【摘要】在近幾年舞弊案例的舞弊手段中，資產(chǎn)的造假手段是最受青睞的手段之一。而存貨作為資產(chǎn)構(gòu)成的主要部分，由于其種類紛繁復(fù)雜，且又具有較強的流動性，因此，存貨審計就變得及其重要且困難。本文是基于獐子島舞弊案例開展的對水產(chǎn)類生物存貨審計的討論研究。

【關(guān)鍵詞】存貨審計;審計應(yīng)對;獐子島

一、獐子島案例背景

獐子島股份有限公司是一家主營水產(chǎn)養(yǎng)殖及水產(chǎn)品銷售的海洋食品公司，該公司由一家鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)發(fā)展壯大而來，公司的控股大股東是長?？h當(dāng)?shù)卣?，由于其在發(fā)展過程中一直有政府發(fā)支持和幫扶，公司發(fā)展狀況一直很良好，盈利不斷。于是，在2006年它完成了在深圳證券交易所的上市。獐子島公司是中國農(nóng)行業(yè)的領(lǐng)頭羊之一，她的行業(yè)產(chǎn)業(yè)化特點十分突出。獐子島集團業(yè)務(wù)范圍相當(dāng)廣泛，有蝦夷扇貝、海參、海螺、海膽等多種產(chǎn)品，其產(chǎn)品口碑良好，受到世界各地消費者的喜愛。

獐子島集團旗下19家分公司，6家海外的子公司，經(jīng)營態(tài)勢一致良好，獲得過許多榮譽稱號。然而，從2014年起，獐子島集團卻戲劇般的出現(xiàn)了扇貝多次跑路現(xiàn)象。在2014年，獐子島公司曾發(fā)過公告，稱因為受冷氣團影響，播撒的苗種大量受災(zāi)，幾乎絕收，企業(yè)虧損嚴重，當(dāng)時這件事就給股民帶來了極大的疑惑。在2018年1月30日，獐子島公司卻突然發(fā)布了停牌的公告，稱受降水量大幅下降，部分海域的蝦夷扇貝等存貨出現(xiàn)異常，發(fā)生了有扇貝大量死亡的現(xiàn)象，企業(yè)很有可能將會面臨嚴重的虧損風(fēng)險。而在19年的4月，獐子島又稱企業(yè)的蝦夷扇貝水產(chǎn)品再次受災(zāi)，企業(yè)第一季度的經(jīng)營再次因此受到影響，虧損嚴重。在短短幾年里，獐子島公司扇貝連續(xù)多次受災(zāi)，對于一家專業(yè)海產(chǎn)品養(yǎng)殖公司來說實屬罕見，并且企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)也因此在年關(guān)前后等重要時間節(jié)點大幅變臉，這立刻引起了投資者與監(jiān)管部門的高度懷疑。

隨后，中國證監(jiān)會立即派出專業(yè)人員對其深入調(diào)查，在經(jīng)過了長時間的深入調(diào)查之后，發(fā)現(xiàn)獐子島公司的內(nèi)部控制運行有效性存在重大缺陷，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)了財務(wù)舞弊的情況。最終中國證監(jiān)會決定，對獐子島公司的財務(wù)舞弊行為予以警告，并要求獐子島公司上交罰款，并同時對公司的相關(guān)高管層和董事會成員進行罰款處理和市場進入措施。獐子島公司的財務(wù)造假中，最主要的問題之一就是存貨舞弊，其最主要的方式就是在存貨計價方法和存貨跌價準備等手段，玩轉(zhuǎn)存貨，將公司利潤做到兩年虧損一年盈利，達到公司既不會被退市又少分利潤，多留盈余的目的。

二、水產(chǎn)類存貨審計中存在的問題

（一）存貨盤點存在困難

存貨的種類多種多樣，而每種存貨都有其自身的特性，因此對許多具有特殊性的存貨盤點是非常困難的。對于水產(chǎn)類的經(jīng)營企業(yè)，由于苗種受自然環(huán)境的影響非常大，特別是對水體環(huán)境和水溫高低的要求極為嚴格，這就導(dǎo)致了對苗種的存活率難以估計，從而加大了水產(chǎn)品的數(shù)量計算。此外，由于水產(chǎn)品的養(yǎng)殖場所是寬闊的水域，因此，對于養(yǎng)殖苗種的密度和體積測量難度也相當(dāng)巨大，常常審計人員只能通過自身判斷來確定苗種數(shù)量。所以審計人員對其存貨的數(shù)量盤點常常有存在誤差的可能性。

（二）存貨計價方法難以確定

存貨計價方法有五種，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實際情況確定一種作為自己的計價方法。存貨計價方法的有效使用是建立在企業(yè)存貨數(shù)量和成本能夠可靠的計量的基礎(chǔ)之上的。然而水產(chǎn)類企業(yè)和一般的企業(yè)有很大的不同。由于水產(chǎn)品的通常采用撒網(wǎng)的方式進行捕撈水生物，以此確定水產(chǎn)品的數(shù)量及質(zhì)量，因此，水產(chǎn)品的數(shù)量確定往往不夠精確，會有一定的誤差。再加上水產(chǎn)品銷售采用分批次捕撈，因此更加大了存貨數(shù)量的確定難度，使得其存貨的計價難以用普通方法有效可靠的計量。

（三）審計技術(shù)缺陷

由于我國現(xiàn)在的審計技術(shù)還不夠完善，所以審計人員對水產(chǎn)類這種特殊行業(yè)的審計受到極大的限制，審計人員執(zhí)行必要的程序時無法靠自身完成審計工作，而需要相關(guān)的專業(yè)人士的幫助，有時甚至需要依靠被審計單位。比如，如果審計人員對產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量或質(zhì)量需要抽取樣本檢驗其真實情況，審計人員根本無法獨自完成，也無法隨意抽點，而需要和被審計單位溝通，聽從其被審計單位的部署，以此開展審計工作。因此，注冊會計師的獨立性可能受到影響，那么審計人員盤點的存貨結(jié)果可靠性也就大大降低。

三、存貨審計對策

（一）充分了解被審計單位，做好實地調(diào)研

被審計單位的經(jīng)營情況、內(nèi)部環(huán)境等基本情況的好壞直接影響著企業(yè)發(fā)生舞弊的可能性。會計師事務(wù)所在對被審計的審計時必須深入被審計單位實地調(diào)查了解其環(huán)境情況，如被審計單位近幾年的經(jīng)營情況，特別是盈利情況;內(nèi)部機構(gòu)的設(shè)置是否合理、完整;了解被審計單位是否有內(nèi)部審計機構(gòu)對被審計單位的舞弊情況進行防控以及員工素質(zhì)等。會計師事務(wù)所應(yīng)該派審計人員深入被審計單位親自調(diào)查了解其內(nèi)部環(huán)境的好壞，不能僅從報紙，電視報道等渠道了解被審計單位，也不能僅從被審計單位的自我描述判斷企業(yè)的經(jīng)營狀況等。注冊會計師可以從以前審計該企業(yè)的會計師事務(wù)所那里了解被審計單位的情況，也可以通過詢問單位員工了解情況。尤其是對水產(chǎn)行業(yè)這種特殊的農(nóng)行業(yè)，注冊會計師更應(yīng)該到實地考察，查看企業(yè)水產(chǎn)養(yǎng)殖情況等。

（二）關(guān)注被審計單位內(nèi)部控制，有效執(zhí)行內(nèi)控測試

如果一個企業(yè)擁有完整且有效的內(nèi)部控制制度體系，可以防止和發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易賬戶余額和披露認定認定層次的重大錯報風(fēng)險，起到維護企業(yè)財務(wù)安全的作用。注冊會計師在審計時，應(yīng)該對被審計單位的內(nèi)部控制有效性進行評估和測試，了解被審計單位存貨實物流轉(zhuǎn)相關(guān)事宜，了解其存貨內(nèi)部控制建設(shè)及落實情況，必要時可通過重新執(zhí)行來證實其執(zhí)行的有效性。獐子島之所以能通過對存貨動手腳而進行財務(wù)造假，其關(guān)鍵問題之一就是因為公司內(nèi)部控制存在重大缺陷。

獐子島集團是由一個鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)發(fā)展而來的，企業(yè)的員工很多都是原島上的居民，導(dǎo)致企業(yè)缺乏很多專業(yè)上的技術(shù)。而且，公司高管層人員的更換非常頻繁，而每個管理人對公司的經(jīng)營管理都有自己的想法，這也就使得企業(yè)的經(jīng)營管理方針難以穩(wěn)定，從而企業(yè)的管理風(fēng)險大大增加。此外，獐子島公司存在一股獨大的現(xiàn)象。吳厚剛作為獐子島公司的董事長，以他為代表的整個長?？h區(qū)域?qū)居兄^對的控制權(quán)，這種股權(quán)的高度集中很可能導(dǎo)致一人說了算，這種缺乏權(quán)力牽制會大大增加內(nèi)部控制失效的風(fēng)險。一旦其對下級施加壓力，就很有可能導(dǎo)致下級人員配合進行舞弊造假。

（三）完善落實存貨實質(zhì)性審計程序，充分獲取審計證據(jù)

1.制定詳細的監(jiān)盤計劃，落實審計監(jiān)盤工作。注冊會計在對獐子島這種特殊行業(yè)進行存貨審計時，應(yīng)該制定好詳細的存貨監(jiān)盤計劃表，提前對有關(guān)水產(chǎn)行業(yè)的知識信息等進行了解，對于不懂的相關(guān)問題要提前咨詢行業(yè)的專家，若在存貨監(jiān)盤過程中涉及專業(yè)技術(shù)問題的，注冊會計師應(yīng)該聘請專業(yè)人士幫助完成監(jiān)盤的相關(guān)工作。

根據(jù)存貨的審計目標，進行存貨監(jiān)盤是注冊會計師必須認真落實的審計工作。注冊會計師在盤點過程中，對數(shù)量、金額較大的存貨要全面盤點，對其他較小的也應(yīng)進行抽點，并與單據(jù)、憑證等核對，看其是否賬實相符。另外，審計人員還應(yīng)關(guān)注盤點期間的存貨移動，以避免企業(yè)內(nèi)部存貨的互相移動或企業(yè)臨時借入產(chǎn)品情況的發(fā)生。此外，在存貨監(jiān)盤過程中，審計人員應(yīng)做好記錄，作為審計工作的底稿。

2.進行存貨計價測試，檢查企業(yè)對存貨價值確定的真實性以及成本分攤的合理性。注冊會計師應(yīng)檢查企業(yè)的產(chǎn)品成本計算單、各種原始憑證等對成本項目進行計價測試，查看企業(yè)是否有低估或高估成本的情況。特別是對于獐子島集團這種特殊的生物農(nóng)行業(yè)，其存貨的計價與與分攤難以精確的確定的，注冊會計師更應(yīng)該仔細分析，看企業(yè)的計價方法是否合理。同時，注冊會計師還必須關(guān)注期末余額計價測試，即存貨跌價準備的計提和可變現(xiàn)凈值的確定。獐子島公司的主營業(yè)務(wù)是水產(chǎn)生物的養(yǎng)殖，而水產(chǎn)類生物資產(chǎn)受各種環(huán)境因素影響巨大，因此存貨的價值變化也會很頻繁。獐子島公司正式利用了這一特點，對存貨跌價準備隨意計提，進行財務(wù)造假。

3.對存貨進行截止測試，檢查被審計單位截止當(dāng)年12月31日，企業(yè)銷售的存貨是否與其對應(yīng)的會計科目記入同一會計期間;重點檢查截止日前后的購貨，銷售情況，避免企業(yè)將存貨混淆計入錯誤期間以虛增或虛減存貨，并填制“存貨入庫截止測試”和“存貨出庫截止測試”工作底稿，以記錄截止測試中存貨情況是否真實正確。

（四）保證審計獨立性，提升風(fēng)險管理能力

會計師事務(wù)所應(yīng)該保證審計工作的獨立性，加強自身的風(fēng)險控制眾所周知，以上所有的審計工作都是建立在注冊會計師的基礎(chǔ)上的。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)該聘請有專業(yè)勝任能力的注冊會計師，加強企業(yè)員工的后續(xù)教育。同時，會計師事務(wù)所要嚴格要求注冊會計師的工作落實情況，要求注冊會計師必須認真執(zhí)行審計工作的相關(guān)程序，使其工作真正落到實處，而不只是形于表面。會計師事務(wù)所對風(fēng)險做到良好的控制，可以大大降低審計失敗的風(fēng)險。獐子島公司從上市的以后的幾年里，對其審計的會計師事務(wù)所一直都是大華會計師事務(wù)所，且在幾年的審計中，會計師事務(wù)所派出去審計的注冊會計師人員幾乎沒啥變動。因此，我們有理由懷疑會計師事務(wù)所有依賴于獐子島公司業(yè)務(wù)收入來源的傾向。

四、結(jié)語

存貨審計是審計項目中非常復(fù)雜但也相當(dāng)重要的一部分。因此，注冊會計師還必須根據(jù)被審計單位的實際情況以及審計過程中的具體問題采取相對應(yīng)的應(yīng)對措施，以更高效的工作效率完成審計工作，降低審計的風(fēng)險，切忌為了減少審計工作量而減少審計程序的執(zhí)行。

參考文獻：

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作者簡介：

李鳳翔（1999-），女，重慶人，重慶師范大學(xué)涉外商貿(mào)學(xué)院管理學(xué)院，研究方向：審計學(xué)。