◆柳華平 ◆潘 宇 ◆劉 建 ◆楊 喬

內(nèi)容提要：一個國家或地區(qū)營商環(huán)境的優(yōu)劣，反映了當?shù)仄髽I(yè)經(jīng)商或做生意的難易程度，也反映了當?shù)卣ㄖ误w系建設(shè)與綜合治理的水平。文章圍繞良法善治這一主題，以稅收營商環(huán)境為切入點，從價值體系與方法論、現(xiàn)狀檢討、借鑒與參照、思考與建議四個層面進行探討。

按照世界銀行的營商環(huán)境報告（Doing Business）描述，所謂營商環(huán)境指的是經(jīng)商或者做生意的容易程度（The Ease of Doing Business），衡量的是各經(jīng)濟體市場規(guī)制的親商程度，也即是監(jiān)管法規(guī)對于商業(yè)活動是限制還是推動。2019年10月22日，《優(yōu)化營商環(huán)境條例》由國務(wù)院批準通過，奠定了法治化營商環(huán)境建設(shè)的基礎(chǔ)。該條例的正式出臺，標志著從國家層面確立了優(yōu)化營商環(huán)境的基礎(chǔ)性行政規(guī)范，以推動良法善治。從我國法治化進程可以看出，良法、善治的概念是伴隨形式法治向?qū)嵸|(zhì)法治的轉(zhuǎn)變而產(chǎn)生的，良法是法治之前提，善治是法治之目的，良法為善治提供制度保障，兩者統(tǒng)一于法治。本文擬圍繞良法善治這一主題，以稅收營商環(huán)境為切入點，從價值體系與方法論、現(xiàn)狀檢討、借鑒與參照、思考與建議四個層面開展分析研究。

一、良法善治：世界銀行稅收營商環(huán)境評估價值體系與方法論

（一）稅收營商環(huán)境評估的價值體系

就稅收而言，所謂良法，即公平完善的稅收法律體系。良法是善治之前提。好的稅收法律制度應(yīng)當以稅收法定原則為基礎(chǔ)，推動稅法完備規(guī)范、稅制成熟定型，提升稅收制度的確定性和穩(wěn)定性。所謂善治，即高效合理的稅收治理結(jié)構(gòu)。善治是良法之根本。好的稅收治理結(jié)構(gòu)是以轉(zhuǎn)變政府職能為導向，深化簡政放權(quán)、放管結(jié)合、優(yōu)化服務(wù)，進而實現(xiàn)公共利益最大化。

如何判斷一個經(jīng)濟體的營商環(huán)境是否改善，既體現(xiàn)在環(huán)節(jié)是否減少、流程是否簡化、時間是否減少和費用是否降低等具體治理的行政環(huán)節(jié)，也體現(xiàn)在這種行政治理是否有能夠反復(fù)適用與普遍適用的制度規(guī)則作為保障的法律環(huán)節(jié)。對一個地區(qū)行政治理環(huán)節(jié)（善治）與法律保障環(huán)節(jié)（良法）的現(xiàn)狀進行評估，共同構(gòu)成了世界銀行營商環(huán)境評估的基礎(chǔ)性、根本性內(nèi)容。在稅收領(lǐng)域，《營商環(huán)境報告》引入納稅指標集，包括四項指標：繳稅次數(shù)、繳稅時間、總稅費率和報稅后流程指數(shù)。其中，“繳稅次數(shù)”“繳稅時間”兩項指標衡量辦稅時間負擔，主要是對該地區(qū)稅收行政治理環(huán)節(jié)的評估；“稅費負擔”“報稅后程序指數(shù)”這兩項指標衡量繳稅和辦稅程序負擔，主要評估該地區(qū)稅收法律保障環(huán)節(jié)狀況。這四項指標共同構(gòu)成了反映一個地區(qū)整體稅收營商環(huán)境的基本標準，在價值體系上，既測度“稅收之治”（善治），又測度“稅收之制”（良法），即形成了對稅收治理體系和治理能力的綜合評估。

（二）稅收營商環(huán)境指標的方法論

針對世界銀行納稅指標的四項指標的方法論進行具體分析，了解整個稅收營商環(huán)境報告的思考方式和每項具體指標所代表的意義及其計算脈絡(luò)，從而為優(yōu)化稅收營商環(huán)境提供借鑒。

1.關(guān)于稅收營商環(huán)境報告的方法論

世界銀行營商環(huán)境評估報告中提出的每一項指標，背后都以一篇經(jīng)典文獻作為該指標的理論支撐?！凹{稅”指標是世界銀行營商環(huán)境評估報告的其中一項指標。該項指標的理論文獻來自于Simeon Djankov、 Rafael La Porta、Florencio Lopez-De-Silanes、Andrei Shleifer等四名學者共同撰寫的題為《企業(yè)所得稅對投資和創(chuàng)業(yè)的影響》的經(jīng)濟學文章。這是發(fā)表于2010年《美國經(jīng)濟雜志：宏觀經(jīng)濟》的經(jīng)濟學論文，采用實證研究的方法，討論了2004年85個經(jīng)濟體企業(yè)所得稅對宏觀經(jīng)濟環(huán)境和微觀企業(yè)行政負擔產(chǎn)生的影響。

《稅收營商環(huán)境報告》（以下簡稱《報告》）即基于上述理論研究而形成，同時極大擴展了該理論文章的外沿。這份報告通過記錄一家虛擬的中等規(guī)模企業(yè)在一個年度內(nèi)按當?shù)胤煞ㄒ?guī)（法律層面）必須繳納的各項稅款和強制性派款（Compulsory Contribution），來衡量納稅、派款和合規(guī)操作（行政層面）三者合計體現(xiàn)的一個企業(yè)總的納稅負擔。普華永道會計師事務(wù)所是這個報告的調(diào)查者和記錄者。該報告所調(diào)查的內(nèi)容涵蓋：依法納稅稅項和強制性派款（含利潤或企業(yè)所得稅）、由雇傭者繳納的社保和勞務(wù)稅、財產(chǎn)稅、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅、資本收益稅、交易稅、車船稅、城建稅和教育費附加等以及其他小額的稅或費。

“納稅”這一指標的排名既體現(xiàn)該經(jīng)濟體的總體納稅便利度，也體現(xiàn)稅收方面法律和行政的總體便利度。該指標的總分為這個指標下各個分指標的平均值，同時報告對稅及派款總額這一分指標設(shè)定了下限并進行了非線性變換。其下限被定義為歷年數(shù)據(jù)總體分布的前15%。稅及派款總額（占商業(yè)利潤百分比）低于或等于此下限的所有經(jīng)濟體得分均相同。該下限基于實證經(jīng)驗，被定在“納稅”指標觀察到的制造型中等規(guī)模企業(yè)征收的稅率分布的低端，而并非依據(jù)“最優(yōu)稅率”經(jīng)濟理論。這就減少了稅及派款總額這一指標對一些經(jīng)濟體造成的偏差，這些經(jīng)濟體的收入不用依賴于《報告》中標準化的案例公司提供的稅收，因為其他方式產(chǎn)生的公共收入為其提供了支撐。

為了便于計算，只有使企業(yè)真實產(chǎn)生負擔的稅款才被包含在計算口徑內(nèi)，例如：增值稅一般來說會體現(xiàn)在“稅收負擔”的計算中，由于它無法進行返還，所以不會對企業(yè)的賬面利潤產(chǎn)生影響。但是，在“繳稅時間”和“繳稅次數(shù)”指標的計算中需要考慮增值稅的影響，畢竟其繳納確實增加了企業(yè)的行政成本。

《報告》以一個虛擬化的案例為標準，對企業(yè)所面臨的稅收負擔進行綜合性考察。所使用的這個案例包含一套完整的財務(wù)報表和在年度內(nèi)針對各種各樣交易設(shè)定的各類假設(shè)。世界銀行所聘請的稅務(wù)領(lǐng)域?qū)I(yè)公司將依據(jù)這個案例假設(shè)對稅收負擔、繳稅實踐和次數(shù)進行計算，對申請并處理增值稅退稅所需的時間、完成企業(yè)所得稅更正所需的時間等信息進行匯編。

2.關(guān)于稅收營商環(huán)境四項指標的方法論

（1）繳稅次數(shù)

站在“良法善治”的討論角度，繳稅次數(shù)指標既涉及稅法的具體規(guī)定，也涉及稅務(wù)機關(guān)具體征管能力。稅法中的規(guī)定是對繳稅次數(shù)的硬性約束，而稅務(wù)機關(guān)的具體征管和納稅服務(wù)措施則是對繳稅次數(shù)的軟性約束。征管服務(wù)措施做得越好，則企業(yè)需繳稅次數(shù)越少，反之則越多，即我們通常所說的“多次跑、多頭找”。軟硬兩種約束共同構(gòu)成了企業(yè)的繳稅次數(shù)指標。

具體的方法論上，該指標所要考慮的是案例企業(yè)繳納稅款所需要的繳納方法、繳納頻率、申報頻率以及所打交道的機構(gòu)數(shù)量。所有會造成企業(yè)行政成本增加的稅費都將被包括，如企業(yè)代扣代繳的社保、個稅、公積金等，如前所述，雖然不會在企業(yè)財務(wù)報表中體現(xiàn)，但的確會增加企業(yè)行政成本。需要特別注意的是電子申報，如果申報和繳費都完全電子化且絕大部分公司都采用這種方式，那么無論該公司一年中申報或繳款多少次，都只計算一次。對通過第三方機構(gòu)進行的稅款繳納，也比照此計算。當兩種及以上的稅款使用相同的申報表進行合并申報和繳納，那么每次的合并繳稅只按1次計算，如健康保險和養(yǎng)老保險合并申報和繳費。

（2）繳稅時間

與繳稅次數(shù)類似，繳稅時間指標同樣被稅收法律法規(guī)進行硬性約束和被稅務(wù)機關(guān)稅收征管能力進行軟性約束。良好的稅法設(shè)置（包括會計規(guī)定）可以大大節(jié)省納稅人學習和填報的時間，有效的征管和納稅服務(wù)舉措同樣是大幅減少繳納和等候時間的關(guān)鍵。

具體的方法論上，繳稅時間的計算單位是小時/年。這項指標包括準備時間、申報時間和繳納時間，包含企業(yè)所得稅、增值稅、社保費等。準備時間是指收集納稅信息和計算納稅信息所需要的總時間，需要說明的是，如果在本單位會計的基礎(chǔ)上外包出去所做的會計工作，其所花費的時間，也應(yīng)一并計入當中。申報時間主要是指企業(yè)填寫納稅申報表和向稅務(wù)機關(guān)提交所花費的時間。繳納時間是指在辦稅大廳現(xiàn)場繳納或線上繳納需花費的時間，現(xiàn)場繳納當然包括辦稅大廳叫號后排隊等候的時間。

（3）稅費負擔

最終的稅費負擔體現(xiàn)的是國家的稅費期望（名義稅率）與企業(yè)的繳稅現(xiàn)實（實際稅率）之間的博弈，而設(shè)計完善、鏈條嚴密的稅法（良法）和方便快捷、有效得當?shù)亩愂照鞴芊绞剑ㄉ浦危﹦t可以使名義稅率和實際稅率無限趨同，使國家的稅收決策能夠更加有效的傳導到企業(yè)，更好的發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配、促進經(jīng)濟發(fā)展的作用。

具體的方法論上，稅費負擔這一指標指的是企業(yè)所繳納的所有稅款、費用和各種強制性攤派占企業(yè)商業(yè)利潤的百分比。其中，所謂的總稅費額，指在抵扣和減免后企業(yè)所需繳納的稅費總額。由企業(yè)代扣代繳的、不體現(xiàn)在利潤表中的稅（如個人所得稅、增值稅）不計算在內(nèi)。通常納入該指標計算的稅有以下五類：企業(yè)所得稅（利潤稅）、企業(yè)作為雇主所承擔的強制性攤派費用、財產(chǎn)稅、周轉(zhuǎn)稅和其他稅（如城建稅、教育費附加以及車船稅）。燃油稅由于各個經(jīng)濟體之間計算方式差異太大且通常金額較小，這里也不納入該指標計算，但可以納入納稅次數(shù)的計算中。這項指標是想測算企業(yè)所承擔的所有納稅成本。不同于法定稅率，該指標是用實際的納稅數(shù)據(jù)來計算在商業(yè)利潤①商業(yè)利潤實質(zhì)上是企業(yè)繳納所有稅款和派款前的凈利潤，它不同于傳統(tǒng)上在財務(wù)報表中顯示的稅前利潤。在計算稅前利潤時，一個公司所負擔的很多稅項均是可扣除的，而在計算商業(yè)利潤時，這些稅項是不可扣除的。因此，商業(yè)利潤清晰呈現(xiàn)了企業(yè)在一個財年中繳納任何稅款之前的實際利潤。中所占百分比。

（4）報稅后程序指數(shù)

報稅后程序指數(shù)本質(zhì)上仍然是繳稅時間的一種，所以擁有與繳稅次數(shù)、繳稅時間指標一樣的內(nèi)在邏輯，“良法”（稅收法律法規(guī)）和“善治”（征管服務(wù)措施）都會影響該指標的表現(xiàn)。

具體的方法論上，報稅后程序指數(shù)衡量企業(yè)在納稅申報之后發(fā)生以下兩種特定事項時所需要花費的時間：一是當案例中公司采購大型設(shè)備的增值稅進項稅超過了該公司的銷項稅，各經(jīng)濟體是否允許納稅人申請增值稅留抵退稅以及取得退稅所需時間；二是案例中公司在企業(yè)所得稅申報截止日后發(fā)現(xiàn)申報錯誤導致少繳稅款，主動糾錯補稅所需的時間，包括可能引發(fā)的稅務(wù)稽查。如果該經(jīng)濟體不允許退稅或不適用增值稅、企業(yè)所得稅，則該指標不納入計算和排名。

二、現(xiàn)狀檢討：我國稅收營商環(huán)境建設(shè)的特點與問題

（一）建設(shè)特點：改革性

一是稅制改革。①稅制市場化：改革開放初期實行“利改稅”，企業(yè)只需依法向國家納稅，稅后利潤留給企業(yè)安排使用。②稅制法治化：1994年稅制改革對內(nèi)外資企業(yè)的不同的流轉(zhuǎn)稅制進行了統(tǒng)一，擴大了增值稅的征收范圍，改變了按所有制性質(zhì)設(shè)置企業(yè)所得稅的做法，嚴格了政策性減免稅，取消了“包稅制”。③稅制公平化：2008年的“兩法合并”使內(nèi)外資企業(yè)的企業(yè)所得稅不再內(nèi)外有別。

二是稅收征管改革。從總體上看，稅收征管制度在我國經(jīng)歷了歷史性的六個階段的變遷：第一步，“專管員說了算”；第二步，“稅務(wù)機關(guān)說了算”；第三步，“納稅人有了主動權(quán)”；第四步，“納稅服務(wù)走上舞臺”；第五步，“管理員變服務(wù)員”；第六步，“規(guī)范稅務(wù)人，服務(wù)納稅人”。

三是稅務(wù)組織改革。改革開放后，稅務(wù)組織機構(gòu)從分立到合作再到合并。1994年以前稅務(wù)機構(gòu)單獨掛牌，1994年后分為國稅、地稅，2015年國稅、地稅加強合作，2018年國稅地稅機構(gòu)合并，全國近2.3萬個新稅務(wù)局（分局、所）逐級掛牌，2萬余名稅務(wù)干部由正轉(zhuǎn)副，3.4萬個單位、部門進行精簡，納稅人從此辦稅不再“兩頭跑”。

（二）現(xiàn)實評價

《營商環(huán)境報告》從2006年起引入納稅指標集，通過不斷完善，目前包括四項二級指標：繳稅次數(shù)、繳稅時間、總稅費率和報稅后流程指數(shù)。這四項指標各占25%，通過簡單加權(quán)平均后計算納稅前沿距離分數(shù)（0～100）進行全球稅收營商環(huán)境排名，得分越高，表明稅收營商環(huán)境越好。

根據(jù)世界銀行發(fā)布的《稅收營商環(huán)境報告》及對上述指標的分析，我國稅收營商環(huán)境現(xiàn)狀大致如下：

我國稅收營商環(huán)境整體形勢比較嚴峻，2020年度報告顯示，總得分為70.1，總體排名第105位，在“納稅”指標上與排名第一的巴林100分距離相差較遠，與美國、新加坡等發(fā)達經(jīng)濟體相比仍有較大差距，也與我國營商環(huán)境整體排名第31位不匹配。

表1 2012—2020年度報告中國“納稅”指標排名

2020年度《報告》中，我國與東亞及太平洋地區(qū)、經(jīng)合組織高收入經(jīng)濟體的納稅營商環(huán)境分項指標排名如下所示。

表2 2020年營商環(huán)境報告“納稅”指標分項表現(xiàn)

（三）存在問題

（1）繳稅次數(shù)。根據(jù)世界銀行2020年《稅收營商環(huán)境報告》，2018年全球企業(yè)最佳繳稅次數(shù)為3次，目前我國繳稅次數(shù)為7次，仍有進步空間。

（2）繳稅時間。我國納稅時間為138小時，比上一年減少了4個小時，整體表現(xiàn)已好于東亞及太平洋地區(qū)和OECD高收入經(jīng)濟體平均水平，仍不及新加坡等發(fā)達經(jīng)濟體。

（3）總稅費率。我國綜合稅負率為59.2%，相較上一年稅負率（64.9%）已下降了5.7個百分點，說明我國大規(guī)模減稅降費效應(yīng)已逐步顯現(xiàn)，但仍遠高于東亞及太平洋地區(qū)和OECD高收入經(jīng)濟體平均水平。

（4）報稅后流程指數(shù)。我國報稅后流程指數(shù)為50，雖然比上年提升了0.92，仍不及東亞及太平洋地區(qū)平均水平。

（四）成因剖析：法與治的缺失

經(jīng)過各方努力，我國稅收營商環(huán)境各項指標取得了一定進步，由于歷史與現(xiàn)實原因，也遇到不少困難與不足，可以概括為“法”不夠良、“治”不夠善的問題。

“法”的設(shè)計，也即稅費制度存在問題。世界銀行每年發(fā)布的《稅收營商環(huán)境報告》按照樣本經(jīng)濟體的利潤稅（企業(yè)所得稅）、勞動稅（社會保險費）和其他稅（增值稅、消費稅、財產(chǎn)稅等）整合進行排名，“營改增”后我國企業(yè)的稅費負擔主要來自于：企業(yè)所得稅、社會保險費和增值稅。一是社會保險繳費率高。雖然各地區(qū)標準不一致，但是各項費率合計平均高達約40%，仍高于多數(shù)世界先進國家。究其主要原因，一方面是人口老齡化現(xiàn)象嚴重，社保費支出不足的部分要由在職職工進行繳費彌補；另一方面是社保基金征收和管理效率低，參保單位少報、漏報、虛列支出、占壓、甚至挪用社保費現(xiàn)象嚴重，造成了費源的嚴重流失。二是企業(yè)所得稅負擔重。2018年我國企業(yè)所得稅收入為35，323億元，占稅收總收入的22.58%，同比增長10%，從2017年來看，企業(yè)所得稅一般稅率為25%，高于全球202個稅收管轄區(qū)的法定企業(yè)平均所得稅率（22.96%），也高于亞洲地區(qū)平均水平（20.05%）。三是增值稅退稅制度不完備。增值稅實際負擔仍比較高，我國增值稅退稅只用于出口和極少量行業(yè)，而沒有普遍推行進項稅額退稅制度（2019年4月1日起，已允許符合條件的納稅人享受退稅政策）。

“法”的落實，也即監(jiān)管執(zhí)法存在問題。一方面，信息監(jiān)管水平亟待提高。特別是從第三方獲取涉稅信息能力嚴重不足，沒有獨立于征納雙方的第三方信息共享平臺。稅務(wù)部門依托互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)處于初步階段，大量來自交通、公安、銀行等部門的數(shù)據(jù)不能全面共享，信息不對稱、信息共享不暢通等現(xiàn)象依然嚴重；另一方面，執(zhí)法力度低引致稅收風險。納稅人編造虛假備案資料、虛開增值稅專業(yè)發(fā)票、出口騙稅沒有得到根本的遏制，如日前出現(xiàn)的影視行業(yè)天價片酬、“陰陽合同”、偷逃稅等現(xiàn)象。

“治”的質(zhì)效，也即納稅服務(wù)存在問題。一是納稅服務(wù)深度待提升。世界上越來越多國家加大科技創(chuàng)新力度，推行在線自動化報稅系統(tǒng)。我國若要提高納稅滿意度，方便征納，需進一步進行技術(shù)創(chuàng)新，完成線上發(fā)票、財務(wù)和納稅申報支付一體化。二是智能化服務(wù)廣度待提升。現(xiàn)有的網(wǎng)上辦稅服務(wù)廳受理、辦理涉稅事項的范圍較小，不能完全滿足納稅人需求，不能充分發(fā)揮減少納稅人辦稅成本的作用。三是納稅服務(wù)理念待提升。隨著傳統(tǒng)的稅收征管從“管理”向“服務(wù)”的轉(zhuǎn)化，逐步營造征納雙方的對等關(guān)系，要求稅務(wù)機關(guān)不僅關(guān)注納稅服務(wù)舉措數(shù)量，還要關(guān)注納稅服務(wù)質(zhì)量，多措并舉不斷提升納稅人的獲得感。

三、借鑒參考：稅收營商環(huán)境建設(shè)的經(jīng)驗

（一）用稅收服務(wù)理念引領(lǐng)“良法善治”

思維決定行動，只有先有正確的理念，才有正確的行動。什么是值得借鑒的“良法”和“善治”，需先從先進地區(qū)的優(yōu)秀稅收服務(wù)理念入手。

營造“客戶第一”氛圍。OECD國家已經(jīng)將納稅服務(wù)理念客戶化。美國稅務(wù)部門將“高質(zhì)量為納稅人服務(wù)”作為工作使命，不斷推出納稅服務(wù)舉措，以促使服務(wù)質(zhì)量的持續(xù)提升。如在經(jīng)費管理上，規(guī)定每年將稅務(wù)支出的十分之一必須用于提高納稅服務(wù)工作質(zhì)量；開通免費的全國稅收咨詢熱線；統(tǒng)一全國稅務(wù)網(wǎng)站界面。澳大利亞將納稅人稱為“顧客”，以顧客為上帝，全力服務(wù)納稅人。

維護納稅人合法權(quán)利。美國國內(nèi)稅務(wù)局在1998年發(fā)布的《重組與改革方案》中提出：“用便捷優(yōu)質(zhì)高效的納稅服務(wù)使納稅人自覺履行納稅義務(wù)，同時稅務(wù)機關(guān)要公平公正地執(zhí)行稅收法律”，對納稅服務(wù)的地位進行了高度強調(diào)。①郭 寧：《借鑒美國經(jīng)驗 優(yōu)化我國納稅服務(wù)》，《國際稅收》，2014年4期。此外，在美國的全國納稅人權(quán)益保護委員會對國會提交的2013年度報告中提到：“從本質(zhì)上來說，納稅人權(quán)利是人權(quán)，他們關(guān)乎我們內(nèi)在的人性。尤其是對于像國內(nèi)稅務(wù)局這樣一個龐大且有權(quán)力的機構(gòu)來說，這些權(quán)利起到了保護納稅人不受到稅務(wù)局以自身利益為主所作安排可能對納稅人造成的傷害，而這種以私利為重的行為，使我們蒙羞。納稅人權(quán)利使得納稅人能夠被人道地對待?！?/p>

貫徹納稅服務(wù)理念。OECD國家不僅將納稅服務(wù)理念作為一種口號和使命提出，更將這種理念貫徹到稅收征納的每個環(huán)節(jié)，保障了納稅人的權(quán)益。例如在德國，納稅登記、納稅申報、納稅認定、稅款繳納、納稅檢查及行政處罰各個環(huán)節(jié)緊密聯(lián)系，服務(wù)理念貫穿始終，在方便納稅人依法納稅的同時保障了收入。

（二）用“良法”保障合法權(quán)益

關(guān)注先進地區(qū)“法”的制定和落實，可為稅收營商環(huán)境尋找法治優(yōu)化路徑。

1.用立法手段保障納稅人合法權(quán)益

在發(fā)達經(jīng)濟體中，用法律維護納稅人權(quán)利是一種普遍現(xiàn)象。2008年以來，90%以上的OECD成員和非成員國通過了納稅人權(quán)利法案，以法律形式固定了納稅人在申報、繳納、查詢、退稅、更正、委托等各納稅環(huán)節(jié)的權(quán)利和權(quán)限。

2.稅收立法體系嚴密，結(jié)構(gòu)完整

無論是從最高的憲法到最基本的法規(guī)、從法律體系的原則到具體的法律程序，還是從稅收法律到其他相關(guān)法律，西方發(fā)達經(jīng)濟體都架構(gòu)起了一套邏輯嚴密、體系完整的稅收法律制度。以德國為例，憲法中就體現(xiàn)了各級政府對稅收立法、執(zhí)法的權(quán)限。德國的稅收基本法是一部語義明確、內(nèi)容詳細、操作性極強的綜合性稅收法典，其嚴格的成文法法定主義傾向，使德國稅法的順暢運作得到了充分保障。

3.稅務(wù)行政受到法律制約

在西方發(fā)達國家和許多新興經(jīng)濟體，出于保護納稅人的目的，稅務(wù)機關(guān)的稅收執(zhí)法行為都被法律法規(guī)所嚴格限制。以美國為例，美國的法律對稅務(wù)留置和稅收強制執(zhí)行等征收措施設(shè)定了明確的前提條件、嚴格的法定程序、有效的救濟途徑。對稅收執(zhí)法權(quán)的控制與約束，有助于工作人員在稅收執(zhí)法過程中有一個統(tǒng)一的判斷標準，既體現(xiàn)執(zhí)法的公開公正，也保障了納稅人權(quán)利。

（三）用“善治”提升服務(wù)質(zhì)效

“善治”決定“良法”如何落地，先進地區(qū)稅收征管服務(wù)方面的具體服務(wù)行為，也是我們須借鑒和關(guān)注的重點。

1.積極進取的組織形式

在德國，不僅要做好共性納稅服務(wù)，更重要的是收集納稅人個性化需求，做好個性化納稅服務(wù)。重點稅源進行集中管理，其他戶以地域管轄為主，公平公正做好量能定稅。匈牙利稅務(wù)局將納稅人劃分為個人納稅人、小型企業(yè)、中型企業(yè)、大型企業(yè)等不同類別，納稅人可根據(jù)類別免費取得或下載表格、申報表格等。匈牙利稅務(wù)局還成立了專門服務(wù)大企業(yè)的部門，幫助大企業(yè)解決復(fù)雜涉稅問題或解釋有關(guān)程序。

2.專一明確的服務(wù)目標

大部分國家提升納稅服務(wù)水平的終極目的還是提高納稅人遵從度，因此各國的各項舉措也是圍繞這個目標而展開的。以澳大利亞為例，通過對稅收風險的描述和對稅收服務(wù)舉措的介紹，引導納稅人進行遵從。通過定期公布遵從管理規(guī)劃和《讓稅收遵從更容易》等其他文件，他們希望阻止那些不想納稅的人，并且廣泛增強社會對稅務(wù)管理的信心。

3.靈活高效的服務(wù)方式

以臺灣地區(qū)為例，臺灣對于實行靈活高效納稅申報方式所做的努力有：一是大力推行電子申報。為了鼓勵納稅人盡量使用網(wǎng)上申報和電子繳稅，臺北國稅局不僅在各種媒體宣傳網(wǎng)絡(luò)報稅的迅捷與便利，還多次開辦“網(wǎng)絡(luò)報稅研習營”（培訓講座），并附送培訓光盤，對預(yù)約參加的納稅人贈送禮物，甚至對電子申報營業(yè)稅的納稅人因納稅申報錯誤造成少繳稅款還可以適用減輕和免除處罰。二是以“報稅快易通”服務(wù)快速進行所得稅申報?！皥蠖惪煲淄ā笔侵冈谒枚惿陥笃陂g，國稅局在各所轄分局、稽征所設(shè)置輔導申報服務(wù)站，為納稅人提供個性化幫助，使其如期完成報稅事宜。

四、現(xiàn)實選擇：我國稅收營商環(huán)境的進路優(yōu)化

在現(xiàn)代稅收治理語境下，如何優(yōu)化稅收營商環(huán)境，其核心可以表述為：以科學的稅收法治理念為引領(lǐng)，以規(guī)范的稅收制度建設(shè)（良法）為保障，以靈活的稅收征管方式（善治）為手段，不斷推動稅收治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，最終實現(xiàn)營商環(huán)境的改善。

（一）創(chuàng)新稅收法治理念

1.治稅內(nèi)涵：以納稅人為中心

習近平總書記提出了“堅持以人民為中心”的社會發(fā)展思想，落實到優(yōu)化稅收營商環(huán)境中，就是要以納稅人為中心，以納稅服務(wù)舉措為抓手，不斷完善稅收治理內(nèi)涵，推動稅收工作。一是從征稅機關(guān)權(quán)力本位向納稅人權(quán)利本位轉(zhuǎn)變，充分尊重和保障納稅人平等主體地位及各項合法權(quán)益。二是從管理本位向服務(wù)與管理并重轉(zhuǎn)變，高舉服務(wù)與管理兩面旗幟，把該有力的征管抓強，把該柔和、完善的服務(wù)抓優(yōu)。三是從互相防范、有罪推定向團結(jié)合作、主動遵從轉(zhuǎn)變，征納雙方充分尊重、理解和信任，稅務(wù)機關(guān)多措并舉，通過不斷減輕納稅人辦稅成本，促使納稅人依法誠信主動納稅。

2.從稅收管理到稅收治理

所謂知行合一，就是理念與行動必須統(tǒng)一，二者缺一不可。沒有理念，工作將是盲目且無效率的；理念錯了，越是工作越是起反作用。因此，推進稅收現(xiàn)代化的前提和基礎(chǔ)是要用先進的理念來推進稅收管理向稅收治理轉(zhuǎn)型，特別是要樹立稅收法治信仰。樹立稅收法治信仰，就是要樹立稅法的神圣性和堅守公平正義，就是要通過在學法、講法、用法的稅收法律實踐中，自覺主動靈活采用法律知識和法治思維來推動工作開展，從而實現(xiàn)稅收治理的現(xiàn)代化與法治化。

（二）落實稅收法定原則

1.稅收立法層面

一是落實稅收法定。落實稅收法定原則是推進稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化、優(yōu)化稅收營商環(huán)境的根本支撐。要從形式上，使“稅制體系”轉(zhuǎn)化為“稅法體系”，將目前的各稅種的“條例”或“暫行條例”上升為法律。這是稅收法治建設(shè)的核心和原點，也是具有憲法性質(zhì)的《立法法》的要求。在程序上，由全國人大組織包括稅務(wù)機關(guān)的專家在內(nèi)的專家起草小組擬定稅法草案，通過征求公眾意見、專家論證等程序，提交全國人大或人大常務(wù)委員會表決通過。

二是明確納稅人地位。納稅人的憲法權(quán)利是公民的一項基本權(quán)利，這是明確寫入憲法中的，為納稅人的權(quán)利保障立法提供了堅實依據(jù)。目前還需要盡快完善憲法對稅收法規(guī)方面的規(guī)定，出臺稅收基本法，明確納稅人的實體權(quán)利、程序權(quán)利和救濟權(quán)利。明確稅政管理權(quán)的配置、稅收基本制度的內(nèi)涵及設(shè)置權(quán)限，特別是授權(quán)立法和轉(zhuǎn)授權(quán)立法等稅收立法事項。

三是修訂稅收相關(guān)法律法規(guī)。現(xiàn)行稅收管理的法律法規(guī)制度已經(jīng)滯后于技術(shù)進步，存在大量束縛因素。例如：稅收通用繳款書等稅票，只能一稅一票，又不能稅費同開，影響前臺業(yè)務(wù)處理效率，增加稅收成本；發(fā)票管理辦法也沒有電子發(fā)票和網(wǎng)上開具的相關(guān)規(guī)定，等等。同樣，相關(guān)稅務(wù)登記、稅款征收、納稅申報、涉稅審批的法規(guī)制度也存在諸多類似問題。因此，在信息技術(shù)廣泛應(yīng)用于稅收管理服務(wù)的情況下，只有對征管法和相關(guān)的法律法規(guī)進行調(diào)整修訂，才能適應(yīng)諸如用電子印章向納稅人發(fā)放電子稅務(wù)登記、納稅人涉稅審批網(wǎng)上報送和審批結(jié)果網(wǎng)上傳輸、與有關(guān)部門機構(gòu)數(shù)據(jù)交換等的需要，解決電子發(fā)票會計原始憑證、電子繳款憑證的法律地位等問題，為充分利用信息技術(shù)大幅提升納稅服務(wù)的質(zhì)量和效率提供依據(jù)及條件。

2．稅收執(zhí)法層面

一是改進稅收執(zhí)法體制機制。要按照減少層次、整合資源、提高效率、減輕納稅人負擔的原則，完善稅收執(zhí)法體制。普遍的稅收執(zhí)法應(yīng)當以縣級稅務(wù)機關(guān)為主，以縣級稅務(wù)機關(guān)為執(zhí)法主體，因為縣以下的稽查局、分局或稅務(wù)所缺乏獨立預(yù)算，沒有承擔行政法律責任的能力，所以不應(yīng)當有執(zhí)法主體資格；在國家稅務(wù)總局、省級、市級和縣級稅務(wù)機關(guān)之間劃分執(zhí)法職責，進行縱向的權(quán)力分工，對執(zhí)法資源進行整合簡并，利用信息技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)逐步弱化面對面、保姆式的服務(wù)和管理，取消管理員制度，逐步實現(xiàn)專業(yè)化的稅收監(jiān)控、問題處理和嚴格規(guī)范高效的稅務(wù)稽查。

二是提高稅收執(zhí)法規(guī)范性。近年來，稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的準確度備受納稅人關(guān)注。對同一問題，同一納稅人或不同納稅人如果通過不同服務(wù)途徑或不同的稅務(wù)人員，往往得到不同的答復(fù)或面臨不同的執(zhí)法結(jié)果。究其原因，稅收政策存在大量不確定性，造成不同的理解結(jié)果和執(zhí)法結(jié)果；稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部各部門之間協(xié)調(diào)不夠、執(zhí)法標準不統(tǒng)一，造成一線執(zhí)法口徑的不統(tǒng)一；還有稅務(wù)人員知識更新不及時，對稅收政策學習研究不夠、掌握不準確。解決這一問題，首先應(yīng)對現(xiàn)行法律、法規(guī)、政策、征管規(guī)程等不同層級、不同側(cè)面的文件進行梳理補正，保證相互間的協(xié)調(diào)一致。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)需要就有關(guān)事項進一步明確和細化。加強稅務(wù)人員業(yè)務(wù)知識的培訓和更新，切實提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)。

三是完善稅收執(zhí)法監(jiān)督機制。以“權(quán)力制約權(quán)力”的思路，形成以機構(gòu)分立（離）、崗位分離為主的體制性、機制性和制度性分權(quán)制約；全面落實執(zhí)法責任制，將執(zhí)法過錯責任落實到部門和崗位，建立重大稅收執(zhí)法責任追究制度，加強專門的執(zhí)法監(jiān)督機構(gòu)的專業(yè)化、法制化建設(shè)；建立執(zhí)法信息和執(zhí)法行為公開制度，將重大的執(zhí)法行為如經(jīng)重大案件審理的稽查案件處理處罰決定在門戶網(wǎng)站公開，接受社會監(jiān)督；完善稅收爭議的法律解決途徑，完善行政復(fù)議制度，拓展行政復(fù)議受案范圍，公正公平公開進行行政復(fù)議，使絕大多數(shù)的行政爭議在稅務(wù)機關(guān)得到解決。行政訴訟案中稅務(wù)部門不要被動回避，要出庭應(yīng)訴，自覺主動履行法律判決。

3.稅收司法層面

首先，將納稅人的個體起訴歸類為一般行政訴訟對待。今后可以考慮在稅收領(lǐng)域展開違憲審查，用憲法保障納稅人監(jiān)督權(quán)利。其次，盡量減少稅收行政對稅收司法的干擾，讓更多的抽象行政行為能夠被起訴；刪除要求納稅人訴訟前須納稅完成或提供擔保的法規(guī)；對訴訟中不停止具體稅收行政行為的條文進行更改，除非停止則造成社會重大損失，否則應(yīng)停止。再次，組建稅收法庭或稅收司法組織，采用專門適用于稅收案件的司法制度來對相關(guān)稅務(wù)案件進行調(diào)查、取證、審判和執(zhí)行。最后，還可以利用訴訟中涉及的公共資金建立激勵制度，鼓勵公眾關(guān)心和維護納稅人利益。

（三）完善稅收治理模式

一是減：建立長效穩(wěn)定的減稅降費機制。從制度上看，應(yīng)首先理順中央與地方的不同支出責任，在充分考慮權(quán)力責任、財力大小、區(qū)域不平衡的基礎(chǔ)上，取長補短，建立起穩(wěn)固而長效的央、地財政關(guān)系；進一步加強對不合理的、破壞市場經(jīng)濟正常秩序的行政事業(yè)性收費清理，該取締的取締、該規(guī)范的規(guī)范、該轉(zhuǎn)稅的轉(zhuǎn)稅，為未來財稅體制改革掃清道路；規(guī)范政府性基金管理，保留有價值部分納入預(yù)算。同時，進一步推進稅制改革，降低企業(yè)稅負，改變我國稅制結(jié)構(gòu)中過度依賴間接稅的局面，通過企業(yè)納稅人與自然人納稅人之間，貨物勞務(wù)稅、所得稅與財產(chǎn)稅之間稅負的合理分配與調(diào)整，確實降低企業(yè)運營中的“稅楔”成本。

二是簡：建立便捷高效的稅收服務(wù)體系。納稅便利能夠體現(xiàn)法學和經(jīng)濟學的雙重屬性，在法學上體現(xiàn)為納稅人的基本權(quán)益和法定權(quán)利，在經(jīng)濟學上體現(xiàn)為更低的遵從成本。通過滿足納稅人的合理需求，關(guān)注征管中微觀個體對稅制的反應(yīng)，納稅便利有助于納稅人基本權(quán)益與國家稅權(quán)的實現(xiàn)，并可從中窺見征管改革和稅收營商環(huán)境優(yōu)化的正確方向。構(gòu)建與服務(wù)現(xiàn)代化相適應(yīng)的高效組織體系。建立精簡統(tǒng)一、高效順暢的納稅服務(wù)崗責體系，建立標準化的前臺服務(wù)機構(gòu)，建立效能化的后臺服務(wù)機制，從而實現(xiàn)辦理效率的全面提速。推進與服務(wù)現(xiàn)代化相協(xié)調(diào)的優(yōu)質(zhì)辦稅服務(wù)舉措。以提升納稅人滿意度和稅法遵從度為目標，以納稅人為中心的服務(wù)理念，立足于滿足納稅人正當需求，實施辦稅服務(wù)集中化、規(guī)范化、標準化管理，持續(xù)優(yōu)化辦稅流程、簡并辦稅資料、降低辦稅成本，為納稅人提供更多、更好、更便捷、更多元的辦稅選擇。搭建與服務(wù)現(xiàn)代化相一致的便捷服務(wù)平臺。推動稅務(wù)部門在協(xié)同聯(lián)動、流程再造、系統(tǒng)整合等方面進行改革，發(fā)揮信息管稅的作用，使互聯(lián)網(wǎng)、云計算、大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代信息技術(shù)在稅收工作中得到充分運用；整合線上線下、臺上掌上辦稅平臺，提供多元化辦稅渠道，使“非接觸”、零距離、不打擾成為服務(wù)主流，最大限度地節(jié)約納稅人、公眾與稅務(wù)機關(guān)打交道的交易成本。

三是放：建立征納互動的多元共治體制。所謂征納互動，即納稅人作為納稅主體，自主遵從，依法主動自覺履行納稅義務(wù)、行使納稅人權(quán)利；稅務(wù)機關(guān)作為征稅主體，主動服務(wù)，積極為納稅人自主遵從創(chuàng)造條件，引導督促其遵從稅法。新時代全面建立征納互動的多元治理體系，就是要貫徹落實“放管服”工作要求，按照“對外放權(quán)，對內(nèi)控權(quán)”的思路，做到“放管有矢，放而不亂，管而有序”。