu)惠的要求。新業(yè)態(tài)是新出現(xiàn)的，但其持續(xù)性會(huì)有多久，商業(yè)運(yùn)作模式如何，都需要全面研判。業(yè)態(tài)新就要求稅收優(yōu)惠，不見得符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，更不一定符合高水平社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的要求。新業(yè)態(tài)往往意味著新商業(yè)模式。有活力、有潛力的新業(yè)態(tài)，從一開始就可能表現(xiàn)出不同于以往的特征。新業(yè)態(tài)也可能是競(jìng)爭(zhēng)力特別強(qiáng)的業(yè)態(tài)，可能根本就不需要稅收優(yōu)惠或僅靠財(cái)政補(bǔ)貼就可以生存得很好，并有發(fā)展空間。新業(yè)態(tài)是否需要稅收優(yōu)惠，以體現(xiàn)產(chǎn)業(yè)政策的要求，這并不太容易判斷，也會(huì)構(gòu)成新的挑戰(zhàn)。此外，技術(shù)進(jìn)步令勞動(dòng)密集型行業(yè)可能轉(zhuǎn)換為資本密集型行業(yè)，這對(duì)企業(yè)所得稅制、個(gè)人所得稅制和社會(huì)保險(xiǎn)稅制等改革都會(huì)構(gòu)成挑戰(zhàn)。

（三）挑戰(zhàn)之三：全球化令稅制改革考慮更多的國(guó)際因素

高水平的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制肯定是開放度很高的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。在開放經(jīng)濟(jì)條件下，一國(guó)稅制的選擇不能只考慮自身因素，還要適應(yīng)對(duì)外開放的需要。當(dāng)一個(gè)經(jīng)濟(jì)體與世界的聯(lián)系愈發(fā)密切時(shí)，其稅制就要更多地考慮國(guó)際因素。

經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)各國(guó)稅制改革帶來(lái)了沖擊，具體表現(xiàn)在：一是稅制選擇必須適應(yīng)全球化的需要，順應(yīng)資本、技術(shù)、勞動(dòng)、貨物和勞務(wù)的市場(chǎng)交易趨勢(shì)，必須有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力;二是各國(guó)稅制相互影響，稅制的動(dòng)態(tài)特征更加明顯，特別是大國(guó)稅制改革所引發(fā)的改革浪潮，讓多數(shù)國(guó)家難以置身度外。全球化程度的加深，讓稅制改革的外部推動(dòng)力量更加強(qiáng)大。20世紀(jì)80年代以來(lái)，美國(guó)稅制改革對(duì)世界其他國(guó)家（地區(qū)）的稅制產(chǎn)生了巨大的沖擊。1986年美國(guó)以減稅為中心內(nèi)容的稅制改革實(shí)施之后，寬稅基、低稅率成為許多國(guó)家競(jìng)相模仿的對(duì)象，引領(lǐng)了世界稅制改革，個(gè)人所得稅高稅率一去不復(fù)返，稅制也因此而簡(jiǎn)化。21世紀(jì)初期美國(guó)的稅制改革同樣產(chǎn)生了相應(yīng)的影響，使遺產(chǎn)稅減稅成為世界潮流。即使是最終未能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的單一稅制改革，也掀起了全球稅制改革的大討論，并可能在未來(lái)某個(gè)時(shí)段對(duì)世界稅制改革產(chǎn)生影響。大經(jīng)濟(jì)體與小經(jīng)濟(jì)體的稅制不同，理論上稅制可以更多地考慮自身因素，但面對(duì)同樣的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，特別是資本競(jìng)爭(zhēng)、人才競(jìng)爭(zhēng)，稅負(fù)重顯然不是較優(yōu)選擇。小經(jīng)濟(jì)體有些本來(lái)稅負(fù)輕，因此可以不用理會(huì)大經(jīng)濟(jì)體可能進(jìn)行的減稅改革。

中國(guó)深化稅制改革，需要注意到世界稅制的相互影響。增值稅和所得稅是兩個(gè)典型案例。改革開放以來(lái)，中國(guó)引進(jìn)增值稅的過(guò)程，是學(xué)習(xí)、比較與借鑒的過(guò)程。中國(guó)稅制改革之所以越來(lái)越強(qiáng)調(diào)所得稅的作用，是因?yàn)閷?duì)流轉(zhuǎn)額征稅未考慮到企業(yè)是否盈利，流轉(zhuǎn)稅征收特別是環(huán)節(jié)越多的貨物承擔(dān)的稅負(fù)越重，而對(duì)所得額征稅，是對(duì)收入扣除成本之后的余額課稅，不影響企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)。事實(shí)上，中國(guó)所得稅重要性的強(qiáng)調(diào)自20世紀(jì)80年代就有了，并不是2013年之后才提出的，但是，由于稅收征管因素，所得稅在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，都不是中國(guó)的主體稅種。在傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅背景下，周轉(zhuǎn)稅的性質(zhì)決定了全能廠的稅負(fù)輕于專業(yè)廠，這不利于專業(yè)化分工，扭曲了經(jīng)濟(jì)效率。所得稅特別是個(gè)人所得稅在收入體系中的地位，取決于個(gè)人收入水平的上升，即使有潛力，發(fā)展中國(guó)家的國(guó)情也決定了個(gè)人所得稅很難在經(jīng)濟(jì)起飛階段為政府籌集到足夠多的財(cái)力。

稅制改革在流轉(zhuǎn)稅內(nèi)部做文章是必然的選擇。增值稅就是在這樣的環(huán)境中進(jìn)入改革者的視野的。增值稅原理和所得稅相似，卻是對(duì)流轉(zhuǎn)額征收，可以解決傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅的重復(fù)征稅問(wèn)題，一旦稅收征管問(wèn)題得到解決，增值稅的引入和推廣就不再是什么難題。增值稅作為一個(gè)年輕的稅種，是中國(guó)向他國(guó)學(xué)習(xí)之后引進(jìn)的。如今增值稅的收入潛力不斷得到釋放，并最終成為中國(guó)第一大稅種。引進(jìn)新稅種，一開始是粗線條的，即使是1994年的稅制改革，增值稅仍然選擇生產(chǎn)型，而不是消費(fèi)型，2004年才開始從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)向消費(fèi)型，但當(dāng)時(shí)也就是機(jī)器設(shè)備所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，比較接近消費(fèi)型的是“營(yíng)改增”試點(diǎn)全面推行之后，新增不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以分兩年抵扣。增值稅在世界上也有不同的模式，選擇何種模式，需要對(duì)該模式在中國(guó)的適應(yīng)性作出判斷，其中主要是財(cái)政因素和經(jīng)濟(jì)因素。當(dāng)經(jīng)濟(jì)因素考慮更多時(shí)，消費(fèi)型增值稅就得到更多的支持。當(dāng)然，這一問(wèn)題也可以通過(guò)增值稅稅率的調(diào)整來(lái)加以解決。

個(gè)人所得稅綜合與分類改革有專項(xiàng)附加扣除，更加公平。20世紀(jì)80年代，中國(guó)個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅就有綜合征收的規(guī)定，綜合與分類相結(jié)合不是新生事物，但專項(xiàng)附加扣除是全新的。專項(xiàng)附加扣除更加強(qiáng)調(diào)公平，對(duì)相關(guān)的稅收征管工作提出了新要求。采取標(biāo)準(zhǔn)化和簡(jiǎn)化的做法，讓專項(xiàng)附加扣除辦法更容易落地。從世界范圍來(lái)看，采用不同的個(gè)人所得稅模式，既有傳統(tǒng)因素，又有社會(huì)公平因素。人才競(jìng)爭(zhēng)與最高邊際稅率的選擇有密切關(guān)系，設(shè)置相對(duì)較低的最高邊際稅率，可以幫助中國(guó)吸引到更多高端人才。至于社會(huì)公平問(wèn)題，完全可以通過(guò)健全社會(huì)保障制度和改善公共服務(wù)來(lái)解決。

（四）挑戰(zhàn)之四：稅收理論不能充分支撐稅制改革

稅制改革需要稅收理論的指導(dǎo)。有什么樣的稅收理論，就有什么樣的稅制。社會(huì)主義條件下的稅收最初為“非稅論”所主導(dǎo)，結(jié)果是稅收作用被限制在狹小的范圍內(nèi)，稅制的過(guò)度簡(jiǎn)化與此也有密切關(guān)系。改革開放以來(lái)，稅收理論適應(yīng)市場(chǎng)化改革的需要有了新的發(fā)展，“經(jīng)濟(jì)-稅收-經(jīng)濟(jì)”原理得到發(fā)揚(yáng)光大，結(jié)合中國(guó)實(shí)際的稅收原則理論得到發(fā)展，稅收的經(jīng)濟(jì)（效率）原則、社會(huì)（公平）原則、穩(wěn)定（宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定）原則和財(cái)政原則理論都得到了較深入的研究。西方稅收理論的引進(jìn)，在一定程度上有助于市場(chǎng)化背景下稅制改革的推進(jìn)，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿、最優(yōu)稅收理論等不同程度得到介紹，也有了一定的研究，但就研究深度而言，或因理論基礎(chǔ)受限、或因?qū)嶋H數(shù)據(jù)的獲取困難、或因研究工具掌握得不夠到位，稅收理論的發(fā)展仍有相當(dāng)大的空間。進(jìn)入新時(shí)代之后，中國(guó)稅收理論應(yīng)因應(yīng)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求，突破稅收經(jīng)濟(jì)論，在國(guó)家治理的大框架內(nèi)探討稅收理論問(wèn)題，唯此，指導(dǎo)中國(guó)稅制改革實(shí)踐的稅收理論才能真正發(fā)展起來(lái)。稅收與經(jīng)濟(jì)行為有著密切關(guān)系，必須對(duì)經(jīng)濟(jì)行為有深入的分析，否則對(duì)課稅的影響將難以把握。稅負(fù)歸宿理論亟待結(jié)合中國(guó)實(shí)際作深入研究，而這并不容易做到，對(duì)納稅人、負(fù)稅人的影響需要建立在對(duì)市場(chǎng)充分了解的基礎(chǔ)之上。

在中國(guó)稅收理論發(fā)展中，要特別注意比較與借鑒方法的采用，特別是具體稅制的研究。國(guó)際稅收研究更應(yīng)在國(guó)際同行的成果基礎(chǔ)之上進(jìn)行。中國(guó)稅收理論還需要精耕細(xì)作，對(duì)具體稅收問(wèn)題作更深入的研究，而這只能靠扎實(shí)的研究，但受制于稅收基礎(chǔ)數(shù)據(jù)公開程度和數(shù)據(jù)質(zhì)量，一些本可以深化的研究尚未能進(jìn)行。超越經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的稅收理論研究需要各相關(guān)學(xué)科的共同推進(jìn)，畫地為牢以及只強(qiáng)調(diào)某種方法的應(yīng)用，都不足以認(rèn)識(shí)稅制改革的規(guī)律。

不同時(shí)期的稅制改革，包括計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的稅制改革、有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)條件下的稅制改革、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的稅制改革，都得到了不同程度的研究。新時(shí)代如何結(jié)合國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化研究稅制改革，是稅收理論發(fā)展的重要任務(wù)。經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)、文化、生態(tài)文明建設(shè)都需要稅收發(fā)揮作用，稅收如何因應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，在滿足稅收基本功能實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)之上，完成中國(guó)現(xiàn)代化進(jìn)程賦予稅收的使命，還需要深入探討。

中國(guó)稅制改革理論研究需要結(jié)合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段而進(jìn)行。人類經(jīng)歷了農(nóng)業(yè)社會(huì)、工業(yè)社會(huì)和后工業(yè)化社會(huì)。羅斯托指出，經(jīng)濟(jì)發(fā)展經(jīng)歷了六個(gè)階段：傳統(tǒng)社會(huì)階段、起飛前準(zhǔn)備階段、起飛階段、成熟階段、高消費(fèi)階段、注重生活質(zhì)量階段，不同階段不同社會(huì)對(duì)國(guó)家職能提出了不同的要求。當(dāng)前，中國(guó)正處于新型工業(yè)化和新型城鎮(zhèn)化加快推進(jìn)的重要階段。農(nóng)業(yè)社會(huì)中稅收的來(lái)源只能主要來(lái)自農(nóng)業(yè)，農(nóng)業(yè)稅以不同方式存在，且在稅收體系中占據(jù)重要地位，中國(guó)歷史上田賦曾經(jīng)是稅收收入的重要形式。在工業(yè)化起步階段，農(nóng)業(yè)稅收仍然在稅收體系中扮演著重要的角色。農(nóng)業(yè)稅或以其他方式從農(nóng)業(yè)中獲取的收入（如農(nóng)產(chǎn)品低價(jià)收購(gòu)），不僅提供了政府運(yùn)行所需的財(cái)力，而且還為工業(yè)化提供了財(cái)力支持。當(dāng)工業(yè)成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的主要部門，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)總值中占據(jù)主要地位時(shí)，農(nóng)業(yè)稅收的地位就可以淡化，中國(guó)農(nóng)村稅費(fèi)改革乃至最終取消農(nóng)業(yè)稅與農(nóng)業(yè)在經(jīng)濟(jì)中的地位相對(duì)下降有著密切關(guān)系。當(dāng)然這種變化不一定意味著農(nóng)業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的改變，但農(nóng)業(yè)提供主要財(cái)政收入的功能已經(jīng)發(fā)生變化。與取消農(nóng)業(yè)稅聯(lián)系在一起的是工業(yè)反哺農(nóng)業(yè)、城市反哺鄉(xiāng)村，城鄉(xiāng)一體化和鄉(xiāng)村振興因此進(jìn)入實(shí)際操作階段。在工業(yè)化中后期，第三產(chǎn)業(yè)所提供的稅收收入占比提高，并逐步超過(guò)工業(yè)，但工業(yè)在稅收收入體系中仍然具有重要的地位，在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)與第三產(chǎn)業(yè)可能并駕齊驅(qū)。在后工業(yè)化社會(huì)中，第三產(chǎn)業(yè)（服務(wù)業(yè)）地位上升，但工業(yè)的經(jīng)濟(jì)地位仍然很重要，不少服務(wù)業(yè)圍繞工業(yè)而存在。在稅收存在的時(shí)代，稅源總是來(lái)自在那個(gè)時(shí)代最主要的經(jīng)濟(jì)部門。

傳統(tǒng)社會(huì)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為緩慢的階段，基本上與農(nóng)業(yè)社會(huì)相對(duì)應(yīng)。在農(nóng)業(yè)社會(huì)后期，經(jīng)濟(jì)進(jìn)入起飛前準(zhǔn)備階段，在這一階段和起飛階段，稅收政策通常能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，稅制改革圍繞經(jīng)濟(jì)發(fā)展而進(jìn)行。成熟階段、高消費(fèi)階段同樣需要相應(yīng)的稅收政策。注重生活質(zhì)量的階段，也需要稅收政策的強(qiáng)力支持。稅收如何促進(jìn)美好生活需要的滿足，就成為稅制改革的重要任務(wù)。新時(shí)代稅收理論研究需要加強(qiáng)，這樣才有可能支撐稅制改革，為具體稅制改革之間的協(xié)調(diào)提供支持。

經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展可能讓一些本來(lái)不太重要的稅收問(wèn)題變得更加重要。關(guān)稅問(wèn)題就是其中之一。中美貿(mào)易摩擦的背后有許多與稅收有關(guān)，我國(guó)關(guān)稅理論研究尚不能適應(yīng)新時(shí)代的需要。對(duì)關(guān)稅的效應(yīng)進(jìn)行深入研究，就不能不探討課稅對(duì)中美內(nèi)部不同“贏家”和“輸家”的影響。

好的稅收理論所提供的是參照系，在現(xiàn)實(shí)應(yīng)用中，需充分考慮約束條件。最優(yōu)稅收理論是現(xiàn)代稅收理論的重要進(jìn)展，對(duì)稅制改革有許多重要的啟示。商品稅稅率選擇、所得稅稅率選擇、最優(yōu)稅制結(jié)構(gòu)等理論都有重要的參考意義，且對(duì)現(xiàn)實(shí)產(chǎn)生了重要影響。所得稅稅率在第二次世界大戰(zhàn)之后的變化過(guò)程，特別是20世紀(jì)80年代稅率下調(diào)，與最優(yōu)稅收理論的發(fā)展不無(wú)關(guān)系，但最優(yōu)所得稅的倒U型稅率曲線并沒有變成現(xiàn)實(shí)。最優(yōu)稅制理論（稅制設(shè)計(jì)理論）考慮了稅收征管成本和遵從成本，所得到的啟示更多，需要加以關(guān)注。

稅收理論多從封閉的一國(guó)稅制入手?，F(xiàn)實(shí)中，各國(guó)稅制相互影響。在全球化背景中，卻沒有全球政府，國(guó)際稅收的競(jìng)爭(zhēng)與合作，如何在稅收理論中得到充分體現(xiàn)？此外，就應(yīng)對(duì)國(guó)際逃避稅問(wèn)題而言，稅收理論準(zhǔn)備得還很不夠。

四、面向高水平社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的稅制改革

（一）深化稅制改革需要面向高水平的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制

高水平的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，首先應(yīng)該是好的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。這樣的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制有好的法治基礎(chǔ)。唯有法治，才能約束政府、約束經(jīng)濟(jì)主體，規(guī)范政府與市場(chǎng)和社會(huì)的關(guān)系。好的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不一定是完美的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，但市場(chǎng)在資源配置中發(fā)揮決定性作用的條件可以得到保障。

一個(gè)經(jīng)濟(jì)體建立起高水平的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，至少應(yīng)滿足以下條件：一是經(jīng)濟(jì)效率大幅度提高，在世界排名前列。這不僅包括微觀經(jīng)濟(jì)效率，而且包括宏觀經(jīng)濟(jì)效率。微觀經(jīng)濟(jì)效率是指市場(chǎng)主體的活力得到充分的激發(fā);宏觀經(jīng)濟(jì)效率最終表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng)，稅收在宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控中的作用需要得到充分的保障。二是經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)、文化、生態(tài)文明建設(shè)等在世界排名前列。三是人民生活水平、人類社會(huì)發(fā)展指數(shù)在世界排名前列。中國(guó)是一個(gè)大經(jīng)濟(jì)體，這就決定了其國(guó)家治理的復(fù)雜性，稅收制度建設(shè)必須適應(yīng)這一復(fù)雜性的要求。中國(guó)已經(jīng)進(jìn)入老齡化社會(huì)，這樣的社會(huì)可能伴隨著“低欲望社會(huì)”的出現(xiàn)，稅制改革對(duì)此也應(yīng)有所反映。

（二）高水平社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制需要樹立起稅制改革的現(xiàn)代理念

現(xiàn)代理念不只是技術(shù)手段的應(yīng)用問(wèn)題，更需要法治精神。如何看待宏觀稅負(fù)？稅收與財(cái)政支出（公共服務(wù)）如何協(xié)調(diào)？稅制結(jié)構(gòu)如何優(yōu)化配置？如何調(diào)節(jié)各個(gè)稅種之間的關(guān)系，才能體現(xiàn)稅制的最優(yōu)化要求？發(fā)展中國(guó)家建立現(xiàn)代稅收制度有什么特別之處？逃避稅問(wèn)題該如何應(yīng)對(duì)？如何看待稅收工具、標(biāo)準(zhǔn)工具和非標(biāo)準(zhǔn)工具？這些問(wèn)題都有待深入探討。

中國(guó)需要建設(shè)的是高水平的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。當(dāng)下市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中的種種不足，需要靠深化包括稅制在內(nèi)的多種經(jīng)濟(jì)體制改革來(lái)加以糾正?，F(xiàn)有稅制主要滿足的是稅收的財(cái)政功能，而對(duì)經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)公平考慮不夠。稅負(fù)輕重不僅要看名義稅負(fù)，而且要看稅務(wù)部門能否對(duì)納稅人有效征管。在非正規(guī)經(jīng)濟(jì)中的市場(chǎng)主體較多的條件下，通常不太容易做到稅收的有效征管，稅收遵從度較低，這一點(diǎn)對(duì)于企業(yè)和個(gè)人來(lái)說(shuō)都是如此。

稅收征管效率的提高與市場(chǎng)主體的可持續(xù)發(fā)展密切相關(guān)。一般認(rèn)為，稅收征管效率的改進(jìn)，有助于市場(chǎng)主體之間的公平競(jìng)爭(zhēng)，但是就全社會(huì)來(lái)說(shuō)，這里有一個(gè)市場(chǎng)主體能否順利轉(zhuǎn)型的問(wèn)題。面對(duì)突然增加的實(shí)際稅負(fù)，市場(chǎng)主體能否經(jīng)受得住，對(duì)此我們不能不加以考慮。這種實(shí)際稅負(fù)的增加可能來(lái)自兩方面：一是具體稅制的征管效率提高;二是稅制改革引起的稅負(fù)連鎖反應(yīng)。前者容易理解;后者如“營(yíng)改增”之后，原先不需要進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的企業(yè)也需要進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，因此對(duì)本來(lái)不提供增值稅發(fā)票的企業(yè)提出了開具發(fā)票的要求，就此有觀點(diǎn)認(rèn)為這是促進(jìn)企業(yè)規(guī)范經(jīng)營(yíng)的好時(shí)機(jī)，是正確的道路，但問(wèn)題是企業(yè)可能就這樣不存在了。因此，改革戰(zhàn)略選擇的關(guān)鍵是如何確定合適的時(shí)機(jī)，如何改革才能平穩(wěn)過(guò)渡。稅制改革是一種制度轉(zhuǎn)向另一種制度，平穩(wěn)過(guò)渡需要什么樣的條件？不能適應(yīng)新制度的企業(yè)倒閉可能引發(fā)的連鎖反應(yīng)、企業(yè)間的債權(quán)債務(wù)問(wèn)題和就業(yè)問(wèn)題都是需要考量的。為此，需要充分考慮宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)稅制改革的影響。經(jīng)濟(jì)下行壓力大時(shí)，不宜推出此類改革。

在高水平社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中，市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用可得到良好的發(fā)揮，社會(huì)問(wèn)題可得到良好的解決，稅收的法治性能得到充分體現(xiàn)。高水平社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制意味著高效率的公共服務(wù)，納稅服務(wù)也是其中之一。納稅人可以獲取更全面的稅制知識(shí)，對(duì)稅收政策和稅收制度作出更積極的回應(yīng)。高水平社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制意味著稅制有較強(qiáng)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，在營(yíng)商環(huán)境改善中扮演重要角色。

（三）減稅降費(fèi)背景下的稅制改革邏輯

中國(guó)積極財(cái)政政策加力提效，減稅降費(fèi)是重頭戲。大規(guī)模減稅只能在主要稅種上做文章，并與稅制改革協(xié)調(diào)配合。減稅降費(fèi)既是經(jīng)濟(jì)政策，又是稅制改革的內(nèi)容，是按照稅制改革的大方向前進(jìn)的。

增值稅是中國(guó)第一大稅種，提供了40%左右的稅收收入，減稅的重點(diǎn)在增值稅。增值稅稅率簡(jiǎn)并工作是既定任務(wù)，但至今目標(biāo)未見明確。按照就低不就高的原則，增值稅三檔并兩檔的目標(biāo)應(yīng)是基本稅率10%左右和低稅率5%左右。從2018年5月1日開始，增值稅17%和11%的稅率各降1個(gè)百分點(diǎn)。從2019年4月1日起，增值稅16%的稅率直降3個(gè)百分點(diǎn)，10%的稅率降為9%，此外還有其他保障措施，保障各行業(yè)增值稅稅負(fù)不增加，增值稅的減稅力度大充分體現(xiàn)了積極財(cái)政政策的要求。沿著簡(jiǎn)并稅率的方向降稅率，符合增值稅制改革的要求，向現(xiàn)代增值稅制度邁出了重要的一步。一旦增值稅制合理了，增值稅立法條件就成熟了。

企業(yè)所得稅近年來(lái)在研發(fā)支出加計(jì)扣除等諸多方面發(fā)力，起到了一定減稅效果。結(jié)合稅制改革和減稅降費(fèi)的要求，企業(yè)所得稅的稅率應(yīng)從25%下調(diào)至20%，甚至更低的水平（15%）。2007年通過(guò)的《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅制，選擇25%的稅率，就是基于國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的選擇。如今，美國(guó)稅改之后，聯(lián)邦公司所得稅稅率從15%—35%調(diào)整到21%。由于美國(guó)多數(shù)公司本來(lái)適用35%的稅率，因此，可以理解為公司所得稅稅率下降了14個(gè)百分點(diǎn)。美國(guó)是全球第一大經(jīng)濟(jì)體，其做法容易為其他國(guó)家效仿。在這樣的背景下，中國(guó)企業(yè)所得稅稅率下降5個(gè)百分點(diǎn)，也不能算大幅度的下降。之所以建議15%的稅率，是因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中有許多稅收優(yōu)惠政策給符合條件的企業(yè)就是適用15%的稅率。

消費(fèi)稅稅目稅率調(diào)整時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟。消費(fèi)升級(jí)意味著中高檔商品消費(fèi)的增多，但范圍過(guò)寬、稅率過(guò)高的消費(fèi)稅，在一定程度上阻礙了消費(fèi)升級(jí)。大幅度降低消費(fèi)稅，不僅可以讓更多的進(jìn)口中高檔消費(fèi)品為國(guó)人所消費(fèi)，而且可以給國(guó)內(nèi)生產(chǎn)的中高檔消費(fèi)品以更多機(jī)會(huì)，讓人民美好生活的目標(biāo)更快得到實(shí)現(xiàn)。這也是注重生活質(zhì)量的社會(huì)的內(nèi)在要求。

具有專項(xiàng)附加扣除的綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制已建立起來(lái)，這大大降低了中低收入者的稅負(fù)，但個(gè)人所得稅最高邊際稅率仍有下調(diào)空間。社會(huì)一直對(duì)綜合所得最高邊際稅率45%的下調(diào)充滿期待。1980年工資薪金所得選擇45%的最高邊際稅率，是因?yàn)楫?dāng)時(shí)發(fā)達(dá)國(guó)家最高稅率一般為50%—75%。1986年美國(guó)稅改之后，多數(shù)國(guó)家稅率已下調(diào)。特朗普稅改之后，個(gè)人所得稅最高稅率降為37%。中國(guó)是發(fā)展中國(guó)家，綜合所得稅率適當(dāng)下調(diào)并不為過(guò)。理想的做法是與企業(yè)所得稅稅率一致，這可以解決征管上的許多難題。如果考慮到各方因素，那么最高稅率下降至35%也是可以接受的（更理想的狀態(tài)是與企業(yè)所得稅25%的稅率持平）。降低最高邊際稅率，并相應(yīng)調(diào)整其他各檔稅率，可以增加個(gè)人可支配收入，更好地促進(jìn)消費(fèi)，特別是中高檔消費(fèi)。

需要提及的是，面向小微企業(yè)的減稅（特別是企業(yè)所得稅和增值稅）稅額不大，但對(duì)于企業(yè)發(fā)展、增強(qiáng)市場(chǎng)活力和保就業(yè)、穩(wěn)就業(yè)的政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)意義重大。

其他各小稅種也需要同步減稅。實(shí)際上，增值稅和消費(fèi)稅稅率的下調(diào)，就意味著城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加等稅費(fèi)的同步下降。為了讓減稅政策更有效，在積極財(cái)政政策實(shí)施期間，任何增稅政策都不宜出臺(tái)。相應(yīng)地，房地產(chǎn)稅立法，需要考慮增稅與減稅的相互抵消，即以房地產(chǎn)稅出臺(tái)為契機(jī)，取消房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、契稅，并區(qū)分新房與舊房，盡可能減少重復(fù)增稅。舊房交易環(huán)節(jié)已繳納較多稅收，再與新住房一樣繳納房地產(chǎn)稅不公平。需要解決的問(wèn)題還有：舊房是長(zhǎng)期免稅，還是一段時(shí)間免稅？是減稅，還是免稅？輕稅如何設(shè)定？總之，要考慮房地產(chǎn)市場(chǎng)的平穩(wěn)健康運(yùn)行，同時(shí)還要考慮納稅人的承受能力，以盡可能防范征稅的國(guó)家治理風(fēng)險(xiǎn)。

由于過(guò)去條件的限制，稅收征管特別是基層稅收征管相對(duì)比較粗放，這適應(yīng)了當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要。如今，在大規(guī)模減稅政策實(shí)施背景下，除了某些可能涉及違法經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)之外，應(yīng)盡可能不翻舊賬，并在制度上充分體現(xiàn)，讓企業(yè)信心滿滿，重新出發(fā)，迎接未來(lái)的挑戰(zhàn)。企業(yè)和居民在比較減稅前后所承擔(dān)的稅負(fù)時(shí)比較的是實(shí)際稅負(fù)，而不是名義稅負(fù)。無(wú)論是征管科技的進(jìn)步，還是稅務(wù)部門內(nèi)部管理的加強(qiáng)，都意味著征管力度的加大，這樣上述減稅政策實(shí)際上可能減少的稅收收入會(huì)比名義上測(cè)算的少。這是減稅決策中應(yīng)考慮的問(wèn)題。

大規(guī)模減稅政策出臺(tái)的最直接挑戰(zhàn)是財(cái)政的可持續(xù)性。短期內(nèi)稅收收入可能下滑，對(duì)此必須有充分的應(yīng)對(duì)舉措。2019年財(cái)政赤字率從2.6%上調(diào)到2.8%，擴(kuò)大國(guó)債發(fā)行規(guī)模，為減稅提供了一定保障;大幅度增加地方專項(xiàng)債券，對(duì)減稅降費(fèi)背景下的地方財(cái)政正常運(yùn)行有至關(guān)重要的作用;盤活存量財(cái)政資金，清理結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，加大并優(yōu)化國(guó)庫(kù)現(xiàn)金管理力度，都可以釋放出更多的資金。龐大的政府資產(chǎn)，也可以在應(yīng)對(duì)短期稅收收入可能下滑中發(fā)揮重要作用。減稅是政府與市場(chǎng)共度難關(guān)的舉措，是高水平社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的應(yīng)有內(nèi)容。當(dāng)然，減稅不等于稅收收入一定會(huì)下降。稅率下調(diào)肯定是減稅，但因此也可能擴(kuò)大稅基，從而稅收收入不一定真得下降。未雨綢繆，為力度空前的減稅政策做好保障工作，方能讓稅制改革順利進(jìn)行。

為了保證積極財(cái)政政策的效果，至少在減稅降費(fèi)背景下，任何增稅的稅制改革措施均不適合出臺(tái)，這是財(cái)政政策綜合效應(yīng)發(fā)揮的基本要求。減稅降費(fèi)的代價(jià)大，但它無(wú)論對(duì)當(dāng)下經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步穩(wěn)定，還是對(duì)未來(lái)國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，都有積極的推動(dòng)作用，因而值得去推動(dòng)。稅收政策與深化稅制改革也因此可以有機(jī)結(jié)合起來(lái)。

五、結(jié)語(yǔ)

深化稅制改革，需要立足國(guó)情，借鑒世界經(jīng)驗(yàn)，吸取歷史教訓(xùn)，同時(shí)還要充分利用現(xiàn)代科技，讓現(xiàn)代稅收制度更有現(xiàn)代氣息。技術(shù)進(jìn)步，特別是電子支付的迅速發(fā)展，在很大程度上解決了傳統(tǒng)上稅收征管最難解決的現(xiàn)金支付難題，對(duì)稅收征管是極大的支持。但技術(shù)進(jìn)步讓稅源高度流動(dòng)之后，稅收何去何從？稅制會(huì)不會(huì)永生？政府是不是應(yīng)該用其他收入來(lái)加以替代？這是一個(gè)超越稅制改革的更大的命題，也是一個(gè)恐怕很難回避的問(wèn)題?？紤]這樣具有哲學(xué)高度的問(wèn)題，可以在更長(zhǎng)的時(shí)間段思考稅制改革，考慮稅制改革時(shí)機(jī)的選擇，分析稅制的穩(wěn)定性問(wèn)題。稅制改革也是稅制建設(shè)的過(guò)程，需要充分利用各種信息，并以促進(jìn)人們合作為己任，鼓勵(lì)專業(yè)化分工。

進(jìn)入新時(shí)代，中國(guó)社會(huì)的主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要和不平衡不充分發(fā)展之間的矛盾。這是深化稅制改革的時(shí)代大背景。深化稅制改革的目標(biāo)不會(huì)自動(dòng)實(shí)現(xiàn)。改革的動(dòng)力來(lái)自中國(guó)建立社會(huì)主義現(xiàn)代化強(qiáng)國(guó)的目標(biāo)，改革必然會(huì)遭遇阻力。部分群體的利益可能因改革受損，如何避免全社會(huì)受損，治理風(fēng)險(xiǎn)如何避免轉(zhuǎn)向全社會(huì)，需要充分考量。受損者會(huì)以全社會(huì)受損為由，反對(duì)改革，因而決策者需要判斷社會(huì)利益是否真正受損。稅制改革的順利進(jìn)行，需要確立適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償機(jī)制，建立改革的緩沖機(jī)制，按漸進(jìn)式改革的方式進(jìn)行，盡可能減少改革給市場(chǎng)和社會(huì)帶來(lái)的強(qiáng)烈沖擊。從對(duì)企業(yè)征稅的稅制轉(zhuǎn)向更多對(duì)自然人征稅的稅制，本來(lái)就有更多挑戰(zhàn)。將困難估計(jì)得更多些，方案準(zhǔn)備得更充分些，可以減少不必要的改革風(fēng)險(xiǎn)。稅制改革的時(shí)機(jī)選擇也非常重要，在未來(lái)，增稅改革不是不可行，只要社會(huì)接受即可，增稅改革在經(jīng)濟(jì)上行時(shí)期相對(duì)更容易推行?？傊?，改革需要有好的稅制改革戰(zhàn)略引導(dǎo)，尊重稅制運(yùn)行規(guī)律，尋找到合適的突破口，只要方向正確，深化稅制改革的目標(biāo)就一定能夠?qū)崿F(xiàn)。

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