劉慧翮 李煥煥

摘要：在經(jīng)濟快速發(fā)展的過程中，“三農(nóng)”問題顯得越來越重要。我國稅務(wù)部門和財政部門針對這一問題提出的許多與農(nóng)產(chǎn)品有關(guān)的優(yōu)惠政策，旨在減輕農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的稅收負擔(dān)、提高農(nóng)民收入，取得了一定的實施效果。本文從農(nóng)產(chǎn)品的認定標準、進項稅額抵扣、農(nóng)產(chǎn)品增值稅鏈條、稅收中性等方面分析了農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策存在的問題，并提出了相應(yīng)的改善措施。

關(guān)鍵詞：農(nóng)產(chǎn)品；增值稅；優(yōu)惠政策

一、農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策存在的問題

（一）農(nóng)產(chǎn)品的認定標準難以界定

1995年，財政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)了《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》（以下簡稱《注釋》），對農(nóng)產(chǎn)品的范圍進行了界定，且對初級農(nóng)產(chǎn)品進行了詳細的說明，但由于在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中農(nóng)產(chǎn)品品種復(fù)雜、種類繁多，《注釋》無法一一列舉認定。譬如，一些原木、原竹經(jīng)過簡單加工形成的半成品、養(yǎng)殖廠里的雞鴨豬等，在本質(zhì)上雖未發(fā)生改變，處于初級農(nóng)產(chǎn)品的征稅范圍，但《注釋》中并沒有把其納入初級農(nóng)產(chǎn)品的認定范圍。又如，原茶經(jīng)過手工挑選之后會形成精茶，而對通過此種方法形成的精茶是否符合初級農(nóng)產(chǎn)品的認定，《注釋》也并沒有給出明確的說明。

除此之外，站在不同的省市角度和國際角度來看，農(nóng)產(chǎn)品的認定標準也存在不同層次的差別。就省市角度而言，有的省市對農(nóng)產(chǎn)品的規(guī)定標準較為嚴格，有的則較為寬松，農(nóng)產(chǎn)品的稅負在不同省市之間無形中就形成了稅務(wù)不均的現(xiàn)象，使高稅地區(qū)農(nóng)產(chǎn)品的供應(yīng)量嚴重低于低稅地區(qū)，造成了不同地區(qū)稅源惡性競爭的局面。就國際角度而言，與國際上WTO對農(nóng)產(chǎn)品的認定標準相比，我國的農(nóng)產(chǎn)品認定范圍較窄，主要是指初級農(nóng)產(chǎn)品；而國際上對農(nóng)產(chǎn)品的認定范圍除了初級農(nóng)產(chǎn)品以外，還包括一些加工值較高的產(chǎn)品，如奶粉、啤酒等。由此可知，如果根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品的范圍對農(nóng)產(chǎn)品增值稅進行規(guī)定，我國的農(nóng)產(chǎn)品在國際上的競爭是處于不利地位的，會出現(xiàn)較不平衡的貿(mào)易逆差，也不利于我國的農(nóng)產(chǎn)品向精深處發(fā)展。

（二）農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)自開自抵，難以管控

1.虛開發(fā)票導(dǎo)致稅款抵扣不真實

發(fā)票是進行稅款核算與抵扣的憑證。發(fā)票虛開現(xiàn)象通常表現(xiàn)在收購企業(yè)自行擴大開票金額、提前開具發(fā)票、私自增加收購金額等方面。以盈利為目的的農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)會利用自開自抵這一規(guī)定進行少繳或不繳稅款的操作。雖然有關(guān)部門明確界定了享受增值稅優(yōu)惠政策的對象或主體，但稅務(wù)機關(guān)對發(fā)票的真?zhèn)芜M行辨別還是具有一定難度的。即使賣售人的信息都在發(fā)票上填列完畢，但對該信息的真?zhèn)芜M行辨別不僅程序繁瑣，也很難達到精準無誤的地步。有些企業(yè)會鉆政策的漏洞，提前開具發(fā)票或者不在發(fā)生當期開具發(fā)票，以便于在當期繳納稅款多的時候用來抵扣稅款，達到少繳或不繳稅款的目的。而這一操作違反了業(yè)務(wù)發(fā)生的真實性，雖不符合相關(guān)法律法規(guī)，但稅務(wù)部門很難查明真實的發(fā)生日期。此外，稅務(wù)部門很難對收購企業(yè)自行開具的發(fā)票金額的真實性進行查證。不同農(nóng)產(chǎn)品即使是同一農(nóng)產(chǎn)品的不同質(zhì)量層次，價格也是不一樣的。農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)作為盈利性企業(yè)，自然會增加農(nóng)產(chǎn)品的入賬成本，進而減少利潤，以達到少繳稅的目的。

至于抵扣不真實方面，部分企業(yè)可能會將一些無法獲取發(fā)票的支出費用轉(zhuǎn)移到收購農(nóng)產(chǎn)品方面，如一些招待費、加工費等。誠然，也有一些企業(yè)在收購農(nóng)產(chǎn)品的當期不開具收購發(fā)票，后期則會使用倒推的方法開具發(fā)票，以逃脫對稅款的繳納。

2.進項稅額和銷項稅額計稅基礎(chǔ)不一致

進項稅額和銷項稅額的計稅基礎(chǔ)之所以不一致，是因為進項稅額是依據(jù)農(nóng)產(chǎn)品含稅的收購發(fā)票金額進行計算的，而銷項稅額是依據(jù)不含稅的價格進行計算的。例如，某農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)以20000元從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購進一批免稅農(nóng)產(chǎn)品，經(jīng)過加工，分別以21000元、23000元、25000元的含稅價格對外銷售，當分別按照10%、13%和22%的毛利率進行計算時，當期應(yīng)繳納的增值稅額分別是-90.9元、90.9元、272.7元，由此可知，當銷售毛利率小于等于10%時，當期應(yīng)繳增值稅為-90.9元，那么企業(yè)當期應(yīng)繳納的增值稅就會出現(xiàn)結(jié)轉(zhuǎn)至下期繳納，久而久之，就會造成嚴重的稅務(wù)流失；當銷售毛利率高于10%時，當期應(yīng)繳納增值稅為正數(shù)，但現(xiàn)實中的生產(chǎn)經(jīng)營表明企業(yè)的銷售毛利率很少有高于10%的現(xiàn)象，由此可知，即使在扣除率相同的情況下，由于計稅基礎(chǔ)不同，也會產(chǎn)生稅款繳納差異，從而不利于我國稅務(wù)部門對稅務(wù)的征收與把控。

（三）農(nóng)產(chǎn)品增值稅鏈條抵扣中斷

由“應(yīng)納增值稅=銷項稅額-進項稅額”可知，增值稅作為鏈條稅，確保增值稅抵扣鏈條的完整性，使一般納稅人上個環(huán)節(jié)所有增值稅順利結(jié)轉(zhuǎn)到下一個生產(chǎn)環(huán)節(jié)，對確保增值稅繼續(xù)抵扣起著至關(guān)重要的作用。而“對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品不征稅”這一條款是為減輕農(nóng)民稅務(wù)負擔(dān)制定的，以此來提高農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者培育種植農(nóng)產(chǎn)品的積極性，從而增加農(nóng)產(chǎn)品的供給量。但在實際的操作運行過程中，該政策的初衷并沒有很好地實現(xiàn)，中間商利用該規(guī)定的不足之處從中獲利，農(nóng)民沒有享受到該條規(guī)定所帶來的福利，對稅務(wù)部門來說也減少了應(yīng)有的稅收。

（四）農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策違背了稅收中性

增值稅是不重復(fù)征稅的稅種，具有稅收中性的特點。其作為我國稅收體制中的一個大稅種，在市場經(jīng)濟運行中的作用是不容忽視的。這是因為增值稅對推動經(jīng)濟發(fā)展和財政收入的實現(xiàn)有不可估量的作用和意義。而隨著農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策的出臺，針對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者免征增值稅在一定程度上影響了鏈條的完整性，也波及了稅收中性。雖然規(guī)定收購農(nóng)產(chǎn)品的企業(yè)可以自行開具收購發(fā)票對稅額進行抵扣，但不少企業(yè)利用該條規(guī)定的漏洞進行偷稅漏稅，故此條規(guī)定在無法確保農(nóng)民享受政策優(yōu)惠的同時也違背了稅收中性。

二、完善農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策的措施

（一）設(shè)定農(nóng)產(chǎn)品的一般認定標準

《注釋》中較為詳細地劃分了農(nóng)產(chǎn)品的一般認定標準。如原茶，經(jīng)過挑選后形成的精茶不在初級農(nóng)產(chǎn)品的征稅范圍內(nèi)，但是，一些處于初級農(nóng)產(chǎn)品認定范圍內(nèi)的茶葉經(jīng)過去梗添加香料后與精茶無異，經(jīng)過這種方式形成的茶葉是否屬于初級農(nóng)產(chǎn)品范圍《注釋》應(yīng)作出合理的解釋。針對不同省市之間農(nóng)產(chǎn)品的認定標準不一致的現(xiàn)象，在同一政策約束下，應(yīng)盡可能使省市之間的認定標準達到統(tǒng)一。這樣會使各省農(nóng)產(chǎn)品的供給量不再因為稅負問題而出現(xiàn)供給不均的現(xiàn)象。國際WTO對農(nóng)產(chǎn)品的認定范圍比我國寬廣，而且也限制了我國初級農(nóng)產(chǎn)品的發(fā)展，對此，我國可以通過擴大農(nóng)產(chǎn)品增值稅的優(yōu)惠范圍，使其盡可能與國際標準達到持平，在有助于我國農(nóng)產(chǎn)品向精深處發(fā)展的同時使我國農(nóng)產(chǎn)品在國際上的競爭力得到一定程度的提升。

（二）核定扣除進項稅額的相關(guān)標準

實施農(nóng)產(chǎn)品進項稅額核定扣除的相關(guān)政策是針對較多不法分子盯住農(nóng)產(chǎn)品可以虛開發(fā)票，在上個環(huán)節(jié)不繳納稅款或少繳納稅款，在下個環(huán)節(jié)仍然可以對進項稅額進行抵扣從而達到偷稅目的的對應(yīng)政策。在核定扣除進項稅額相關(guān)標準的過程中，最關(guān)鍵的一點就是對扣除率的確定，因為這直接決定了農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的相關(guān)政策是否科學(xué)合理。但是，扣除率已經(jīng)確定的并不是一成不變的。多個省市可在國家稅務(wù)總局設(shè)定的標準下，在進一步促進本省經(jīng)濟發(fā)展的同時作出相應(yīng)的變動，時間間隔為1—2年。

農(nóng)產(chǎn)品進項稅額主要是按照投入產(chǎn)出法和生產(chǎn)法進行計算的。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅〔2012〕38號文件），屬于試點范圍的納稅人購進的農(nóng)產(chǎn)品無須提供扣稅憑證，倘若購進的農(nóng)產(chǎn)品不屬于試點范圍，應(yīng)稅服務(wù)與應(yīng)稅勞務(wù)自然而然也不在此范圍內(nèi)，應(yīng)按照正常的抵扣流程進行計算。此外，要注意對多種農(nóng)產(chǎn)品制作出的多種貨品的原料使用數(shù)量和平均單價采用合理的方法進行計算與核對。此處規(guī)定的平均單價不包括入庫前的運輸費與整理費。針對期初庫存的農(nóng)產(chǎn)品及半成品、產(chǎn)成品耗用的農(nóng)產(chǎn)品增值稅要進行稅額的轉(zhuǎn)出，避免造成增值稅進項稅額重復(fù)抵扣。

（三）合理降低農(nóng)產(chǎn)品增值稅的稅率

首先，就稅率而言，可以對其進行一定程度的降低。歐盟一些國家的農(nóng)產(chǎn)品稅率不及我國農(nóng)產(chǎn)品稅率的50%，為此，不得不深思我國農(nóng)產(chǎn)品優(yōu)惠政策從國際角度來講，是否起到了減輕農(nóng)民稅務(wù)負擔(dān)的作用。其次，高征低扣的現(xiàn)象很容易讓大眾認為該政策并沒有起到很好的作用，不過其在現(xiàn)實抵扣中也確實沒有起到很好的優(yōu)惠效果，對此，為實現(xiàn)農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策的初衷，降低征稅稅率或者提高抵扣稅率也不失為一個可行的方式。但是，合理降低農(nóng)產(chǎn)品增值稅的稅率也要結(jié)合我國國情作出相應(yīng)的決定，不能僅僅為了與國際同步而盲從國際農(nóng)產(chǎn)品的適用稅率。

（四）合理改善增值稅的稅收中性

增值稅具有不重復(fù)性特點，而稅收中性在確保增值稅抵扣連續(xù)性中起著不可估量的作用。農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策的實施在一定程度上影響了稅收的中性，但是為減輕農(nóng)民的負擔(dān)，該政策不得不實施。面對這些不完美之處，我們需要提出相應(yīng)的措施與方法，對稅收中性進行修復(fù)與完善，以保證抵扣順利進行，更好地發(fā)揮增值稅在我國的重要作用。

參考文獻：

[1]王帥.稅收政策對農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的影響及政策完善[J].中外企業(yè)家，2017（2）：25，40.

[2]陳芊樺.我國農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅收優(yōu)惠政策研究[D].新鄉(xiāng)：河南師范大學(xué)，2016.

[3]陳傲.一般納稅人進項稅額抵扣問題的研究：基于購進小規(guī)模納稅人應(yīng)稅項目的視角[D].北京：北京交通大學(xué)，2019.

[4]費琳琪.購進農(nóng)產(chǎn)品可抵扣進項稅額的財稅處理[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2019（4）：62-64.

[5]張菊麗.C區(qū)國家稅務(wù)局農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行研究[D].昆明：云南大學(xué)，2017.