徐巖

【摘 要】進(jìn)入新的時期，城投公司的職能定位開始出現(xiàn)變化，逐漸轉(zhuǎn)向獨立性較強的市場化經(jīng)營實體，與之相應(yīng)的，其項目會計核算體系也需隨之調(diào)整。以此作為研究出發(fā)點，本文在詳細(xì)闡述城投公司建設(shè)項目會計核算主要特點的基礎(chǔ)上，對當(dāng)前會計核算開展過程中暴露的幾大主要問題進(jìn)行了總結(jié)梳理，并據(jù)之提出了針對性的完善建議。

【關(guān)鍵詞】地方城投公司;建設(shè)項目;會計核算

一、引言

為應(yīng)對2008年國際金融危機，我國隨之推動了新一輪的基建浪潮，在此背景下以地方政府融資平臺為基本屬性的城投公司獲得迅速發(fā)展。城投公司進(jìn)行項目建設(shè)所形成的絕大部分資產(chǎn)都屬于非經(jīng)營性資產(chǎn)，公司并不能憑此獲得穩(wěn)定收益，必須訴諸政府專項撥款來建立償付能力。而在新時代的發(fā)展要求下，國家對地方城投公司的定位發(fā)生了變化，根據(jù)2016新的政策規(guī)定，城投公司需從之前的非盈利融資平臺逐步向具有經(jīng)營能力的投資實體轉(zhuǎn)變，而這勢必會造成先前會計核算制度的不適應(yīng)，必須隨之進(jìn)行相應(yīng)地調(diào)整。

二、城投公司建設(shè)項目會計核算的主要特點

城投公司建設(shè)項目的會計核算具有一定的特殊性，其區(qū)別于一般項目會計核算的特點主要體現(xiàn)在對以下三個會計科目的核算過程中：一是存貨核算，二是應(yīng)收賬款核算，三是固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)核算。

1.存貨核算方面。

對于一般的城投公司而言，其核心業(yè)務(wù)是工程建筑，進(jìn)行財務(wù)核算最基本的內(nèi)容便是存貨核算，而存貨涵蓋的主要是實施項目建設(shè)所需的原材料以及各種制成品和半制成品。由于公司業(yè)務(wù)類型取向的差異，開展存貨核算時還有一定的不同。倘若公司業(yè)務(wù)類型偏向純公益性，則其主要業(yè)務(wù)為承建各類基建項目，那么存貨的會計科目歸置應(yīng)是土地開發(fā)成本。而如果建設(shè)項目屬性是偏準(zhǔn)公益類的，那么城投公司從事的主要是收費工程項目建設(shè)。基于此，在對城投公司存貨開展會計核算分析時，首先要區(qū)分不同的公司類型，倘若公司業(yè)務(wù)偏純公益性，這時如出現(xiàn)存貨數(shù)量持續(xù)上升，則表明公司面臨著由于政策因素而導(dǎo)致的在建工程積壓。另一方面，若公司是偏準(zhǔn)公益性的，這時發(fā)生存貨數(shù)量增加，則表明公司存貨周轉(zhuǎn)出現(xiàn)問題，而這多是因為自身運營因素造成的。

2.應(yīng)收賬款核算方面。

通過城投公司應(yīng)收賬款的核算分析，可以清晰地反映公司同政府機構(gòu)之間的業(yè)務(wù)關(guān)系，也能體現(xiàn)公司在同政府機構(gòu)進(jìn)行有關(guān)交易過程中的市場地位。由于城投公司獲得的產(chǎn)品采購大多數(shù)都是行政部門、事業(yè)機構(gòu)發(fā)起的，公司對這些單位的各類應(yīng)收賬款不會做壞賬計提準(zhǔn)備，使得其在公司資產(chǎn)中的占比較大。

3.固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)核算方面。

依據(jù)新頒布的《預(yù)算法》中的規(guī)定，城投公司需進(jìn)行相應(yīng)的職能轉(zhuǎn)變，通過固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的占比變化都能反映出公司轉(zhuǎn)型狀況。就經(jīng)營內(nèi)容來看，絕大多數(shù)城投公司都是將土地建設(shè)開發(fā)列為主項的，在這種情形下，固定資產(chǎn)占比出現(xiàn)下降則表明城投公司的項目建設(shè)主要是走外包途徑，將項目承包給外部專門從事建筑行業(yè)的公司，同時出于職能轉(zhuǎn)型的需求，城投公司開始有序裁減冗余低效的分支機構(gòu)。而在無形資產(chǎn)方面，城投公司所擁有的無形資產(chǎn)主要由兩大部分構(gòu)成：其一是土地使用權(quán)，其二是特許經(jīng)營權(quán)。如果城投公司無形資產(chǎn)占比不斷減少，則反映出公司運營能力持續(xù)走低，而其金融屬性相對地逐步增長，所能起到的融資職能越來越顯著。

三、城投公司建設(shè)項目會計核算出現(xiàn)的幾大問題

1.非經(jīng)營性固定資產(chǎn)的會計處置不夠合理。

當(dāng)前城投公司開展的大多數(shù)項目所形成的固定資產(chǎn)都屬于非經(jīng)營性資產(chǎn)，公司對這部分固定資產(chǎn)并沒有進(jìn)行有效維護的權(quán)利，真正實施維護的是其他相關(guān)單位，比如像公路性資產(chǎn)就是交由道路養(yǎng)護企業(yè)開展后期維護。對于上述性質(zhì)的固定資產(chǎn)，城投公司理當(dāng)采取的處理措施應(yīng)是項目驗收之后開展資產(chǎn)移交，而不是進(jìn)行自用或者外租。

2.成本明細(xì)核算中相關(guān)科目的設(shè)置存在缺陷。

按照現(xiàn)行管理制度，城投公司進(jìn)行成本明細(xì)核算所涉及的成本劃分主要源于三個方面的投資：設(shè)備、待攤和其他。在待攤投資中又具體囊括了固定資產(chǎn)損失、土地征用費、勘察設(shè)計費、可行性分析費、項目招投標(biāo)費、代建管理費、訴訟及律師費用、設(shè)備調(diào)試及檢驗費用以及拆遷補償費用等。待攤費用科目雖然規(guī)定得較為詳細(xì)，但是這也帶來了設(shè)置過于復(fù)雜、重點難以突出以及規(guī)定與實際應(yīng)用脫節(jié)的問題，集中表現(xiàn)為：部分科目設(shè)置在實際項目中很少用到，顯得相對多余;同時像一些較為末節(jié)的費用科目完全可以進(jìn)行簡化合并以方便核算;此外隨著時代發(fā)展一些具體業(yè)務(wù)中出現(xiàn)的新的核算項目無法在現(xiàn)行的科目設(shè)置中找到恰當(dāng)?shù)臍w屬，不利于核算工作的順利開展。

3.項目資金結(jié)算機制尚需健全。

城投公司開展項目建設(shè)所支出的資金一般是由三個部分組成的：一是注冊資金，二是債務(wù)資金，三是相關(guān)政府部門撥付的專項建設(shè)資金。在建設(shè)項目實際實施過程中，由于公益性基建項目的財政專項資金往往不能及時到位，使得城投公司常常是先行動用注冊以及債務(wù)資金來對工程建設(shè)支出進(jìn)行墊付，等到項目完成財務(wù)決算之后公司再同政府機構(gòu)開展資金清算事宜。

三、完善城投公司建設(shè)項目會計核算工作的對策建議

1.把項目建設(shè)形成的非經(jīng)營性固定資產(chǎn)歸置成存貨。

由于在新規(guī)驅(qū)動下，城投公司的職能屬性開始轉(zhuǎn)變，從注重融資逐漸向注重項目實施變化，不再需要將開展項目建設(shè)而形成的非經(jīng)營性資產(chǎn)歸為國定資產(chǎn)來進(jìn)行融資，事實上這部分資產(chǎn)并沒有經(jīng)營屬性，對其持有也不能生成效益，同時城投公司也不具備實施維護的權(quán)利，在把這部分資產(chǎn)完成移交且將同相關(guān)政府部門結(jié)算的資金確認(rèn)為營業(yè)收入的狀況下，這部分資金就可以歸類成存貨。

2.優(yōu)化建設(shè)項目成本核算明細(xì)科目的設(shè)置。

針對前面所述的城投公司在項目成本核算過程中出現(xiàn)的科目設(shè)置不合理的地方，可以采取以下完善手段。首先，在待攤投資科目下設(shè)立前期費用的專門明細(xì)科目。一般而言，項目建設(shè)可以根據(jù)工作內(nèi)容分成前期準(zhǔn)備、工程實施以及竣工驗收這三大階段，所謂的前期準(zhǔn)備階段即從項目開始進(jìn)行立項一直到正式開工建設(shè)的這段時期。在當(dāng)前的待攤投資的科目設(shè)置中與前期準(zhǔn)備階段相關(guān)的費用主要包括可行性分析費、勘察設(shè)計費、項目招投標(biāo)費以及研究試驗費等。因為該階段產(chǎn)生的費用項目較雜且多，所涉資金數(shù)額較大，同時大部分都是需要訂立專門合同的，因此可以設(shè)立專門的前期費用明細(xì)科目，然后對前期準(zhǔn)備階段產(chǎn)生的各類相關(guān)費用進(jìn)行細(xì)致的科目設(shè)置，以方便核算開展。其次，應(yīng)當(dāng)設(shè)立土地征用及拆遷補償費用的專門明細(xì)科目?；诋?dāng)下土地價格持續(xù)上揚，土地征用花費數(shù)額不斷增高，土地成本在城投公司建設(shè)項目支出中占比越來越大的實際狀況，為實現(xiàn)科學(xué)核算，應(yīng)當(dāng)設(shè)立土地征用及拆遷補償費的專門明細(xì)科目，對在獲取土地使用權(quán)過程中形成的土地出讓金、人員安置費、耕地占用稅以及補償性支出等各種費用支出設(shè)置明細(xì)科目。其中補償性支出又涵蓋了土地相關(guān)的征用、復(fù)墾和附屬物拆遷的補償以及安置動遷用房的補償?shù)?。再次，還應(yīng)設(shè)立借款費用的專門明細(xì)科目。城投公司為獲取項目建設(shè)資金需要付出一定的融資費用，通常來說這也是一筆數(shù)額不菲的支出，因此應(yīng)當(dāng)設(shè)立借款費用的專門明細(xì)科目，并依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中關(guān)于借款費用的詳細(xì)規(guī)定將資本化融資費用歸置于借款費用明細(xì)下。對于城投公司而言，借款費用主要包括貸款評估費、債券發(fā)行費、借款手續(xù)費以及匯兌損益等。最后，應(yīng)根據(jù)實際狀況對原先設(shè)置的待攤投資科目進(jìn)行恰當(dāng)?shù)夭昧?。對于那些相對次要、?shù)額偏小同時又較少用到的科目可以進(jìn)行簡化合并，同時對于那些數(shù)額雖然不大然而其性質(zhì)不可忽略的科目要適當(dāng)?shù)乇Ａ簟?/p>

3.進(jìn)一步完善項目資金結(jié)算的會計處理。

由于城投公司籌集項目建設(shè)所需資金的途徑較為多元，為提升會計核算質(zhì)量，應(yīng)當(dāng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)范在對項目資金使用進(jìn)行全面掌握的基礎(chǔ)上，依據(jù)成本費用構(gòu)成盡快開展結(jié)算。在項目資金往來以及會計結(jié)算科目中，應(yīng)當(dāng)對相關(guān)事項的資金數(shù)額進(jìn)行真實詳盡地錄入，并據(jù)之同資金關(guān)聯(lián)機構(gòu)開展現(xiàn)金結(jié)算。對城投公司而言，項目結(jié)算科目余額在貸方，公司完成項目建設(shè)及移交后，應(yīng)當(dāng)同存貨下相關(guān)科目進(jìn)行對沖，以之形成數(shù)據(jù)更加科學(xué)全面的資產(chǎn)負(fù)債表。

四、結(jié)語

城投公司建設(shè)項目在存貨、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等會計科目的核算方面具有相對的特殊性，伴隨著公司職能轉(zhuǎn)型，其項目會計核算也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。當(dāng)前城投公司建設(shè)項目的會計核算過程暴露出了固定資產(chǎn)的處置不夠科學(xué)、成本核算明細(xì)科目設(shè)置欠合理以及資金結(jié)算機制尚不健全等主要問題。由此，城投公司應(yīng)當(dāng)詳細(xì)優(yōu)化項目待攤投資明細(xì)科目的設(shè)置，同時在存貨下設(shè)置結(jié)算科目，并把項目建設(shè)形成的非經(jīng)營性資產(chǎn)歸置于存貨下，藉此來完善項目會計核算。

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（作者單位：青島城陽市政開

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