汪穎棟　呂琴　鄭月明

摘要：第七次修訂的新個(gè)人所得稅法對(duì)個(gè)稅起征點(diǎn)、稅率結(jié)構(gòu)和計(jì)稅制度等規(guī)定進(jìn)行了一系列優(yōu)化調(diào)整。新個(gè)稅法下起征點(diǎn)的提高和低檔稅級(jí)的擴(kuò)圍使得新個(gè)人所得稅的陷阱區(qū)間在低檔稅級(jí)下整體右移且區(qū)間長度擴(kuò)大到原來的2～3倍。同時(shí)在應(yīng)納稅所得額確定的情況下，可以通過查詢個(gè)人綜合所得最優(yōu)納稅籌劃表的方式快捷、直觀且精確地確定下薪資與年終獎(jiǎng)的分配方案，以實(shí)現(xiàn)最少納稅額，從而避免退稅風(fēng)險(xiǎn)以及降低部分納稅額的機(jī)會(huì)成本。

關(guān)鍵詞：年終獎(jiǎng);個(gè)人所得稅;計(jì)稅方法;納稅籌劃

一、引言

個(gè)人所得稅的繳納與每個(gè)納稅公民的生活和切身利益息息相關(guān)，而年終獎(jiǎng)與工資薪金一同作為個(gè)稅繳納最主要的部分得到了極大的關(guān)注。第七次修訂的新個(gè)人所得稅法對(duì)個(gè)稅起征點(diǎn)、稅率結(jié)構(gòu)和計(jì)稅制度等規(guī)定進(jìn)行了一系列優(yōu)化調(diào)整。在新個(gè)稅法的過渡期，部分的稅收政策需要與個(gè)人綜合所得按年計(jì)稅的制度相銜接。其中年終獎(jiǎng)的繳稅問題存在一些爭論，需要進(jìn)一步的分析和考量。曾經(jīng)的年終獎(jiǎng)“一元錢陷阱”指在某些情況下，收入多一元錢反而需要交納更多的個(gè)人所得稅，致使收入縮水。而這一現(xiàn)象在新個(gè)稅法的稅制下又迎來了新的變化。

二、文獻(xiàn)綜述

由于新個(gè)稅法出臺(tái)在提出可將一次性年終獎(jiǎng)并入綜合所得計(jì)稅的同時(shí)也一定程度保留了傳統(tǒng)的計(jì)稅方式。因此新個(gè)稅法出臺(tái)后，之前關(guān)于年終獎(jiǎng)納稅籌劃的研究思路、方法與建議仍然具有借鑒意義。

超額累進(jìn)稅率的設(shè)置使得個(gè)稅的預(yù)繳往往呈現(xiàn)跳躍式分布，各稅級(jí)的臨界點(diǎn)自然成了籌劃時(shí)的重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象。馮秀娟（2012）提出全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放時(shí)要避開無效區(qū)間，并且要按照稅率從低和分稅級(jí)籌劃的原則。賈華芳（2007）也同樣指出臨界點(diǎn)是籌劃的關(guān)鍵，建議將稅率控制在低檔次。另有部分學(xué)者認(rèn)為工資獎(jiǎng)金發(fā)放方式的調(diào)整同樣還能起到降低稅負(fù)的作用。

在工資與年終獎(jiǎng)的最優(yōu)配置方案的探討問題上，絕大多數(shù)學(xué)者選擇通過引入數(shù)學(xué)函數(shù)的方式進(jìn)行分析。陳祥云（2012）通過建立月工資扣稅的分段函數(shù)模型進(jìn)行納稅籌劃的分析，同時(shí)指出應(yīng)著重理解和重視分段點(diǎn)，并給出函數(shù)修改方式的建議。陳國棟（2014）借助Excel VBA進(jìn)行批量納稅籌劃，沈亞娟（2016）介紹了利用Excel簡單計(jì)算個(gè)稅的方法，并通過坐標(biāo)圖表達(dá)出工資薪金計(jì)算個(gè)稅的過程。王樹英（2019）通過給出年終獎(jiǎng)發(fā)放的六個(gè)敏感區(qū)域的計(jì)算過程和結(jié)果來解釋了出現(xiàn)年終獎(jiǎng)“多發(fā)少得”的原因。

基于過去的個(gè)稅法下有關(guān)年終獎(jiǎng)與工資合理分配的研究較為全面，但對(duì)于新個(gè)稅法下納稅籌劃的研究較少。因此探討新個(gè)人所得稅法下年終獎(jiǎng)的稅收籌劃問題，并借用分段函數(shù)模型形式直觀地反映出來，對(duì)個(gè)人和家庭了解年終獎(jiǎng)納稅籌劃，提高個(gè)人所得稅的規(guī)劃意識(shí)都具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

三、新個(gè)稅法下“年終獎(jiǎng)陷阱”分析

新修改的個(gè)人所得稅稅表的主要變化有起征點(diǎn)由原來的3500元/月提升為5000元/月，低檔稅率擴(kuò)圍的同時(shí)相應(yīng)地調(diào)整了稅率級(jí)次與速算扣除數(shù)，以及引入綜合所得的概念等。對(duì)于稅率結(jié)構(gòu)的改變，前四檔的納稅區(qū)間級(jí)距均明顯擴(kuò)大，第五檔到第七檔的納稅區(qū)間和稅率沒有發(fā)生改變。起征點(diǎn)的提高和低檔稅級(jí)級(jí)距的擴(kuò)圍，高檔稅級(jí)的稅率提升也使得對(duì)應(yīng)的速算扣除數(shù)均有所增加，但總體來看高檔稅級(jí)的調(diào)整不大。新稅法的出臺(tái)對(duì)中低產(chǎn)階級(jí)具有明顯的減稅效果，而對(duì)于高產(chǎn)階級(jí)則減稅效果不大，有利于促進(jìn)社會(huì)收入再分配的公平。

在新個(gè)稅法過渡期，年終獎(jiǎng)有六個(gè)陷阱區(qū)間，分別是（36000，38566.7]、（144000，160500]、（300000，318333.3]、（420000，447500]、（660000，706538.5]和（960000，1120000]。當(dāng)一次性年終獎(jiǎng)發(fā)放數(shù)額在陷阱區(qū)間時(shí)，稅收凈損失要大于薪金凈收入，隨著X的增加兩者差距逐漸縮小，最終在陷阱區(qū)間的右端點(diǎn)處取等，此時(shí)X的增加將會(huì)為納稅人帶來更多的效益，也就脫離了“陷阱區(qū)間”。

雖然新稅法下的個(gè)人所得稅繳納采取按月預(yù)繳，按年清繳，多退少補(bǔ)的方式，即在1～12月由于核算的差異多繳納或少繳納的個(gè)稅，可在次年3～6月申請退稅或補(bǔ)稅，但在這個(gè)過程中所產(chǎn)生的退稅風(fēng)險(xiǎn)以及納稅額的機(jī)會(huì)成本也同樣值得被考慮進(jìn)來，因此個(gè)人全年綜合所得的納稅籌劃對(duì)于實(shí)現(xiàn)最優(yōu)納稅決策顯得如此重要。

四、新個(gè)稅法下最優(yōu)納稅籌劃分析

個(gè)人全年綜合所得主要由工資薪金與一次性年終獎(jiǎng)兩部分組成，并且兩部分對(duì)應(yīng)的計(jì)稅方式有差異。因此通過數(shù)學(xué)函數(shù)分析不同綜合所得總額下如何分配綜合所得使得納稅額最少，從而實(shí)現(xiàn)最優(yōu)納稅籌劃。

（一）籌劃思路與方式分析

由于工資薪金具有每月5000元，即每年6萬的免征額，因此綜合所得低于6萬時(shí)可以全部放在工資薪金內(nèi)，只需要討論當(dāng)綜合所得高于6萬的情形（由于五險(xiǎn)一金和專項(xiàng)附加扣除等不計(jì)稅，同時(shí)影響因素較多，因此均不考慮五險(xiǎn)一金和專項(xiàng)附加扣除等扣除）。為了模擬綜合所得發(fā)放的過程和討論的直觀便利性，在應(yīng)納稅所得額確定的情況下，通過逐步增加綜合所得的數(shù)額并討論相應(yīng)增加額的最優(yōu)分配方案，從而對(duì)個(gè)人全年綜合所得進(jìn)行納稅籌劃。假定個(gè)人取得綜合所得額減去6萬的差額為P元，其中包含工資薪金的發(fā)放額為Q元，一次性年終獎(jiǎng)為L元。在P的基礎(chǔ)上新增加的綜合所得數(shù)額為F元，F(xiàn)有兩種發(fā)放方式，即以工資薪金的形式發(fā)放或以一次性年終獎(jiǎng)的形式發(fā)放。記前者為方案一，在方案一下多增加的稅收記為T1元，后者稱方案二，對(duì)應(yīng)的增加的稅收額為T2元。因此有P=Q+L且P、Q、L、F、T1、T2均不小于0。在此情況下工資與一次性年終獎(jiǎng)在不同區(qū)間對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅額表達(dá)式如表1所示。

當(dāng)P≤3.6萬時(shí)，以工資的形式發(fā)放與以年終獎(jiǎng)的形式發(fā)放所應(yīng)繳納的稅額相同，都為0.03P，考慮到核算方便，更傾向于工資形式的發(fā)放。那么此時(shí)P=3.6萬，Q=3.6萬，L=0。隨著P值的進(jìn)一步增加，若此時(shí)仍將增加額F放在Q中，則會(huì)導(dǎo)致增加一個(gè)稅級(jí)，但放在L中適用于第一檔稅率。當(dāng)F≤3.6萬時(shí)，若選擇方案一，Q將處于第二級(jí)納稅區(qū)間，T1的值等于增加F后Q的應(yīng)納所得稅額減去增加之前的納稅額，以方案一計(jì)算出來的T1=（36000+F）*10%-210*12-3%*36000=0.1F;選擇方案二，則L=F≤3.6萬元，適用于第一檔稅率，T2=0.03F

隨著應(yīng)納稅所得額的進(jìn)一步提升，也就意味著稅率將擴(kuò)大一個(gè)等級(jí)。當(dāng)F≤10.8萬元時(shí)，從表1關(guān)于Q與L應(yīng)納稅額的表達(dá)式也可以看出，在同一區(qū)間相同的F值下，T1

在實(shí)際納稅籌劃中應(yīng)納稅所得額對(duì)應(yīng)第二列的P+F的取值范圍，在每一個(gè)具體區(qū)間內(nèi)實(shí)際應(yīng)納稅所得額與P+F取值區(qū)間的左端點(diǎn)的差額，即為該區(qū)間下相應(yīng)的F值。表2詳細(xì)給出了在各種應(yīng)納稅所得額的前提下綜合所得增加額F分配的最優(yōu)方式和對(duì)應(yīng)的Q與L的取值范圍。任意給出一個(gè)除去免征額后的綜合所得總額M，只需要在第二列找到對(duì)應(yīng)的P+F的范圍區(qū)間，以該金額M減去對(duì)應(yīng)P+F區(qū)間的左端點(diǎn)得到其F值，通過第四列確定該F值的發(fā)放方式，綜合該發(fā)放方式以及第五、第六列的Q值與L值的取值范圍可確定具體的年終獎(jiǎng)與月薪的金額。以這樣的方式就能以查表的方式迅速且準(zhǔn)確地進(jìn)行納稅籌劃決策。

（二）最優(yōu)分配模型的應(yīng)用

在公司、企業(yè)實(shí)際發(fā)放薪資獎(jiǎng)金時(shí)，只要應(yīng)納稅所得額確定了，即可通過查詢個(gè)人綜合所得最優(yōu)納稅籌劃表的方式快捷、直觀且精確地確定下薪資與年終獎(jiǎng)的分配方案，以實(shí)現(xiàn)最少納稅額，從而避免退稅風(fēng)險(xiǎn)以及降低部分納稅額的機(jī)會(huì)成本。例如小王綜合所得減去免征額、五險(xiǎn)一金和專項(xiàng)附加扣除等后的應(yīng)納稅所得額為72萬，剩下的72萬通過查表可知：P=72，處于第九檔，且Q=42，即以月薪形式發(fā)放的年薪數(shù)額以42萬為最佳，剩下的72-42=30萬元以年終獎(jiǎng)的形式發(fā)放。若此時(shí)增發(fā)年薪22萬，也就是F=22，那么此時(shí)P+F=94，位于個(gè)人綜合所得最優(yōu)納稅籌劃表的第十檔。由表2可知，F(xiàn)≤54萬元時(shí)，新增的F應(yīng)納入月薪中進(jìn)行核算。也就是此時(shí)L=30萬元不變，Q=42+F=42+22=64萬元。免征額均以月薪形式發(fā)放，當(dāng)把免征額考慮進(jìn)去，也就是這100萬的年薪在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)最佳籌劃方式為70萬月薪與30萬年薪。此時(shí)應(yīng)納稅額為：700000*35%-7160*12+300000*20%-1410=217670元。

當(dāng)不進(jìn)行納稅籌劃時(shí)結(jié)果又是怎樣的呢？假設(shè)不進(jìn)行納稅籌劃，將100萬全部以月薪的形式發(fā)放，此時(shí)應(yīng)納稅額為：1000000*45%-15160*12=268080元。若全部以年終獎(jiǎng)形式發(fā)放時(shí)，全年應(yīng)納稅額為：1000000*45%-15160=434840元。

通過對(duì)比分析可見積極科學(xué)的納稅籌劃對(duì)實(shí)現(xiàn)個(gè)人財(cái)富最大化的重大意義，個(gè)人綜合所得最優(yōu)納稅籌劃表為企業(yè)和個(gè)人進(jìn)行薪酬分配與納稅決策提供了直觀便利性，即此方法對(duì)單位或個(gè)人進(jìn)行個(gè)人所得稅最優(yōu)納稅籌劃具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

五、總結(jié)

基于新修訂的個(gè)稅法，使用數(shù)學(xué)函數(shù)分析得出：在新個(gè)稅法過渡期，年終獎(jiǎng)有六個(gè)陷阱區(qū)間，分別是（36000，38566.7]、（144000，160500]、（300000，318333.3]、（420000，447500]、（660000，706538.5]和（960000，1120000]。新個(gè)稅法下起征點(diǎn)的提高和低檔稅級(jí)的擴(kuò)圍使得新個(gè)人所得稅的陷阱區(qū)間在低檔稅級(jí)下整體右移且區(qū)間長度擴(kuò)大到原來的2～3倍。同時(shí)在應(yīng)納稅所得額確定的情況下，可以通過查詢個(gè)人綜合所得最優(yōu)納稅籌劃表的方式快捷、直觀且精確地確定下薪資與年終獎(jiǎng)的分配方案，以實(shí)現(xiàn)最少納稅額，從而避免退稅風(fēng)險(xiǎn)以及降低部分納稅額的機(jī)會(huì)成本。

參考文獻(xiàn)：

[1]馮秀娟.全年一次性獎(jiǎng)金的個(gè)人所得稅籌劃[J].財(cái)會(huì)月刊，2012（16）.

[2]賈華芳.年終獎(jiǎng)金發(fā)放方式的納稅籌劃[J].財(cái)會(huì)月刊，2007（15）.

[3]陳祥云.職工月工資及年終獎(jiǎng)扣稅函數(shù)模型分析[J].數(shù)學(xué)通報(bào)，2012（10）.

[4]陳國棟.基于Excel VBA的年終獎(jiǎng)納稅籌劃批量求解[J].財(cái)會(huì)月刊，2014（05）.

[5]沈亞娟.工資薪金和年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅的多維度計(jì)算[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2016（12）.

[6]王樹英.新個(gè)人所得稅法下年終獎(jiǎng)的敏感區(qū)域研究[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2019（01）.

*基金項(xiàng)目：國家級(jí)大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練計(jì)劃項(xiàng)目（項(xiàng)目編目：201910488002X）;武漢科技大學(xué)研究生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)一類項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：JCX201847）;武漢科技大學(xué)大學(xué)生科技創(chuàng)新基金重點(diǎn)項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：18SHB153）。

（作者單位：武漢科技大學(xué)文法與經(jīng)濟(jì)學(xué)院。鄭月明為通訊作者）