唐衍軍 黃益 蔣堯明

【摘要】消耗性生物資產(chǎn)在生長(zhǎng)過(guò)程中受自然環(huán)境影響較大， 在價(jià)值計(jì)量、生產(chǎn)過(guò)程監(jiān)控及盤(pán)存與監(jiān)盤(pán)等方面都存在一定的困難。 獐子島事件引起公眾對(duì)審計(jì)監(jiān)管能力的擔(dān)憂， 凸顯了審計(jì)信息化建設(shè)中新技術(shù)應(yīng)用的重要性。 區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用有助于解決生物資產(chǎn)項(xiàng)目審計(jì)難度大、風(fēng)險(xiǎn)高的難題。 通過(guò)分析獐子島生物資產(chǎn)項(xiàng)目審計(jì)中的難點(diǎn)， 提出構(gòu)建區(qū)塊鏈信息平臺(tái)， 對(duì)區(qū)塊鏈審計(jì)作業(yè)模式進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】區(qū)塊鏈;獐子島;消耗性生物資產(chǎn);智能合約;共識(shí)機(jī)制

【中圖分類號(hào)】 F239 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）11-0101-5

一、引言

獐子島（002069）是一家以養(yǎng)殖銷售蝦夷扇貝等消耗性生物資產(chǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)的上市公司。 繼2014年10月遭遇“冷水團(tuán)”襲擊事件造成扇貝“跑路”、2018年1月因“降水減少導(dǎo)致餌料生物數(shù)量下降”導(dǎo)致扇貝被“餓死”、2019年第一季度“底播蝦夷扇貝受災(zāi)”以來(lái)， 該公司的底播扇貝于2019年11月再次出現(xiàn)大比例死亡， 公司股價(jià)斷崖式下跌， 合作了八年的大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所也中斷了與該公司的合作。 獐子島事件一再上演， 引發(fā)了學(xué)者們對(duì)消耗性生物資產(chǎn)存貨管理、信息披露、內(nèi)外部審計(jì)及監(jiān)管問(wèn)題的理性思考[1， 2] 。

由于獐子島共有105.64萬(wàn)畝海域的底播扇貝， 這類消耗性生物資產(chǎn)存貨的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量較為困難， 項(xiàng)目審計(jì)難度大、風(fēng)險(xiǎn)高。 “獐子島扇貝劫”突如其來(lái)， 正是因?yàn)榈撞ノr夷扇貝不可見(jiàn)[3] ， 在現(xiàn)有條件下審計(jì)人員幾乎不可能獨(dú)立盤(pán)存蝦夷扇貝這種生物資產(chǎn)， 因此這些資產(chǎn)的價(jià)值往往由公司確定， 從而提供了造假機(jī)會(huì)。 區(qū)塊鏈技術(shù)的審計(jì)應(yīng)用， 可降低審計(jì)信息不對(duì)稱， 避免審計(jì)工作中的舞弊行為。 區(qū)塊鏈?zhǔn)切驴萍几锩械囊豁?xiàng)顛覆性技術(shù)， 其發(fā)展和應(yīng)用將對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)各領(lǐng)域產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

2019年10月24日， 習(xí)近平總書(shū)記在中央政治局第十八次集體學(xué)習(xí)時(shí)要求， 要提高區(qū)塊鏈技術(shù)的運(yùn)用和管理能力， 積極推動(dòng)“區(qū)塊鏈+”在經(jīng)濟(jì)社會(huì)各個(gè)領(lǐng)域的應(yīng)用。 “區(qū)塊鏈+審計(jì)”是審計(jì)作業(yè)模式的一種創(chuàng)新[4] ， 基于區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建審計(jì)平臺(tái)實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)審計(jì)， 可以帶來(lái)更為可靠、更低風(fēng)險(xiǎn)、更高質(zhì)量的審計(jì)工作[5] 。 審計(jì)行業(yè)亟待以區(qū)塊鏈信息平臺(tái)建設(shè)為抓手， 加強(qiáng)審計(jì)信息化與審計(jì)能力建設(shè)， 使新技術(shù)更好地應(yīng)用于審計(jì)實(shí)踐。 然而， 當(dāng)前審計(jì)領(lǐng)域的區(qū)塊鏈研究多數(shù)仍處于理論探討階段[6-8] ， 結(jié)合實(shí)例的區(qū)塊鏈審計(jì)應(yīng)用研究文獻(xiàn)相對(duì)匱乏。 本文以獐子島生物資產(chǎn)項(xiàng)目審計(jì)問(wèn)題分析入手， 討論區(qū)塊鏈在審計(jì)應(yīng)用上的優(yōu)勢(shì)， 并基于區(qū)塊鏈信息平臺(tái)對(duì)區(qū)塊鏈的審計(jì)應(yīng)用做出構(gòu)想， 以期進(jìn)一步深入推動(dòng)區(qū)塊鏈審計(jì)應(yīng)用的研究與實(shí)踐。

二、從獐子島事件看區(qū)塊鏈審計(jì)應(yīng)用的優(yōu)勢(shì)

由于獐子島主營(yíng)的消耗性生物資產(chǎn)在生長(zhǎng)過(guò)程中受自然環(huán)境影響較大， 其價(jià)值計(jì)量、生產(chǎn)過(guò)程監(jiān)控、盤(pán)存與監(jiān)盤(pán)在客觀上都存在一定的難度。 區(qū)塊鏈?zhǔn)侨裼涃~， 賬目都蓋上了時(shí)間戳， 方便相關(guān)人員和監(jiān)管部門(mén)實(shí)時(shí)記錄和監(jiān)控， 能夠消除審計(jì)取證、跟蹤等方面的痛點(diǎn)和難點(diǎn)。 以下通過(guò)對(duì)獐子島生物資產(chǎn)項(xiàng)目審計(jì)中的難點(diǎn)分析， 闡明區(qū)塊鏈對(duì)生物資產(chǎn)審計(jì)問(wèn)題的應(yīng)對(duì)。

（一）獐子島消耗性生物資產(chǎn)項(xiàng)目審計(jì)中的難點(diǎn)

1. 資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量困難增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 消耗性生物資產(chǎn)由于多數(shù)生長(zhǎng)在深海中， 其實(shí)物量難以準(zhǔn)確估算， 成本和價(jià)值難以準(zhǔn)確計(jì)量。 一是， 消耗性生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)要經(jīng)歷育苗、繁殖、培育、放養(yǎng)的周期， 其種類較多， 不同種類的生長(zhǎng)情況均有不同， 一般需要3 ～ 5年的生長(zhǎng)周期， 生產(chǎn)資金投入較大， 資金回收時(shí)間較長(zhǎng)。 在整個(gè)生長(zhǎng)周期內(nèi)， 生物資產(chǎn)的價(jià)值也會(huì)發(fā)生較大改變。 二是， 生物資產(chǎn)的產(chǎn)量與質(zhì)量在很大程度上會(huì)受到生長(zhǎng)環(huán)境的影響。 在惡劣環(huán)境的影響下， 消耗性生物資產(chǎn)容易因缺氧、溫度不適等導(dǎo)致減產(chǎn)和死亡， 自然災(zāi)害與疾病傳染也會(huì)對(duì)生物資產(chǎn)造成致命傷害。 如獐子島曾宣稱在2011 ～ 2012年間， 由于受冷水團(tuán)異動(dòng)影響， 導(dǎo)致底播蝦夷扇貝近乎絕收。 三是， 獐子島主營(yíng)的扇貝等消耗性生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)環(huán)境較為特殊， 生長(zhǎng)海域面積大， 進(jìn)入到生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)環(huán)境中對(duì)其價(jià)值進(jìn)行測(cè)量十分困難， 實(shí)物量計(jì)量和價(jià)值計(jì)量的客觀性難以保證。 四是， 消耗性生物資產(chǎn)的市場(chǎng)需求量隨季節(jié)變化， 供求關(guān)系又會(huì)影響價(jià)格， 公允價(jià)值可以通過(guò)持續(xù)計(jì)算獲取， 但是自然環(huán)境的變化對(duì)養(yǎng)殖階段的蝦夷扇貝收獲的數(shù)量和質(zhì)量影響巨大。 審計(jì)人員難以準(zhǔn)確評(píng)估消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值， 在進(jìn)行審計(jì)時(shí)面臨較大困難， 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。

2. 生產(chǎn)流程難以監(jiān)控影響風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。 與一般制造業(yè)企業(yè)及其產(chǎn)品相比較， 審計(jì)人員對(duì)于獐子島生物資產(chǎn)的生產(chǎn)流程難以把控和觀察， 尤其是在生物資產(chǎn)的投放和生長(zhǎng)階段。 在生物資產(chǎn)的投放階段， 由于公司業(yè)務(wù)流程不透明、內(nèi)部控制不到位， 審計(jì)人員難以對(duì)公司投放的育苗數(shù)量和質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督與計(jì)量， 這無(wú)疑加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 而且， 投產(chǎn)的數(shù)量與質(zhì)量不達(dá)標(biāo)， 也會(huì)帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 在2014年的“冷水團(tuán)”事件中， 獐子島就曾被質(zhì)疑扇貝苗投放數(shù)量不足， 庫(kù)存盤(pán)點(diǎn)存在漏洞。 在生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)階段， 資產(chǎn)的水下生長(zhǎng)狀況很難被觀測(cè)。 即使發(fā)現(xiàn)了異常， 在廣袤的海洋上， 工作人員也無(wú)法及時(shí)發(fā)出警告， 導(dǎo)致錯(cuò)過(guò)了采取拯救措施的最佳時(shí)間。 環(huán)境氣候變化的不確定性也在很大程度上影響著生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)， 獐子島的監(jiān)測(cè)系統(tǒng)無(wú)法感知自然災(zāi)害的發(fā)生， 也就無(wú)法降低由此造成的損失。 由于獐子島的生物資產(chǎn)種類不一， 不同生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)習(xí)性和生長(zhǎng)環(huán)境要求各有不同， 對(duì)其生長(zhǎng)階段的監(jiān)控也就更加困難。 消耗性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)流程難以有效監(jiān)控， 在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中可能造成對(duì)重要性水平的判定偏差， 最終影響風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作。

3. 監(jiān)盤(pán)困難致使檢查風(fēng)險(xiǎn)較難降低。 生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)受自然環(huán)境如溫度、氣候、食物等的影響較大， 其中生長(zhǎng)環(huán)境的地形特點(diǎn)也會(huì)加大價(jià)值評(píng)估的不確定性， 增加了公司資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)和審計(jì)監(jiān)盤(pán)的困難。 根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則， 對(duì)被審計(jì)單位生物資產(chǎn)監(jiān)盤(pán)區(qū)域的選擇， 應(yīng)同時(shí)考慮該資產(chǎn)的重要程度和被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的健全程度。 一是， 獐子島消耗性生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)區(qū)域較大， 審計(jì)人員在實(shí)際操作中， 能夠選取的監(jiān)盤(pán)區(qū)域占比很小， 可能會(huì)導(dǎo)致監(jiān)盤(pán)結(jié)構(gòu)存在較大的偶然性， 無(wú)法有效獲取證明公司生物資產(chǎn)存貨存在性的適當(dāng)證據(jù)。 二是， 監(jiān)盤(pán)時(shí)間在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中并不充裕， 面對(duì)龐大的生物資產(chǎn)養(yǎng)殖區(qū)域和難以盤(pán)點(diǎn)的生物資產(chǎn)， 審計(jì)人員的盤(pán)點(diǎn)工作較為倉(cāng)促。 為快速、準(zhǔn)確地獲取生物資產(chǎn)數(shù)量， 審計(jì)人員通常會(huì)采取估計(jì)的方法。 在后期的存貨檢測(cè)工作中， 也是采用抽樣方法， 從而只能得到大概的實(shí)物數(shù)量， 盤(pán)點(diǎn)結(jié)果的準(zhǔn)確性難以保證。 三是， 審計(jì)團(tuán)隊(duì)人員構(gòu)成與審計(jì)人員在知識(shí)和職業(yè)能力等方面的差異也會(huì)影響審計(jì)判斷。 這些都說(shuō)明， 在消耗性生物資產(chǎn)項(xiàng)目的審計(jì)中， 審計(jì)程序?qū)嵤?、審?jì)證據(jù)獲取以及職業(yè)能力方面的局限性均會(huì)對(duì)審計(jì)結(jié)果造成較大影響， 通過(guò)實(shí)施監(jiān)盤(pán)等程序降低檢查風(fēng)險(xiǎn)最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平的難度增加。 大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與獐子島合作八年后選擇辭任， 也從另一方面為消耗性生物資產(chǎn)項(xiàng)目審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)提供了佐證。

（二）區(qū)塊鏈應(yīng)對(duì)生物資產(chǎn)審計(jì)問(wèn)題的優(yōu)勢(shì)

區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N將使用密碼學(xué)方法產(chǎn)生的數(shù)據(jù)區(qū)塊按時(shí)間順序進(jìn)行鏈接所組合成的鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)， 具有去中心化、透明性、信息不可篡改性等特征[9] ， 這些特征對(duì)于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、達(dá)成審計(jì)目標(biāo)有著重要的推動(dòng)作用。

1. 區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)不可篡改的特征保證了資產(chǎn)計(jì)價(jià)的可靠性。 根據(jù)區(qū)塊鏈的時(shí)間戳及其數(shù)據(jù)的不可篡改特征， 審計(jì)人員可以對(duì)可疑數(shù)據(jù)進(jìn)行追蹤溯源， 保證資產(chǎn)計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性并提高審計(jì)質(zhì)量。 區(qū)塊鏈中的每一個(gè)區(qū)塊都維護(hù)著自己的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)， 而每個(gè)區(qū)塊又都指向它的下一個(gè)區(qū)塊。 區(qū)塊鏈采用數(shù)字加密算法， 將上鏈的所有數(shù)據(jù)進(jìn)行加密處理， 并采用一致性協(xié)議， 在網(wǎng)絡(luò)上傳播數(shù)據(jù)時(shí)保證各個(gè)節(jié)點(diǎn)之間數(shù)據(jù)的一致性。 區(qū)塊鏈的分布式存儲(chǔ)方式及共識(shí)機(jī)制， 使得區(qū)塊鏈上存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)具有不可篡改的特征。 不可篡改是指在區(qū)塊鏈中網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)達(dá)到一定規(guī)模后， 區(qū)塊鏈中已經(jīng)形成的數(shù)據(jù)是很難被修改的， 修改的代價(jià)極高。 依據(jù)該特征， 消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值的統(tǒng)計(jì)方式和方法都會(huì)被記錄到區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)上， 這樣能夠有效防止弄虛作假的行為， 保障資產(chǎn)計(jì)價(jià)的真實(shí)完整。

2. 區(qū)塊鏈交易的透明性有助于生產(chǎn)流程監(jiān)控。 區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的交易和存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)對(duì)所有在網(wǎng)節(jié)點(diǎn)都是公開(kāi)透明的， 經(jīng)授權(quán)的節(jié)點(diǎn)可以查詢到區(qū)塊鏈上的所有數(shù)據(jù)。 參與計(jì)算和記錄的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)通過(guò)相互驗(yàn)證的方式來(lái)保障數(shù)據(jù)的真實(shí)有效， 區(qū)塊鏈中的每一筆交易都通過(guò)密碼學(xué)方法與相鄰兩個(gè)區(qū)塊串聯(lián)， 所有網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)都遵循同樣的加密規(guī)則， 以共同維護(hù)整個(gè)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)。 根據(jù)區(qū)塊鏈上的時(shí)間戳， 可以對(duì)交易發(fā)生的時(shí)間進(jìn)行確認(rèn)， 保障對(duì)事件的完整追溯。 遵循密碼學(xué)的區(qū)塊鏈技術(shù)能將秘鑰與數(shù)據(jù)保護(hù)相結(jié)合， 提高數(shù)據(jù)和交易的透明性。 在生產(chǎn)投放階段， 獐子島公司投放的育苗數(shù)量和質(zhì)量會(huì)被記錄到區(qū)塊鏈上， 能夠有效防止造假。 區(qū)塊鏈技術(shù)下， 借助于監(jiān)測(cè)探頭和傳感器等技術(shù)， 能夠?qū)⒏黝惿镔Y產(chǎn)的信息上傳至區(qū)塊鏈上， 結(jié)合氣象局傳來(lái)的自然氣象信息， 及時(shí)反饋到網(wǎng)絡(luò)， 數(shù)據(jù)使用者可以直接從區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)中獲取所需的信息和資源。 區(qū)塊鏈交易透明性特征使得對(duì)消耗性生物資產(chǎn)生產(chǎn)過(guò)程的實(shí)時(shí)監(jiān)控成為可能， 有助于審計(jì)人員實(shí)時(shí)掌握資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)情況， 提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的準(zhǔn)確性， 進(jìn)而制定并執(zhí)行有效的審計(jì)程序以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3. 區(qū)塊鏈架構(gòu)去中心化助力監(jiān)盤(pán)程序的實(shí)施。 區(qū)塊鏈系統(tǒng)中沒(méi)有中心化的管理機(jī)構(gòu)和硬件， 每個(gè)分布式的節(jié)點(diǎn)權(quán)責(zé)對(duì)等， 都可以進(jìn)行數(shù)據(jù)的分布式存儲(chǔ)和核算， 區(qū)塊鏈系統(tǒng)的部分節(jié)點(diǎn)具有維護(hù)功能， 可對(duì)系統(tǒng)中的區(qū)塊進(jìn)行維護(hù)。 區(qū)塊鏈系統(tǒng)的本質(zhì)是一個(gè)公開(kāi)記賬系統(tǒng)， 通過(guò)公開(kāi)的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)接口， 所有在網(wǎng)節(jié)點(diǎn)都可以實(shí)時(shí)訪問(wèn)區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)庫(kù)。 每臺(tái)設(shè)備都能作為一個(gè)節(jié)點(diǎn)， 每一個(gè)節(jié)點(diǎn)都可獲取一份完整的數(shù)據(jù)庫(kù)拷貝。 一旦黑客對(duì)傳統(tǒng)的中心化網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的中心節(jié)點(diǎn)進(jìn)行攻擊， 便會(huì)導(dǎo)致整個(gè)網(wǎng)絡(luò)的損毀。

而在去中心化的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中， 無(wú)需第三方介入， 而是點(diǎn)對(duì)點(diǎn)直接交互， 每個(gè)節(jié)點(diǎn)都會(huì)拷貝同樣的數(shù)據(jù)信息， 對(duì)單個(gè)節(jié)點(diǎn)的攻擊并不會(huì)影響其余節(jié)點(diǎn)的正常運(yùn)行， 這使得高效率、無(wú)中心化代理服務(wù)器、大規(guī)模的信息交互方式成為現(xiàn)實(shí)。 因此， 以區(qū)塊鏈技術(shù)為基礎(chǔ)， 配合監(jiān)測(cè)傳感技術(shù)， 將獐子島生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)情況及相關(guān)的自然環(huán)境信息實(shí)時(shí)傳輸?shù)綄徲?jì)終端， 對(duì)生物資產(chǎn)的存在及價(jià)值進(jìn)行監(jiān)控的監(jiān)盤(pán)程序得以在線實(shí)施， 提高審計(jì)效率的同時(shí)又能夠有效保障審計(jì)證據(jù)質(zhì)量。

三、基于區(qū)塊鏈信息平臺(tái)的區(qū)塊鏈審計(jì)應(yīng)用構(gòu)想

區(qū)塊鏈已經(jīng)由以比特幣為主的1.0時(shí)代發(fā)展到以通過(guò)以太坊進(jìn)行商用分布式設(shè)計(jì)區(qū)塊鏈操作系統(tǒng)為主的2.0時(shí)代。 運(yùn)行于區(qū)塊鏈操作系統(tǒng)上的智能合約具有分布式系統(tǒng)的優(yōu)勢(shì)， 能夠有效地保障數(shù)據(jù)的安全性和可用性。 區(qū)塊鏈共識(shí)機(jī)制會(huì)改善現(xiàn)有委托人與受托人之間的信任關(guān)系[10] ， 能夠以真實(shí)可信的數(shù)據(jù)塑造審計(jì)新模式， 提高財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的可信度與審計(jì)公信力。 區(qū)塊鏈智能合約、共識(shí)機(jī)制及溯源機(jī)制的存在， 為區(qū)塊鏈的審計(jì)應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。 以下通過(guò)構(gòu)建區(qū)塊鏈信息平臺(tái)， 對(duì)區(qū)塊鏈審計(jì)作業(yè)模式進(jìn)行探討。

（一）區(qū)塊鏈信息平臺(tái)邏輯框架的構(gòu)建

基于智能合約機(jī)制構(gòu)建的區(qū)塊鏈信息平臺(tái)邏輯框架如圖所示。

1. 區(qū)塊鏈審計(jì)數(shù)據(jù)中心。 區(qū)塊鏈審計(jì)數(shù)據(jù)中心是區(qū)塊鏈信息平臺(tái)的基礎(chǔ)信息存儲(chǔ)模塊。 建立區(qū)塊鏈審計(jì)數(shù)據(jù)中心， 可以為審計(jì)工作的開(kāi)展提供數(shù)據(jù)支撐， 保障數(shù)據(jù)信息的安全可靠。 區(qū)塊鏈分布式存儲(chǔ)結(jié)構(gòu)下， 與生物資產(chǎn)生產(chǎn)及價(jià)值變動(dòng)有關(guān)的各項(xiàng)信息會(huì)被傳輸?shù)絽^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)上， 并存儲(chǔ)到區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)中心， 審計(jì)人員能夠?qū)崟r(shí)獲取需要的信息和數(shù)據(jù)資料。 在生物資產(chǎn)養(yǎng)殖場(chǎng)地安裝傳感器和檢測(cè)探頭， 能夠?qū)崟r(shí)將生物資產(chǎn)的投放、培育和生長(zhǎng)等信息分類匯總并傳回區(qū)塊鏈審計(jì)數(shù)據(jù)中心。

其中， 成本數(shù)據(jù)子模塊存儲(chǔ)與人工作業(yè)、生物資產(chǎn)投放及飼養(yǎng)材料投入等相關(guān)的生產(chǎn)成本。 投放地域子模塊存儲(chǔ)各種生物資產(chǎn)的投放范圍及定位信息， 包括地點(diǎn)坐標(biāo)、海水質(zhì)量信息、海底環(huán)境信息等。 氣象信息子模塊則是將從氣象局與環(huán)保局等相關(guān)部門(mén)獲取的與自然環(huán)境、自然災(zāi)害、氣象變化等數(shù)據(jù)信息進(jìn)行實(shí)時(shí)獲取與存儲(chǔ)。 遇到生物資產(chǎn)生長(zhǎng)環(huán)境變化或惡劣天氣時(shí)， 氣象信息模塊能夠及時(shí)發(fā)出警示， 提示工作人員做出應(yīng)對(duì)措施。 市場(chǎng)信息子模塊包含相關(guān)產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格、供求信息、優(yōu)惠政策等， 輔助審計(jì)人員對(duì)生物資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行合理估計(jì)。

2. 區(qū)塊鏈技術(shù)資源服務(wù)器。 區(qū)塊鏈技術(shù)資源服務(wù)器由硬件部分和軟件部分構(gòu)成， 是區(qū)塊鏈信息平臺(tái)正常運(yùn)行的基礎(chǔ)。 其中， 硬件部分由存儲(chǔ)設(shè)備、網(wǎng)絡(luò)設(shè)備、數(shù)據(jù)接口等組成， 軟件部分由共識(shí)機(jī)制、數(shù)據(jù)庫(kù)、PC伺服器等組成。 被審計(jì)單位的各種交易數(shù)據(jù)經(jīng)由數(shù)據(jù)接口， 通過(guò)共識(shí)機(jī)制使參與者對(duì)交易信息達(dá)到高效共識(shí)， 縮短相互間的認(rèn)證時(shí)間， 并實(shí)現(xiàn)在線實(shí)時(shí)審計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)處理系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)交換。 在生物資產(chǎn)項(xiàng)目審計(jì)中將被審計(jì)單位作為網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)接入?yún)^(qū)塊鏈信息平臺(tái)， 并提供相應(yīng)的數(shù)據(jù)接口和網(wǎng)絡(luò)設(shè)備， 保證數(shù)據(jù)傳輸通道暢通。 共識(shí)機(jī)制可以實(shí)時(shí)驗(yàn)證和確認(rèn)被儲(chǔ)存在區(qū)塊鏈上的交易和數(shù)據(jù)， 擴(kuò)大審計(jì)范圍， 審計(jì)平臺(tái)的數(shù)據(jù)層以及網(wǎng)絡(luò)層通過(guò)專家系統(tǒng)、神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)、語(yǔ)言分析、圖像和語(yǔ)音識(shí)別等智能技術(shù)進(jìn)行實(shí)時(shí)記錄與更新。

3. 審計(jì)信息處理與應(yīng)用模塊。 區(qū)塊鏈信息平臺(tái)的審計(jì)信息處理與應(yīng)用模塊是一個(gè)帶有數(shù)據(jù)庫(kù)和數(shù)據(jù)分析功能的決策系統(tǒng)， 具體是由氣象預(yù)警子模塊、數(shù)據(jù)分析子模塊、價(jià)值計(jì)量子模塊、監(jiān)控信息子模塊、審計(jì)疑點(diǎn)子模塊和審計(jì)預(yù)警子模塊構(gòu)成。 其中， 氣象預(yù)警子模塊用來(lái)處理氣象局和環(huán)保局提供的自然環(huán)境與氣象信息， 協(xié)助工作人員進(jìn)行作業(yè)調(diào)整。 數(shù)據(jù)分析子模塊主要是生物資產(chǎn)公司對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的各類數(shù)據(jù)進(jìn)行初步分析， 并得出分析報(bào)告， 便于信息使用者參考。 價(jià)值計(jì)量子模塊依據(jù)生物資產(chǎn)的數(shù)量與質(zhì)量， 以及市場(chǎng)價(jià)格變化等對(duì)公司的生物資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值計(jì)量， 能夠有效協(xié)助審計(jì)人員完成價(jià)值評(píng)估。 監(jiān)控信息子模塊存儲(chǔ)的是安裝在公司生物資產(chǎn)生長(zhǎng)地域的傳感器和監(jiān)測(cè)系統(tǒng)傳輸?shù)絽^(qū)塊鏈數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)中的數(shù)據(jù)、圖片和視頻信息， 以便于審計(jì)人員對(duì)源頭數(shù)據(jù)的查找與使用。 審計(jì)疑點(diǎn)子模塊將審計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)程序要求轉(zhuǎn)化為計(jì)算機(jī)可識(shí)別的數(shù)據(jù)化結(jié)構(gòu)并進(jìn)行設(shè)計(jì)， 對(duì)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)信息更改等異常情況進(jìn)行判斷。 審計(jì)預(yù)警子模塊對(duì)被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控， 當(dāng)采集到的信息被清洗轉(zhuǎn)化后與數(shù)據(jù)庫(kù)中的信息比對(duì)達(dá)到預(yù)警指標(biāo)時(shí)， 將會(huì)觸發(fā)警報(bào)， 并將異常信息實(shí)時(shí)傳送給審計(jì)人員， 形成審計(jì)預(yù)警報(bào)告。

4. 實(shí)時(shí)訪問(wèn)界面。 審計(jì)信息訪問(wèn)界面是使用者直接進(jìn)行人機(jī)交互的載體及操作界面。 審計(jì)人員、公司管理人員或財(cái)務(wù)人員通過(guò)網(wǎng)絡(luò)接口直接登錄到區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)中， 登錄權(quán)限受到公鑰和私鑰的限制。 相關(guān)人員在授權(quán)等級(jí)規(guī)定的范圍內(nèi)可以進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控、檢索查詢和取證的操作， 并能夠進(jìn)入到應(yīng)用面板對(duì)各種數(shù)據(jù)信息進(jìn)行詳細(xì)檢索。 通過(guò)審計(jì)信息訪問(wèn)界面， 審計(jì)人員可以直接獲取有效的審計(jì)證據(jù)， 提高審計(jì)效率的同時(shí)又可保證審計(jì)質(zhì)量。

（二）區(qū)塊鏈信息平臺(tái)下的審計(jì)作業(yè)流程

1. 數(shù)據(jù)采集階段。 由于區(qū)塊鏈信息平臺(tái)實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)的主動(dòng)采集， 數(shù)據(jù)采集量將大幅增加。 其中有大量的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)， 這類非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)主要以文本文檔、圖像、日志、音頻、視頻、報(bào)告以及網(wǎng)頁(yè)鏈接等多種方式存在， 有助于審計(jì)工作的高效開(kāi)展。 區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)在分析結(jié)構(gòu)化和半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)方面具有較大的優(yōu)勢(shì)， 區(qū)塊鏈下的審計(jì)數(shù)據(jù)類型也比較龐雜， 沒(méi)有形成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的格式。 因此， 在數(shù)據(jù)采集階段需借助一些專業(yè)設(shè)備， 如數(shù)據(jù)采集傳感器、遙感技術(shù)、監(jiān)控技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)爬蟲(chóng)以及射頻識(shí)別等。 技術(shù)的結(jié)合在節(jié)省人力、財(cái)力的同時(shí)， 還能提升審計(jì)效率， 拓寬審計(jì)監(jiān)督檢查范圍。 根據(jù)區(qū)塊鏈信息平臺(tái)的數(shù)據(jù)采集需求， 審計(jì)人員需要選擇合適的采集方法， 制定科學(xué)有效的數(shù)據(jù)采集方案與機(jī)制。 可以考慮在區(qū)塊鏈審計(jì)數(shù)據(jù)中心構(gòu)建時(shí)， 對(duì)數(shù)據(jù)格式進(jìn)行規(guī)范， 以確保數(shù)據(jù)接口通暢。

2. 數(shù)據(jù)預(yù)處理階段。 區(qū)塊鏈信息平臺(tái)在運(yùn)行時(shí)會(huì)將數(shù)據(jù)預(yù)處理分為三個(gè)步驟， 即數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、數(shù)據(jù)清洗與數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換。 審計(jì)數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)方法有NAS、RAID、自動(dòng)精簡(jiǎn)、克隆技術(shù)、快照技術(shù)以及分層存儲(chǔ)等， 區(qū)塊鏈技術(shù)的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)則是通過(guò)分布式節(jié)點(diǎn)進(jìn)行存儲(chǔ)， 通過(guò)相應(yīng)的共識(shí)技術(shù)， 如PoW算法、PoS算法和SPoS算法等， 對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行共識(shí)， 以縮短認(rèn)證時(shí)間。 對(duì)于數(shù)據(jù)的清洗， 需要解決數(shù)據(jù)一致性、完整性等問(wèn)題。 基于區(qū)塊鏈中的鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)以及去中心化的特征， 數(shù)據(jù)被上傳至區(qū)塊鏈之后， 會(huì)被多個(gè)節(jié)點(diǎn)備份， 對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理時(shí)， 也不會(huì)影響其余節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)的完整性。 針對(duì)數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換， 在區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)構(gòu)建之時(shí)， 就應(yīng)根據(jù)審計(jì)的主要任務(wù)、被審計(jì)單位的特征、數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換類型和目的進(jìn)行詳細(xì)商討， 使數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換結(jié)果盡可能地被直接使用。

3. 審計(jì)證據(jù)采集階段。 區(qū)塊鏈信息平臺(tái)作業(yè)模式下， 審計(jì)證據(jù)被記錄到區(qū)塊鏈上， 就成了一種電子證據(jù)。 利用區(qū)塊鏈技術(shù)存儲(chǔ)審計(jì)數(shù)據(jù)， 可有效解決傳統(tǒng)審計(jì)存證系統(tǒng)面臨的安全問(wèn)題。 數(shù)據(jù)信息在上傳至區(qū)塊鏈上時(shí)， 會(huì)附上時(shí)間戳， 數(shù)據(jù)信息的存儲(chǔ)能通過(guò)哈希值來(lái)驗(yàn)證數(shù)據(jù)的完整和真實(shí)性， 非對(duì)稱加密技術(shù)也能夠有效保障數(shù)據(jù)傳輸過(guò)程的安全。 在審計(jì)人員取證環(huán)節(jié)， 針對(duì)其復(fù)雜的需求， 應(yīng)對(duì)數(shù)據(jù)采集方法與算法進(jìn)行及時(shí)調(diào)整與改進(jìn)。 區(qū)塊鏈技術(shù)的分布式存儲(chǔ)方式使得審計(jì)機(jī)構(gòu)、被審計(jì)單位等多個(gè)節(jié)點(diǎn)在區(qū)塊鏈上備份審計(jì)證據(jù)， 即隨時(shí)可以獲取證據(jù)， 從而降低了取證的時(shí)間成本。

4. 審計(jì)報(bào)告生成與輸出階段。 區(qū)塊鏈技術(shù)下的審計(jì)結(jié)果輸出就是將審計(jì)事項(xiàng)中的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)與非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為文本、表格、圖像等進(jìn)行顯性展示， 借助多元分析工具、關(guān)聯(lián)分析工具、圖像數(shù)據(jù)分析工具等， 使審計(jì)人員對(duì)審計(jì)證據(jù)有更直觀的了解。 區(qū)塊鏈信息平臺(tái)可實(shí)現(xiàn)在對(duì)目標(biāo)視圖進(jìn)行評(píng)價(jià)、修正與優(yōu)化的基礎(chǔ)上， 將審計(jì)證據(jù)等資料進(jìn)行可視化呈現(xiàn)。 可視化技術(shù)的運(yùn)用可以將審計(jì)結(jié)果直觀、形象地展示于審計(jì)主體面前， 有助于發(fā)現(xiàn)審計(jì)疑點(diǎn)。 審計(jì)人員可以將審計(jì)的具體任務(wù)與審計(jì)證據(jù)類型有機(jī)結(jié)合， 構(gòu)建可視化的數(shù)據(jù)模型。 對(duì)該可視化的數(shù)據(jù)模型， 也可以借助基于JavaScript實(shí)現(xiàn)的Chart.js、基于函數(shù)公式可視化的R等技術(shù)。 系統(tǒng)輸出審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和審計(jì)監(jiān)測(cè)等結(jié)果， 審計(jì)人員再結(jié)合實(shí)質(zhì)性測(cè)試與職業(yè)判斷對(duì)輸出結(jié)果做深入分析。

四、結(jié)語(yǔ)

獐子島事件一再發(fā)生， 引發(fā)了公眾對(duì)上市公司內(nèi)部治理及外部審計(jì)監(jiān)管職能發(fā)揮情況的質(zhì)疑。 獐子島主營(yíng)的消耗性生物資產(chǎn)在生長(zhǎng)過(guò)程中受自然環(huán)境影響較大， 其價(jià)值計(jì)量、生產(chǎn)過(guò)程監(jiān)控、盤(pán)存與監(jiān)盤(pán)都存在一定難度， 客觀上造成了該審計(jì)項(xiàng)目難度大、風(fēng)險(xiǎn)高。 本文將區(qū)塊鏈技術(shù)引入獐子島消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)， 分析了區(qū)塊鏈用于審計(jì)助力應(yīng)對(duì)生物資產(chǎn)審計(jì)難題的路徑， 并探討區(qū)塊鏈信息平臺(tái)下以數(shù)據(jù)為中心的審計(jì)作業(yè)模式， 以期為區(qū)塊鏈技術(shù)的審計(jì)應(yīng)用做出新的探索， 進(jìn)一步深入推動(dòng)區(qū)塊鏈審計(jì)應(yīng)用的理論研究與相關(guān)實(shí)踐。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ] ? 王杏芬，劉秋妍.消耗性生物資產(chǎn)信息披露及監(jiān)管問(wèn)題剖析——以獐子島為例[ J].財(cái)會(huì)月刊，2019（23）：84 ～ 91.

[ 2 ] ? 陳宋生.獐子島扇貝“跑路”了 內(nèi)部審計(jì)“去哪兒”了？[ J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2019（12）：1.

[ 3 ] ? 李煜婷，張衛(wèi)民.生物資產(chǎn)確認(rèn)條件反思——基于獐子島系列事件的案例分析[ J].財(cái)會(huì)月刊，2016（22）：72 ～ 74.

[ 4 ] ? 劉 杰，汪川琳，韓洪靈，陳漢文.“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的理想與現(xiàn)實(shí)[ J].財(cái)會(huì)月刊，2019（8）：3 ～ 10.

[ 5 ] ? 朱淵媛，涂建明，龐琦.基于區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)構(gòu)建的審計(jì)范式變革[ J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2019（7）：67 ～ 73.

[ 6 ] ? 李曉慧，王彩.區(qū)塊鏈環(huán)境下注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的創(chuàng)新與業(yè)務(wù)拓展[ J].財(cái)會(huì)月刊，2019（9）：3 ～ 8.

[ 7 ] ? 樊斌，李銀.區(qū)塊鏈與會(huì)計(jì)、審計(jì)[ J].財(cái)會(huì)月刊，2018（2）：39 ～ 43.

[ 8 ] ? 高廷帆，陳甬軍.區(qū)塊鏈技術(shù)如何影響審計(jì)的未來(lái)——一個(gè)技術(shù)創(chuàng)新與產(chǎn)業(yè)生命周期視角[ J].審計(jì)研究，2019（2）：85 ～ 90.

[ 9 ] ? 唐衍軍，陶建蓉.區(qū)塊鏈技術(shù)推動(dòng)大數(shù)據(jù)時(shí)代審計(jì)發(fā)展[ J].審計(jì)月刊，2018（3）：13 ～ 15.

[10] ? 黃锨，陳亞盛.從信任與效率視角看區(qū)塊鏈對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)的影響[ J].財(cái)會(huì)月刊，2019（10）：56 ～ 60.