王向輝，蔣 平，劉 余，宋 利

(1.中國航發(fā)商用航空發(fā)動機(jī)有限責(zé)任公司，上海 200241；2.上海慧程航空科技有限公司 技術(shù)部，上海 200241)

民用航空發(fā)動機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品包括有形產(chǎn)品和無形服務(wù)，其費(fèi)用構(gòu)成復(fù)雜，定價影響因素眾多，除了考慮服務(wù)產(chǎn)品的成本，還要綜合考慮所服務(wù)客戶的國家地理位置、市場競爭等因素。

航空發(fā)動機(jī)是高附加值服務(wù)的產(chǎn)品，需明確其費(fèi)用構(gòu)成，擬定合適的定價策略，可以在規(guī)避成本風(fēng)險的前提下提升市場競爭力。目前，國內(nèi)針對民用航空發(fā)動機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品的定價方法不足以對服務(wù)產(chǎn)品的費(fèi)用進(jìn)行合理分配[1]。

本文從民用航空發(fā)動機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品的費(fèi)用構(gòu)成出發(fā)，基于作業(yè)成本法原理建立維修類服務(wù)產(chǎn)品進(jìn)行費(fèi)用計算及費(fèi)率分配流程，旨在為民用航空發(fā)動機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品的定價提供指導(dǎo)。

1 成本核算方法

一般的成本核算方法主要包括品種法、分批法、分步法、分類法和作業(yè)成本法(Activity-Based Costing，ABC)[2]，常用各類成本算法見表1。

民用航空發(fā)動機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品種類多，構(gòu)成復(fù)雜，涉及用戶廣泛，品種法、分批法、分步法、分類法，無法滿足成本計算及費(fèi)率分配要求。作業(yè)成本法有三個決定因素，即產(chǎn)品差異性、間接成本重要性和市場競爭性。這三個因素是對產(chǎn)品采用作業(yè)成本法分析的充分必要條件。當(dāng)產(chǎn)品具備這三個條件時，采用作業(yè)成本法最具有成本效益[3-4]。作業(yè)成本法廣泛應(yīng)用在制造業(yè)、運(yùn)輸業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)[5-6]。

民用航空發(fā)動機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品需從產(chǎn)品差異性、間接成本重要性和市場競爭性等三個決定因素方面分析，例如各發(fā)動機(jī)制造企業(yè)(通用、霍尼韋爾、羅羅等)為提升市場競爭力，推出了差異化服務(wù)[7]。民用航空發(fā)動機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品除了必要的航材及技術(shù)服務(wù)外，間接提供的人力、資源等也是重要的管理成本，因此適用于作業(yè)成本法的應(yīng)用條件。

表1 常用各類成本計算方法

2 維修類服務(wù)產(chǎn)品的費(fèi)用構(gòu)成及定價考慮

2.1 維修類服務(wù)產(chǎn)品費(fèi)用構(gòu)成

從發(fā)動機(jī)交付運(yùn)營后運(yùn)行支持角度的出發(fā)，民用航空發(fā)動機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品主要包括：培訓(xùn)支援類服務(wù)、運(yùn)行類服務(wù)、航材支援類服務(wù)、技術(shù)出版物類服務(wù)和工程技術(shù)支援類服務(wù)[8-9]。從民用航空發(fā)動機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品費(fèi)用類別、費(fèi)用形式、支付方式角度分析，民用航空發(fā)動機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品的費(fèi)用構(gòu)成如表2所示。

表2 民用航空發(fā)動機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品費(fèi)用構(gòu)成

2.2 維修類服務(wù)產(chǎn)品的定價考慮因素

維修類服務(wù)產(chǎn)品包括有形產(chǎn)品和無形服務(wù)，成本核算需要考慮企業(yè)戰(zhàn)略、價格的影響因素，具體如下所述：

1)定價戰(zhàn)略。

①市場戰(zhàn)略：企業(yè)的市場戰(zhàn)略，確定關(guān)鍵績效指標(biāo)；

②人員：企業(yè)組織架構(gòu)，人員授權(quán)、激勵與獎勵制度；

③業(yè)務(wù)流程：以客戶為導(dǎo)向的定價流程；

④技術(shù)：提高盈利水平的技術(shù)手段或工具。

2)價格的影響因素。

包括市場價格、供應(yīng)商市場價格、所擁有的產(chǎn)品、客戶購買力/合同的大小、產(chǎn)品的生命周期、成本結(jié)構(gòu)等。

3 基于作業(yè)成本法的維修類服務(wù)產(chǎn)品定價

作業(yè)成本法將成本分配過程中產(chǎn)生的資源損耗進(jìn)行因果分析，并以此作為作業(yè)分配的依據(jù)，然后將資源成本與各個作業(yè)進(jìn)行匹配，最后按照不同的作業(yè)消耗來分配到作業(yè)成本以至成本對象[10-11]。作業(yè)成本法的基本計算原理如圖1所示[12-13]。

圖1 作業(yè)成本法計算原理

針對民航發(fā)動機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品，同樣的產(chǎn)品對不同客戶(市場戰(zhàn)略、價格影響因素等)定價會存在差異，比如國外客戶存在海關(guān)費(fèi)用，產(chǎn)品采購量大小等，需要根據(jù)客戶實際情況調(diào)整定價?；谧鳂I(yè)成本法，結(jié)合民航發(fā)動機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品特點，開發(fā)出以客戶為導(dǎo)向的產(chǎn)品定價方法[14]，流程如圖2所示。

圖2 基于作業(yè)成本法的發(fā)動機(jī)維修服務(wù)產(chǎn)品定價流程

基于作業(yè)成本法的發(fā)動機(jī)維修服務(wù)產(chǎn)品定價流程說明：

①維修類服務(wù)產(chǎn)品初始定價，將維修類服務(wù)產(chǎn)品及成本構(gòu)成作為基礎(chǔ)輸入，給出初始定價；

②作業(yè)成本分析，通過作業(yè)成本法，結(jié)合費(fèi)用數(shù)據(jù)，得出成本對象的利潤；

③定價分析，基于市場戰(zhàn)略及價格影響因素，得出不同定價方式的利潤及競爭力；

④定價調(diào)整，通過調(diào)整定價，不斷迭代，給出不同用戶的定價及費(fèi)用構(gòu)成。

作業(yè)成本分析方法說明如下：

①步驟1：確定成本對象及作業(yè)。成本對象通常包括產(chǎn)品、客戶、市場、地理及分銷渠道等，本方法中成本對象定義為客戶。作業(yè)是指產(chǎn)品提供給客戶所需的各項活動，如接受訂單、生產(chǎn)、包裝、運(yùn)輸、服務(wù)等；

②步驟2：確定成本因素，將費(fèi)用分配至作業(yè)活動。成本因素是成本構(gòu)成，表征提供產(chǎn)品所承擔(dān)的開銷成本，如：人員工資、保險、運(yùn)輸、制造成本等；

③步驟3：確定作業(yè)的動因，并計算作業(yè)單位成本。作業(yè)動因是作業(yè)的定量衡量指標(biāo)，如訂單數(shù)量、生產(chǎn)件數(shù)等。將作業(yè)動因分配至各項作業(yè)環(huán)節(jié)，確定單位作業(yè)成本；

④步驟4：將作業(yè)分配至對象，并計算利潤。本步驟可得出各個作業(yè)對象所對應(yīng)的成本及利潤。

4 案例分析

4.1 輸入數(shù)據(jù)

以航材支援服務(wù)產(chǎn)品為例，假設(shè)A公司分別為三個用戶X/Y/Z提供兩類產(chǎn)品“I型產(chǎn)品”和“II型產(chǎn)品”，輸入數(shù)據(jù)如表3所示。根據(jù)訂貨量、用戶所在地區(qū)、運(yùn)輸、海關(guān)成本等差異，針對三個用戶給出差異化定價(表3中銷售價格)。

表3 航材支援服務(wù)產(chǎn)品供方A公司產(chǎn)品基本情況

4.2 作業(yè)成本分析

根據(jù)輸入，按作業(yè)成本分析流程計算利潤。

1)步驟1：確定成本對象，確定作業(yè)。

為獲得市場競爭力，需要針對不同客戶進(jìn)行差異化定價，故成本對象定義為客戶航空公司X、Y、Z。根據(jù)航材銷售過程，將整個作業(yè)活動劃分為：接受訂單、生產(chǎn)制造、包裝、交付/運(yùn)輸、海關(guān)。

2)步驟2：確定成本因素，費(fèi)用分配至作業(yè)活動。

依據(jù)表2輸入，成本因素主要包括產(chǎn)品成本、工資/薪酬/福利、交付/運(yùn)費(fèi)以及日常費(fèi)用(設(shè)施、保險、銷售管理)。將各成本按比例分配至“接受訂單”、“生產(chǎn)制造”、“包裝”、“交付/運(yùn)輸”、“海關(guān)”等作業(yè)活動，如表4所示。

表4中作業(yè)費(fèi)用分配比例(費(fèi)率)確定需要基于財務(wù)數(shù)據(jù)或市場報價為輸入，費(fèi)用分配考慮如下：

①產(chǎn)品成本：完全來源于生產(chǎn)制造作業(yè)環(huán)節(jié)；

表4 作業(yè)費(fèi)率分配

②工資/薪酬/福利：接受訂單、生產(chǎn)制造、包裝、海關(guān)作業(yè)環(huán)節(jié)需考慮員工加班、假期、績效獎勵等方面。生產(chǎn)制造員工的工資分?jǐn)傊廉a(chǎn)品成本中，由于訂單活動觸發(fā)的加班等績效獎勵方面成本計入本項目中；

③交付/運(yùn)費(fèi)：包裝、交付/運(yùn)輸作業(yè)環(huán)節(jié)需考慮運(yùn)輸成本；

④日常費(fèi)用：日常費(fèi)用包括設(shè)施、保險、銷售管理，與多項作業(yè)環(huán)節(jié)相關(guān)，可根據(jù)實際情況進(jìn)行分配。

基于表4各項作業(yè)的費(fèi)率，可以將表3中統(tǒng)計的各項成本按比例進(jìn)行分配，即將成本分配到作業(yè)活動，如表5所示。

表5 作業(yè)費(fèi)用分配

3)步驟3：確定作業(yè)的動因，并計算作業(yè)單位成本。

對于各項作業(yè)活動確定作業(yè)動因，本案例中接受訂單的動因是訂單數(shù)量(請求次數(shù))，生產(chǎn)制造的動因是產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量，包裝的動因是包裝的產(chǎn)品數(shù)量，交付的動因是產(chǎn)品重量，海關(guān)的動因是通過海關(guān)數(shù)量。

按表1輸入所示，I型產(chǎn)品銷售數(shù)量為200件，II型產(chǎn)品銷售數(shù)量為1 000件，根據(jù)作業(yè)成本動因計算單位成本價格，如表6所示。

4)步驟4：將作業(yè)分配至對象，并計算利潤。

基于表6的單位作業(yè)成本，按表1輸入I型產(chǎn)品、II型產(chǎn)品對航空公司X、Y、Z的銷售數(shù)量和銷售價格，計算X、Y、Z三家航空公司的成本及利潤，如表7所示。

表6 作業(yè)的單位成本

注：產(chǎn)品生產(chǎn)制造成本與制造所需的原材料采購、消耗的能源、人工時投入、工具設(shè)備折舊等多種因素相關(guān)，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)數(shù)據(jù)確定I型產(chǎn)品和II型產(chǎn)品的制造成本分別為650美元和200美元。包裝成本與產(chǎn)品的尺寸外形、重量、包裝要求(防潮、減震、包裝材料等)、包裝所需設(shè)備及人工投入相關(guān)，根據(jù)以上因素確定I型產(chǎn)品和II型產(chǎn)品的包裝成本分別為204美元和210美元。

客戶利潤計算說明：

①接受訂單成本與請求次數(shù)相關(guān)，X公司請求50次訂單，成本為2.86×50=143美元，其中I型產(chǎn)品10件，II型產(chǎn)品200件，故X公司I型產(chǎn)品訂單成本為：143×10/(10+200)=6.81美元；

②生產(chǎn)制造、包裝、交付/運(yùn)輸成本通過作業(yè)單位成本與作業(yè)動因次數(shù)乘積；

③Z公司I型和II型產(chǎn)品海關(guān)成本均為：3×10=30美元。

4.3 定價分析

定價分析需綜合考慮市場競爭力及成本利潤空間，產(chǎn)品定價需基于定價背景(企業(yè)戰(zhàn)略及價格影響因素)進(jìn)行分析，客戶成本及利潤角度進(jìn)行對比如圖3、4所示。

從圖3和圖4可知，從總體利潤方面來對比，X、Y公司的利潤遠(yuǎn)高于Z公司。從產(chǎn)品單位利潤來比較，I型產(chǎn)品利潤優(yōu)于II型產(chǎn)品，其中X公司I型產(chǎn)品利潤較高，Y、Z公司II型產(chǎn)品利潤為負(fù)數(shù)。

4.4 定價調(diào)整

產(chǎn)品定價是否合理，除了考慮利潤外，還要考慮市場戰(zhàn)略和價格影響因素，不同的定價背景可以得出截然相反的定價決策，表8給出定價決策示例。

綜上，定價決策是一個動態(tài)的過程，根據(jù)企業(yè)現(xiàn)狀及市場背景，價格進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整并持續(xù)迭代，下面根據(jù)定價決策給出價格調(diào)整方案，見表9。

表7 基于作業(yè)的客戶利潤情況

圖3 客戶總利潤

圖4 客戶單位利潤

表8 定價分析決策示例

表9 定價調(diào)整方案及利潤情況

注：括號內(nèi)數(shù)值為初始定價。

調(diào)整后兩類產(chǎn)品總利潤由300美元提高到605美元，此定價方案有助于提高X公司I型產(chǎn)品市場份額，避免Y公司由于II型產(chǎn)品大批采購導(dǎo)致利潤損傷，提高Z公司II型產(chǎn)品收益。可見，作業(yè)成本法可實現(xiàn)對成本精細(xì)化分解，結(jié)合定價背景可給出合理的定價決策，實現(xiàn)針對不同客戶進(jìn)行差異化定價，有利于提高市場競爭力并擴(kuò)大產(chǎn)品收益。

5 對比分析

5.1 基于簡單型的客戶利潤計算

依據(jù)表3數(shù)據(jù)，采用傳統(tǒng)成本法計算成本及利潤計算：總成本為2 200美元，總產(chǎn)品供應(yīng)量為1 200件/每年，因此平均每件產(chǎn)品的單位成本為2200/1200=1.833美元。再用平均單位成本乘以航空公司的銷售件數(shù)，可得到對應(yīng)的總成本，簡單的利潤情況如表10所示。

表10 航空公司X、Y、Z的產(chǎn)品簡單利潤情況

5.2 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)方法對比

根據(jù)表7、表9和表10的計算結(jié)果，傳統(tǒng)方法、作業(yè)成本法對X、Y、Z公司銷售的產(chǎn)品總成本對比如圖5所示。

圖5 總成本計算結(jié)果對比

根據(jù)表7、表9和表10的計算結(jié)果，傳統(tǒng)方法、作業(yè)成本法調(diào)整定價前、作業(yè)成本法調(diào)整定價后，總利潤對比如圖6所示。

圖6 總利潤計算結(jié)果對比

從圖5和圖6可見，兩種方法計算結(jié)果差異較大，原因在于傳統(tǒng)方法不是基于客戶為導(dǎo)向計算成本，如：僅Z公司存在海關(guān)成本，而傳統(tǒng)方法將海關(guān)的成本平均分?jǐn)傊罼、Y、Z公司所有產(chǎn)品，顯然是不合理的。用傳統(tǒng)方法另一個弊端是無法將成本按客戶分配至各環(huán)節(jié)，無法給出有針對性的定價決策。

作業(yè)成本法是以客戶為導(dǎo)向的定價決策方法，將各類費(fèi)用分配到各作業(yè)環(huán)節(jié)，給出不同客戶不同產(chǎn)品的成本及利潤分析，能夠有效的給出定價決策，與傳統(tǒng)方法相比更加精確和有效。

采用作業(yè)成本法可以對產(chǎn)品進(jìn)行針對性的定價調(diào)整。從圖5和圖6可以看出，在總成本不變的情況下，進(jìn)行定價調(diào)整后，I型產(chǎn)品和II型產(chǎn)品的總利潤由300美元提高到605美元。

6 總結(jié)

介紹了民用航空發(fā)動機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品的費(fèi)用構(gòu)成及定價考慮因素，為產(chǎn)品成本計算及定價提供基礎(chǔ)?；谧鳂I(yè)成本法，構(gòu)建以客戶為導(dǎo)向的產(chǎn)品定價及費(fèi)率分配流程。結(jié)合航材支持服務(wù)定價案例，說明該流程在指導(dǎo)產(chǎn)品定價及費(fèi)用分配方面的有效性。最后，通過與傳統(tǒng)方法對比，說明作業(yè)成本法可解決傳統(tǒng)方法成本核算弊端，提供以客戶為導(dǎo)向的產(chǎn)品費(fèi)用分解，可以更有效的指導(dǎo)發(fā)動機(jī)維修服務(wù)產(chǎn)品的定價。