王巍 鄭石橋

【摘要】基于經(jīng)典審計理論， 提出突發(fā)公共事件審計主體的理論框架。 在突發(fā)公共事件應(yīng)對的資源類委托代理關(guān)系中， 為了緩解代理人在履行其突發(fā)公共事件應(yīng)對責任時出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題， 委托人會推動建立對代理人的審計， 那么， 選擇由誰來審計代理人實質(zhì)上是委托人的權(quán)利， 其會依據(jù)獨立性、審計質(zhì)量、成本效益三項原則來選擇審計主體。 各類審計機構(gòu)都應(yīng)該在其內(nèi)部設(shè)置常態(tài)化的突發(fā)公共事件審計部門。 政府審計機關(guān)應(yīng)該對各類突發(fā)公共事件審計機構(gòu)進行指揮協(xié)調(diào)， 以提高審計效率。

【關(guān)鍵詞】突發(fā)公共事件;資源類委托代理關(guān)系;應(yīng)對責任;審計主體

【中圖分類號】F239.44 ? ? ?【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）12-0100-4

審計主體的焦點問題是誰來審計， 突發(fā)公共事件審計主體也不例外。 對于突發(fā)公共事件審計來說， 審計主體有政府審計、 內(nèi)部審計、 民間審計、 軍事審計等多種類型。 從理論上正確地認識突發(fā)公共事件審計主體， 是科學建構(gòu)突發(fā)公共事件審計制度的前提。 本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)， 在資源類委托代理關(guān)系的基礎(chǔ)上， 分析突發(fā)公共事件審計主體并提出理論框架。

一、文獻綜述

目前看來， 專門研究突發(fā)公共事件審計主體的文獻并不是很多， 一些研究突發(fā)公共事件審計的文獻涉及審計主體的， 主要觀點可以歸納為單一主體觀和多主體觀。

單一主體觀認為， 政府審計機關(guān)是突發(fā)公共事件的唯一審計主體， 由于政府審計機關(guān)有不同的層級， 在開展突發(fā)公共事件審計時， 需要整合各級政府審計機關(guān)的資源， 實行同級審和上審下相結(jié)合， 采用四統(tǒng)一模式， 即“統(tǒng)一方案、統(tǒng)一編組、統(tǒng)一實施、統(tǒng)一報告”[1-3] 。

多主體觀認為， 政府審計機關(guān)、民間審計組織和內(nèi)部審計機構(gòu)都應(yīng)該參與突發(fā)公共事件審計， 華金秋[4] 認為， 抗震救災(zāi)資金審計的主體由政府審計、社會審計和內(nèi)部審計三方構(gòu)成。 內(nèi)部審計是各級政府部門（如民政、財政、水利部門）和相關(guān)單位（如醫(yī)院、紅十字會等）自身對資金使用狀況和使用效益的監(jiān)督、檢查。 向慈善機構(gòu)提供審計是一些會計師事務(wù)所的公益行為。 李晗、張立民[5] 提出非營利組織“四級審計制度”， “一審”是非營利組織內(nèi)部審計， “二審”是會計師事務(wù)所審計， “三審”是政府審計， “四審”是社會公眾， 并提出民間公益組織審計機構(gòu)的委托方式由政府部門招標指定方式過渡到由非營利組織捐贈方委托方式， 即捐贈者代表加入理事會選擇獨立、稱職的會計師事務(wù)所。 李越冬、楊積平[6] 研究聯(lián)合國兒童基金會應(yīng)急項目審計， 發(fā)現(xiàn)其強調(diào)審計主體多樣化。

此外， 還有一些文獻指出， 由于突發(fā)公共事件審計具有突發(fā)性， 涉及的審計機構(gòu)較多， 容易出現(xiàn)審計組織協(xié)調(diào)困難問題[7，8] 。 針對突發(fā)公共事件審計組織問題， 應(yīng)建立常態(tài)化的突發(fā)公共事件審計機構(gòu)， 這些審計機構(gòu)負責兩方面的工作， 一是常態(tài)化下的突發(fā)公共事件審計， 二是突發(fā)公共事件發(fā)生時的審計組織協(xié)調(diào)指揮[7] 。

綜上所述， 現(xiàn)有文獻對突發(fā)公共事件審計主體尚缺乏系統(tǒng)和深入的研究， 故本文擬針對此不足之處， 構(gòu)建一個系統(tǒng)化的突發(fā)公共事件審計主體理論框架。

二、理論框架

1. 突發(fā)公共事件審計主體的總體框架。根據(jù)經(jīng)典審計理論， 審計源于資源類委托代理關(guān)系。 為了緩解資源類委托代理關(guān)系中的代理問題和次優(yōu)問題， 委托人會推動建立針對代理人的審計制度， 而選擇審計主體是委托人的權(quán)利， 委托人通常會根據(jù)獨立性、審計質(zhì)量、成本效益三項原則來選擇審計主體[9-11] 。 經(jīng)典審計理論中的審計主體理論也適用于突發(fā)公共事件審計。 在突發(fā)公共事件應(yīng)對中， 涉及十種類型的資源類委托代理關(guān)系， 其基本情況可以參見筆者發(fā)表于《財會月刊》第10期的文章。

突發(fā)公共事件應(yīng)對中的資源類委托代理關(guān)系主要有三種：第一類是原始資源類委托代理關(guān)系， 包括公眾與責任政府、 上級政府與責任政府、 捐贈人與捐贈接受者的關(guān)系; 第二類是衍生資源類委托代理關(guān)系， 是在原始資源類委托代理關(guān)系的基礎(chǔ)上衍生出來的， 包括責任政府與責任部門、 責任部門與責任單位、 責任部門與民間公益組織、 民間公益組織與責任單位、 責任部門與影響者、 民間公益組織與影響者、 責任單位與影響者的關(guān)系; 第三類是內(nèi)部資源類委托代理關(guān)系， 這種關(guān)系是由于責任部門、 責任單位、 民間公益組織、 影響者內(nèi)部實行分級管理而形成的。

2. 各類資源類委托代理關(guān)系審計主體選擇。

（1）原始資源類委托代理關(guān)系中的審計主體。

情形①是公眾與責任政府之間的關(guān)系， 公眾以納稅等方式將一定的資源交付給責任政府， 從理論上來說， 審計主體應(yīng)該由公眾來選擇， 但是公眾作為一個群體是沒有行動能力的。 而責任政府的突發(fā)公共事件應(yīng)對責任只是其承擔的多種責任之一， 通常不會為此單獨構(gòu)造審計機構(gòu)。 所以， 此關(guān)系中審計主體的選擇主要有兩種情形：一是由立法機關(guān)設(shè)立審計機關(guān)對責任政府進行審計， 此時立法機關(guān)是公眾的代表， 這種情形下的審計稱為立法型審計; 二是獨立的審計機關(guān)對責任政府進行審計， 此時審計機關(guān)沒有上級， 直接向法律負責， 這種情形下的審計稱為獨立型審計。

情形②是上級政府與責任政府之間的關(guān)系， 針對這一委托代理關(guān)系的審計由于業(yè)務(wù)量不大， 上級政府單獨建立審計機構(gòu)實施審計或從市場上購買民間審計機構(gòu)的審計服務(wù)是不符合成本效益原則的， 因此， 通常會由對上級政府實施審計的審計機關(guān)來實施對責任政府的審計， 這種審計主體的安排也是符合審計邏輯的。

情形③是捐贈人與捐贈接受者之間的關(guān)系。 從理論上來說， 審計主體應(yīng)該由捐贈人選擇， 但是一般來說， 眾多的捐贈人難以作為一個整體行使選擇審計主體的權(quán)利， 所以審計主體的選擇有三種情形：一是捐贈接受者已經(jīng)有法定審計機構(gòu)的， 由法定審計機構(gòu)來審計; 二是捐贈接受者沒有法定審計機構(gòu)的， 由監(jiān)管捐贈接受者的政府責任部門選擇審計機構(gòu); 三是由監(jiān)管捐贈接受者的政府責任部門選擇民間審計機構(gòu)。 下面對三類主要的捐贈接受者的審計主體做進一步分析。 就民間公益組織來說， 其通常的審計機構(gòu)是民間審計組織， 但如果由民間公益組織自行選任審計師， 則審計質(zhì)量可能難以保障， 所以應(yīng)讓捐贈人或有獨立性及專業(yè)勝任能力的外部人士參與審計師的選聘， 或者由政府審計機關(guān)作為審計主體; 就責任部門來說， 政府審計機關(guān)是其法定審計機構(gòu)， 如果認為民間審計機構(gòu)更加中立， 也可以由審計該責任部門的政府審計機關(guān)聘任民間審計機構(gòu); 責任單位的審計主體選擇類似于責任部門， 這里不再贅述。

（2）衍生資源類委托代理關(guān)系中的審計主體。

情形④是責任政府與責任部門之間的關(guān)系。 一般不會為突發(fā)公共事件審計單獨選擇審計機構(gòu)， 而是由審計政府部門的常態(tài)審計機關(guān)來實施審計， 通常是本級政府審計機關(guān)。 很顯然， 這種選擇符合獨立性原則， 由于與常態(tài)下的審計機關(guān)同一， 也與符合成本效益原則， 并能保障審計質(zhì)量。

情形⑤是責任部門與責任單位之間的關(guān)系。 這里的責任單位是負責具體應(yīng)對突發(fā)公共事件的單位， 包括兩種情形： 一種是由責任部門為應(yīng)對突發(fā)公共事件而專門設(shè)立的單位， 如衛(wèi)生防疫單位、地震監(jiān)測機構(gòu)等; 一種是基于其常態(tài)職能而在突發(fā)公共事件應(yīng)對中需要承擔任務(wù)的單位， 如醫(yī)院、 交通運輸單位、 公安機關(guān)、 社區(qū)組織等。 通常來說， 責任單位都會有常態(tài)下的審計機構(gòu)， 基于獨立性、 審計質(zhì)量和成本效益原則， 通常應(yīng)由常態(tài)下的審計機構(gòu)來審計責任單位的突發(fā)公共事件應(yīng)對責任履行情況， 主要是責任部門本身設(shè)立的內(nèi)部審計機構(gòu)， 由這個內(nèi)部審計機構(gòu)對下屬責任單位進行審計。

情形⑥是責任部門與民間公益組織之間的關(guān)系， 對此， 審計責任主體可能有三個：一是民間審計機構(gòu)， 二是責任部門本身設(shè)立的內(nèi)部審計機構(gòu)， 三是審計責任部門的政府審計機關(guān)。 從及時滿足審計需求來說， 責任部門本身設(shè)立的內(nèi)部審計機構(gòu)具有優(yōu)勢。

情形⑦是民間公益組織與責任單位之間的關(guān)系。 基于審計主體選擇的三個原則， 民間公益組織有兩種選擇：一是選擇常態(tài)下審計責任單位的審計機構(gòu)， 將民間公益組織交付資源的使用情況納入審計， 或者開展專項審計; 二是聘用民間審計機構(gòu)對其交付的資源開展專項審計。

情形⑧是責任部門與影響者之間的關(guān)系。 責任部門對審計主體有兩種選擇： 一是選擇與責任部門同一層級的政府審計機關(guān); 二是聘用民間審計機構(gòu)， 這主要適用于影響者是非國有單位的情形， 當然， 即使在這種情形下， 政府審計機關(guān)也是可以作為審計主體的， 只是其審計范圍僅限于責任部門交付的資源。

情形⑨是民間公益組織與影響者之間的關(guān)系。 民間公益組織對審計主體有兩種選擇： 如果影響者是國有企業(yè)， 民間公益組織可以向負責對該國有企業(yè)進行審計的政府審計機關(guān)提出要求， 將其交付的資源納入審計， 或者就其交付的資源開展專項審計; 如果影響者是非國有企業(yè)或個人， 則通常需要委托民間審計組織進行審計。

情形⑩是責任單位與影響者之間的關(guān)系。 責任單位對審計主體有兩種選擇： 一種是對責任單位進行審計的政府審計機關(guān)， 因為影響者獲得了責任單位交付的資源， 所以負責責任單位審計的審計機關(guān)可以審計影響者; 另一種是對于個人或非國有單位， 也可以考慮聘任民間審計機構(gòu)。

在情形⑦ ～ 情形 ⑩中， 基于成本效益原則， 只有當委托人交付的資源達到一定程度時， 才可能對代理人啟動審計。

（3）內(nèi)部資源類委托代理關(guān)系中的審計主體。 在突發(fā)公共事件應(yīng)對的相關(guān)機構(gòu)中， 責任部門、責任單位、民間公益組織等如果達到一定的規(guī)模， 其內(nèi)部通常會實行分級管理， 從而產(chǎn)生內(nèi)部科層組織， 上下級內(nèi)部單位之間就形成了基于資源的委托代理關(guān)系， 上級單位也可能啟動對下級單位的審計。 對此， 審計主體通常有兩種選擇：一是設(shè)置專門的內(nèi)部審計部門， 這要求審計業(yè)務(wù)量達到一定的規(guī)模， 并配置具有專業(yè)勝任能力的審計人員， 還要有適宜的內(nèi)部審計體制; 二是聘任民間審計機構(gòu)， 這通常在審計業(yè)務(wù)量較少的情形下適用。

對于前述三類資源類委托代理關(guān)系審計， 凡是政府審計機關(guān)或內(nèi)部審計機構(gòu)作為審計主體的， 如果民間審計機構(gòu)具有競爭優(yōu)勢， 則這種審計業(yè)務(wù)應(yīng)該外包給民間審計機構(gòu)， 這樣不僅不影響?yīng)毩⑿裕?還可能提升審計質(zhì)量、降低審計成本。

3. 突發(fā)公共事件審計的常設(shè)機構(gòu)。

（1）政府審計機關(guān)的突發(fā)公共事件審計常設(shè)機構(gòu)。 政府審計機關(guān)應(yīng)該在其內(nèi)部設(shè)置常態(tài)化的突發(fā)公共事件審計部門， 其原因在于：首先， 根據(jù)《突發(fā)公共事件應(yīng)對法》， 突發(fā)公共事件管理分為四個階段：預(yù)防與應(yīng)急準備， 監(jiān)測與預(yù)警， 應(yīng)急處置與救援， 事后恢復(fù)與重建。 突發(fā)公共事件審計不能只在后兩個階段執(zhí)行， 必須在前兩個階段就開展工作， 如果能實現(xiàn)關(guān)口前移， 則突發(fā)公共事件審計的價值將更大。 而在前兩個階段， 突發(fā)公共事件還未發(fā)生， 此時的審計就是常態(tài)化審計， 所以需要常設(shè)的審計部門來負責。 其次， 突發(fā)公共事件審計由于其突發(fā)性和臨時性特征， 需要審計機構(gòu)具有專門的審計預(yù)案及較高的專業(yè)勝任能力， 所以， 政府審計機關(guān)內(nèi)部需要設(shè)置專門的部門來負責審計預(yù)案及專業(yè)勝任能力的培訓。

政府審計機關(guān)內(nèi)部常設(shè)的突發(fā)公共事件審計部門的職責包括： 預(yù)防與應(yīng)急準備、 監(jiān)測與預(yù)警兩個階段的常態(tài)化審計; 突發(fā)公共事件審計預(yù)案、 審計準則及組織相關(guān)人員的培訓和演習; 應(yīng)急處置與救援、 事后恢復(fù)與重建兩個階段的指揮協(xié)調(diào)。

（2）內(nèi)部審計機構(gòu)的突發(fā)公共事件審計常設(shè)機構(gòu)。 在突發(fā)公共事件應(yīng)對的相關(guān)機構(gòu)中， 責任部門、 責任單位等如果達到一定規(guī)模， 其內(nèi)部通常會實行分級管理， 這就產(chǎn)生了內(nèi)部科層組織， 即使不考慮突發(fā)公共事件應(yīng)對， 這些單位也會設(shè)置內(nèi)部審計部門， 內(nèi)部審計部門在突發(fā)公共事件應(yīng)對中也應(yīng)該發(fā)揮作用， 對本單位與突發(fā)公共事件相關(guān)的制度及其執(zhí)行情況進行常態(tài)化審計， 及時發(fā)現(xiàn)問題并推動整改。 基于這些職能， 內(nèi)部審計部門需要設(shè)置專門的小組或人員負責這些工作。

（3）民間審計機構(gòu)的突發(fā)公共事件審計常設(shè)機構(gòu)。 民間審計機構(gòu)是接受聘任才開展審計工作的， 所以沒有固定的審計范圍， 這與其他各類審計主體都不同， 即便如此， 民間審計機構(gòu)內(nèi)部還是應(yīng)該設(shè)置常態(tài)化的突發(fā)公共事件審計部門， 其理由如下：首先， 如果政府審計、內(nèi)部審計都開展預(yù)防與應(yīng)急準備、監(jiān)測與預(yù)警這兩個階段的審計工作， 這些審計業(yè)務(wù)常態(tài)化后可能外包， 如果民間審計機構(gòu)在這兩個階段的審計中具有競爭優(yōu)勢， 則可能獲得這些外包業(yè)務(wù); 其次， 對一些民間公益組織的審計需求應(yīng)該是常態(tài)化的， 這種審計的主要提供者應(yīng)該是民間審計機構(gòu); 再次， 民間審計機構(gòu)參加應(yīng)急處置與救援、事后恢復(fù)與重建這兩個階段的審計是需要訓練的， 因此， 其內(nèi)部有必要設(shè)立相關(guān)部門負責組織訓練工作。

（4）軍事審計機關(guān)的突發(fā)公共事件審計常設(shè)機構(gòu)。 軍事審計機關(guān)的審計范圍是軍隊系統(tǒng)， 這個系統(tǒng)在突發(fā)事件應(yīng)對中有重要作用， 其本身也可能會受到一些突發(fā)公共事件的影響， 因此， 軍隊系統(tǒng)也應(yīng)按《突發(fā)公共事件應(yīng)對法》的規(guī)定開展相關(guān)工作。 軍事審計機關(guān)內(nèi)部設(shè)置常態(tài)化的突發(fā)公共事件審計部門， 其原因及職能類似于政府審計機關(guān)， 這里不再贅述。

4. 各類突發(fā)公共事件審計主體的指揮協(xié)調(diào)。由于在應(yīng)急處置與救援、事后恢復(fù)與重建這兩個階段許多審計機構(gòu)都會參與審計工作， 各類突發(fā)公共事件審計主體的指揮協(xié)調(diào)就顯得尤為重要。 各類突發(fā)公共事件審計主體的指揮協(xié)調(diào)主要涉及以下問題：

（1）各類突發(fā)公共事件審計主體的指揮協(xié)調(diào)應(yīng)由政府審計機關(guān)負責。 因為財政是突發(fā)公共事件應(yīng)對資源的主要來源， 而對于社會捐贈來說， 由于捐贈人范圍較廣不利于履行監(jiān)管職責， 政府有責任作為代表來監(jiān)管這些資源的使用情況， 所以， 政府審計機關(guān)在突發(fā)公共事件審計中應(yīng)發(fā)揮骨干作用， 各類審計機構(gòu)的指揮協(xié)調(diào)應(yīng)該由政府審計機關(guān)負責。

（2）責任政府所在層級的政府審計機關(guān)應(yīng)該承擔各類突發(fā)公共事件審計主體的指揮協(xié)調(diào)責任。 其原因是， 《突發(fā)公共事件應(yīng)對法》第七條規(guī)定， “縣級人民政府對本行政區(qū)域內(nèi)突發(fā)事件的應(yīng)對工作負責; 涉及兩個以上行政區(qū)域的， 由有關(guān)行政區(qū)域共同的上一級人民政府負責， 或者由各有關(guān)行政區(qū)域的上一級人民政府共同負責”， 這個規(guī)定是突發(fā)公共事件發(fā)生之后， 確定其責任政府的原則， 根據(jù)這個原則確定的責任政府所在層級的政府審計機關(guān)應(yīng)該承擔各類突發(fā)公共事件審計主體的指揮協(xié)調(diào)責任。

（3）要根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)， 確定政府審計機關(guān)、民間審計機構(gòu)、內(nèi)部審計機構(gòu)和軍事審計機關(guān)在應(yīng)急處置與救援、事后恢復(fù)與重建兩個階段的審計范圍; 政府審計機關(guān)內(nèi)部應(yīng)采用四統(tǒng)一模式， 即“統(tǒng)一方案、統(tǒng)一編組、統(tǒng)一實施、統(tǒng)一報告”進行指揮協(xié)調(diào); 如果政府審計機關(guān)之外的人員參加政府審計機關(guān)組織的審計項目， 這些人員相當于以個人身份參加政府審計工作， 并不代表其原來所在的審計機構(gòu)或其他單位。

三、結(jié)論

本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)， 提出一個突發(fā)公共事件審計主體的理論框架。 由誰來審計代理人實質(zhì)上是資源類委托代理關(guān)系中的委托人之權(quán)利， 委托人會依據(jù)獨立性、審計質(zhì)量、成本效益原則來選擇審計主體。 突發(fā)公共事件應(yīng)對中的各類資源類委托代理關(guān)系中， 委托人和代理人的具體情形不同， 委托人選擇的審計主體也不同。 基于針對突發(fā)公共事件管理全過程的審計以及應(yīng)急處置與救援、事后恢復(fù)與重建的審計準備之需要， 政府審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)、民間審計機構(gòu)和軍事審計機關(guān)都應(yīng)該在其內(nèi)部設(shè)置常態(tài)化的突發(fā)公共事件審計部門。 在應(yīng)急處置與救援、事后恢復(fù)與重建兩個階段的審計中， 有許多審計機構(gòu)參與， 此時應(yīng)由政府審計機關(guān)對各類審計機構(gòu)進行指揮協(xié)調(diào)。

●本文為“突發(fā)公共事件審計基本理論”系列文章之四。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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