吳 梅

一、前言

各省、區(qū)、市及縣政府為了推動當(dāng)?shù)毓I(yè)實(shí)體經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量快速發(fā)展，近幾年陸續(xù)出臺了當(dāng)年新投資設(shè)備的激勵政策和具體獎勵配套細(xì)則。為了規(guī)范涉及機(jī)器設(shè)備補(bǔ)貼財(cái)政資金的申請、發(fā)放和監(jiān)督，各級審計(jì)部門或財(cái)政部門相繼委托會計(jì)師事務(wù)所對機(jī)器設(shè)備財(cái)政獎補(bǔ)資金的合法性、合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)。筆者近幾年作為合伙人參與了許多機(jī)器設(shè)備財(cái)政獎補(bǔ)資金項(xiàng)目的審計(jì)，發(fā)現(xiàn)了一些實(shí)務(wù)中不常見的審計(jì)案例。本文分析了機(jī)器設(shè)備財(cái)政獎補(bǔ)資金專項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類型，初步研究了應(yīng)對上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)采用的審計(jì)策略及履行的審計(jì)程序，以達(dá)到控制和降低此類專項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

二、機(jī)器設(shè)備財(cái)政獎補(bǔ)資金專項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類型分析

1.各級政府下達(dá)獎補(bǔ)文件及具體實(shí)施細(xì)則概念不清楚

在對＊＊縣設(shè)備獎補(bǔ)審計(jì)時(shí)，提供的相關(guān)文件中規(guī)定：“生產(chǎn)性新設(shè)備投入超300萬元以上，按生產(chǎn)性新設(shè)備投入總額的10%予以補(bǔ)助，單臺數(shù)控設(shè)備價(jià)格超20萬元的，按單臺設(shè)備價(jià)格的10%予以補(bǔ)助……”。文件中的設(shè)備投入金額300萬元和設(shè)備價(jià)格20萬元沒有明確是否包含增值稅。在審計(jì)時(shí)從考慮風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā)認(rèn)為計(jì)算投入總額時(shí)可以包含增值稅，計(jì)算財(cái)政資金獎補(bǔ)時(shí)應(yīng)該以不含增值稅的金額為基數(shù)，理由有兩個：一是自從1998年價(jià)稅分離后，設(shè)備的成本不含進(jìn)項(xiàng)稅金，同樣折舊按不含稅為基數(shù)計(jì)提；二是如果補(bǔ)貼的基數(shù)包含進(jìn)項(xiàng)稅金，那么進(jìn)項(xiàng)稅金再補(bǔ)10%財(cái)政資金獎勵從稅法法理上講不通。上面是舉個例子，類似的問題較多，提供給注冊會計(jì)師的相關(guān)文件依據(jù)不充分，執(zhí)行有難度。

2.申報(bào)補(bǔ)貼的機(jī)器設(shè)備采購于成立不久的公司（或商貿(mào)公司）

在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)申報(bào)補(bǔ)貼的許多設(shè)備供應(yīng)商為剛成立不久的公司，而且大部分還是商貿(mào)公司，比如：在對＊＊市高新區(qū)機(jī)器設(shè)備財(cái)政獎補(bǔ)資金審計(jì)時(shí)，文件規(guī)定新設(shè)備才符合申請補(bǔ)貼的要求之一。被審計(jì)單位提供了支付機(jī)器設(shè)備的的銀行支付流水、每臺機(jī)器設(shè)備的發(fā)票、設(shè)備采購合同和驗(yàn)收單，同時(shí)審計(jì)人員發(fā)函給供應(yīng)商詢問采購金額和支付情況，回函一致。執(zhí)行的審計(jì)程序和取得的審計(jì)證據(jù)均未發(fā)現(xiàn)異常，但是審計(jì)人員經(jīng)對供應(yīng)商背景分析后提出了職業(yè)疑問：（1）開票單位（供應(yīng)商）與設(shè)備銘牌上的生產(chǎn)廠商不一致，不從生產(chǎn)設(shè)備的廠商購買國產(chǎn)機(jī)器設(shè)備顯然沒有合理的商業(yè)目的；（2）供應(yīng)商經(jīng)營范圍中沒有機(jī)器設(shè)備制造這項(xiàng)，假設(shè)可以生產(chǎn)，短時(shí)間內(nèi)也不可能生產(chǎn)出申報(bào)補(bǔ)貼的機(jī)器設(shè)備。從以上兩點(diǎn)分析后高度懷疑供應(yīng)商為關(guān)聯(lián)方，此交易有可能是非正常交易，申報(bào)的價(jià)格有可能不公允。

3.設(shè)備外表翻新及銘牌做假，以舊充新申報(bào)補(bǔ)貼

這種運(yùn)作造假的模式比較常見，比如，＊＊＊＊高新區(qū)M公司申報(bào)獎補(bǔ)的機(jī)器設(shè)備共120臺，申報(bào)明細(xì)表注明生產(chǎn)日期均為近期購進(jìn)的設(shè)備，并提供了增值稅發(fā)票，均為近期開具。根據(jù)＊＊＊＊高新區(qū)公布的設(shè)備補(bǔ)貼政策，設(shè)備必須為新投入的全新設(shè)備（其他條件略）。在審計(jì)過程中盤點(diǎn)設(shè)備數(shù)量，與申報(bào)表中信息一致，但在現(xiàn)場存在兩個疑問：（1）50%以上的設(shè)備供應(yīng)商系蘇州N公司；（2）審計(jì)人員無意中發(fā)現(xiàn)一臺發(fā)動機(jī)上標(biāo)牌上的生產(chǎn)日期是8年前。經(jīng)過審計(jì)核實(shí)取得相關(guān)證據(jù)后確認(rèn)，供應(yīng)商之一蘇州N公司為M公司的關(guān)聯(lián)方，是和申報(bào)單位生產(chǎn)同類型產(chǎn)品的公司，將蘇州N公司的舊設(shè)備全部拆除后運(yùn)到位于＊＊＊＊高新區(qū)的M公司，設(shè)備外表翻新及銘牌做假，高價(jià)以舊充新出售給M公司，M公司連同其他新購進(jìn)的設(shè)備一起申報(bào)設(shè)備財(cái)政獎補(bǔ)。

4.申報(bào)審核完成后，申報(bào)單位將設(shè)備發(fā)票退回原開票單位

在做設(shè)備獎補(bǔ)資金審計(jì)時(shí)，一般會要求申報(bào)單位提供復(fù)印件，審計(jì)人員與原件核對后作個記錄，不會再第二次讓申報(bào)單位提供發(fā)票原件。比如：＊＊市＊＊高新區(qū)A公司于2018年1月10日為基準(zhǔn)日申請?jiān)O(shè)備專項(xiàng)補(bǔ)貼，申報(bào)值合計(jì)1752.88萬元，審計(jì)人員于2018年1月中旬進(jìn)被審計(jì)單位履行相關(guān)審計(jì)程序。3月份申報(bào)單位申報(bào)第二批設(shè)備獎補(bǔ)資金，第一批設(shè)備已申報(bào)審計(jì)，由于已申報(bào)設(shè)備沒有記號標(biāo)記，第一批和第二批已無法分清，所以審計(jì)人員連同第一批設(shè)備又重新盤點(diǎn)并和發(fā)票再次一一核對，發(fā)現(xiàn)第一批其中98張發(fā)票（總額578萬元）原件已無法再提供。

5.申報(bào)單位用租賃設(shè)備申報(bào)財(cái)政獎補(bǔ)資金

在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)大量申報(bào)獎補(bǔ)的設(shè)備未安裝或雖安裝但未生產(chǎn)，經(jīng)核實(shí)產(chǎn)權(quán)不屬于申報(bào)企業(yè)。比如，B企業(yè)當(dāng)?shù)卣嚓P(guān)文件要求付款進(jìn)度80%以上，是否取得發(fā)票沒有要求。B企業(yè)申報(bào)補(bǔ)貼的設(shè)備許多不能提供發(fā)票，B企業(yè)解釋沒有付完全部貨款，對方尚未開具發(fā)票，提供部分設(shè)備的銀行流水還有部分設(shè)備提供了紙質(zhì)銀行承兌匯票支付的證明。經(jīng)核實(shí)后確認(rèn)沒有安裝的也沒有投入生產(chǎn)的那部分設(shè)備為租來的，申報(bào)單位想以查不出流水軌跡的紙質(zhì)銀行承兌匯票蒙混過關(guān)。

6.補(bǔ)貼項(xiàng)目涉及跨專業(yè)方面的認(rèn)定，注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力不夠

在各地出臺的文件中有許多跨行業(yè)的指標(biāo)和專業(yè)術(shù)語，注冊會計(jì)師無法理解，專業(yè)勝任能力不夠，給審計(jì)帶來了難度。比如：對年內(nèi)設(shè)備投資額＊＊萬元以上“機(jī)器換人、智能升級”，達(dá)到自動化及以上程度的項(xiàng)目，按＊＊補(bǔ)助；經(jīng)認(rèn)定，對采用多關(guān)節(jié)工業(yè)機(jī)器人實(shí)施“機(jī)器換人”項(xiàng)目，按＊＊補(bǔ)助（其他要求省略）。

7.進(jìn)口設(shè)備采購于國內(nèi)非授權(quán)的代理公司

進(jìn)口設(shè)備不是采購于國內(nèi)的授權(quán)經(jīng)銷商或從國外原廠采購，而是采購于國外的非原廠或國內(nèi)非授權(quán)的代理公司，如果沒有合理的商業(yè)目的，有理由懷疑代理公司是否為申報(bào)單位的關(guān)聯(lián)公司。

8.申報(bào)單位混淆融資租賃和經(jīng)營租賃設(shè)備，以經(jīng)營租賃設(shè)備申報(bào)獎補(bǔ)

許多地方政府文件規(guī)定融資租賃設(shè)備在財(cái)政資金獎補(bǔ)范圍內(nèi)，有部分申報(bào)單位提供融資租賃的合同，設(shè)備實(shí)質(zhì)是經(jīng)營租賃性質(zhì)，有意混淆融資租賃和經(jīng)營租賃設(shè)備來申報(bào)獎補(bǔ)資金。

9.其他發(fā)現(xiàn)的問題

將不屬于機(jī)器設(shè)備補(bǔ)貼范圍的申報(bào)在其中，比如：各種類型的模具、專門用于環(huán)保方面的設(shè)備（按各級文件規(guī)定是補(bǔ)貼范圍只包括直接用于生產(chǎn)的設(shè)備）、低值易耗品等。

三、如何應(yīng)對設(shè)備獎補(bǔ)資金的種種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

申報(bào)單位在利益驅(qū)動下種種不當(dāng)行為給設(shè)備獎補(bǔ)專項(xiàng)審計(jì)帶來了各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)合實(shí)務(wù)中遇到的各種案例，分析采取哪些審計(jì)策略和實(shí)施什么樣的審計(jì)程序去應(yīng)對上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）建議委托方進(jìn)一步完善涉及獎補(bǔ)的相關(guān)文件及實(shí)施細(xì)則

在審計(jì)時(shí)經(jīng)常會遇到具體實(shí)施細(xì)則概念不清楚或無法執(zhí)行等類似問題，建議提請委托方組織起草出臺文件的主管部門和財(cái)政審計(jì)等部門會辦文件中的不明確事項(xiàng)或指標(biāo)，形成會辦意見并出具會辦意見或紀(jì)要。審計(jì)時(shí)將此會辦意見或紀(jì)要增加到審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)依據(jù)段中，這樣一是增加審計(jì)依據(jù)和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，二是來年地方政府修改相關(guān)獎補(bǔ)文件時(shí)有依據(jù)。

（二）加強(qiáng)對設(shè)備供應(yīng)商背景調(diào)查

1.核實(shí)設(shè)備的供應(yīng)商是否為申報(bào)單位的關(guān)聯(lián)方

根據(jù)合同或發(fā)票上的供應(yīng)商名稱，通過企查查、啟信寶等查詢設(shè)備供應(yīng)商的股東或出資人，核實(shí)是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，如果有必要，請律師配合調(diào)查，律師調(diào)查結(jié)果更廣泛更有法律效力。

2.核實(shí)設(shè)備的供應(yīng)商成立時(shí)間、實(shí)收資本、職工人數(shù)、資產(chǎn)規(guī)模等

通過企查查、啟信寶等查詢設(shè)備供應(yīng)商成立時(shí)間、注冊資本（實(shí)收資本）、職工人數(shù)等信息，綜合判斷設(shè)備供應(yīng)商是否具備設(shè)備的生產(chǎn)能力，進(jìn)一步判斷其是否為特定目的近期專門設(shè)立的空殼公司。

3.核實(shí)設(shè)備的供應(yīng)商是否為商貿(mào)公司

申報(bào)單位（或其股東）在前期籌劃成立了一個或多個可以控制空殼商貿(mào)關(guān)聯(lián)方公司，關(guān)聯(lián)方公司低價(jià)進(jìn)高價(jià)出，以此來謀取更高的獎補(bǔ)，在專項(xiàng)審計(jì)時(shí)重點(diǎn)關(guān)注從商貿(mào)公司或從非設(shè)備制造廠工業(yè)企業(yè)購進(jìn)的設(shè)備。

如果經(jīng)核實(shí)后設(shè)備供應(yīng)商是關(guān)聯(lián)方、成立時(shí)間不久而且是商貿(mào)企業(yè)，那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)非常高，可以在政府相關(guān)部門協(xié)助下，責(zé)成申報(bào)單位帶領(lǐng)審計(jì)人員一起去其設(shè)備供應(yīng)商（商貿(mào)公司）查其設(shè)備的采購價(jià)。在＊＊＊區(qū)設(shè)備獎補(bǔ)專項(xiàng)審計(jì)時(shí)，采用這種方式核實(shí)了15家申報(bào)單位提供的發(fā)票價(jià)格是其關(guān)聯(lián)方（商貿(mào)公司）采購價(jià)的2到3倍不等。

另外，如果供應(yīng)商為國內(nèi)知名企業(yè)或大的生產(chǎn)設(shè)備公司，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對較小，執(zhí)行審計(jì)程序可以適當(dāng)減少對其背景調(diào)查。

（三）核實(shí)設(shè)備的申報(bào)價(jià)值是否接近市場公允價(jià)格

一般而言，申報(bào)獎補(bǔ)的設(shè)備如果采購于上市公司或知名企業(yè)，那么發(fā)票價(jià)格基本接近市場價(jià)格，采購于關(guān)聯(lián)方或小型的設(shè)備制造商，設(shè)備購置價(jià)格就可能背離市場公允價(jià)格。由于獎補(bǔ)資金的計(jì)算是以設(shè)備的購置價(jià)為基數(shù)，所以是專項(xiàng)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)也是審計(jì)的難點(diǎn)和重點(diǎn)。通用設(shè)備可以在網(wǎng)上詢價(jià)了解到市場價(jià)格，對于定制的設(shè)備和非通用的專業(yè)設(shè)備建議利用資產(chǎn)評估師專家的工作，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）現(xiàn)場認(rèn)真甑別新舊設(shè)備，并充分利用專家工作

應(yīng)對申報(bào)單位將設(shè)備外表翻新及銘牌做假，以舊充新申報(bào)補(bǔ)貼的行為。審計(jì)時(shí)履行的主要程序?yàn)椋海?）取得設(shè)備購置發(fā)票，通過稅務(wù)局公布的平臺核查發(fā)票真假；（2）將懷疑是舊設(shè)備的設(shè)備銘牌拍下來，向生產(chǎn)廠家詢問核實(shí)是否真實(shí)；（3）現(xiàn)場認(rèn)真勘察，不放過蛛絲馬跡，認(rèn)真甑別新舊設(shè)備；（4）利用設(shè)備工程師專家工作，請專家到現(xiàn)場勘察并判斷是否為全新設(shè)備。

在審計(jì)實(shí)務(wù)申報(bào)單位將設(shè)備外表翻新及銘牌做假，以舊充新申報(bào)補(bǔ)貼的情況非常多，可以向委托方提出補(bǔ)充文件相關(guān)條款的建議，有部分委托方組織相關(guān)部門會辦，享受補(bǔ)貼的設(shè)備除原文件規(guī)定的申報(bào)條件外，增加一條“申請補(bǔ)助的機(jī)器設(shè)備取得了設(shè)備生產(chǎn)商開具的銷售發(fā)票，發(fā)票必須為增值稅專用發(fā)票”。補(bǔ)充政策出臺后基本上將上述以舊設(shè)備冒充新設(shè)備造假的漏洞堵上了，也可以從源頭上控制住通過關(guān)聯(lián)方交易虛高設(shè)備價(jià)格，當(dāng)然對于設(shè)備供應(yīng)商與申報(bào)單位串通做假無法控制，只有通過其他程序識別出為虛假交易。

（五）出具正式報(bào)告前請申報(bào)單位再次提供發(fā)票原件

上面案例中的審計(jì)人員因第二批申報(bào)設(shè)備獎補(bǔ)資金審計(jì)時(shí)再次讓A公司提供第一批的設(shè)備發(fā)票時(shí)，第一批中的98張發(fā)票（總額578萬元）原件已無法再提供，經(jīng)核實(shí)，已交給開票單位作廢，申請補(bǔ)貼的機(jī)器設(shè)備還在原車間，而且已投入正常生產(chǎn)。被審計(jì)單位無法提供發(fā)票原件的原因，經(jīng)分析后判斷是生產(chǎn)廠商開具的價(jià)格遠(yuǎn)高于其市場價(jià)，被單位單位申報(bào)設(shè)備工作完成后將發(fā)票歸還給生產(chǎn)廠商，生產(chǎn)廠商收回發(fā)票后尚未開具真實(shí)交易價(jià)格的發(fā)票給被審計(jì)單位。

應(yīng)對申報(bào)單位完成了設(shè)備財(cái)政獎補(bǔ)審計(jì)后會將發(fā)票原件還給開票單位，采取的審計(jì)策略和主要實(shí)施的審計(jì)程序是：（1）次月或出報(bào)告前去現(xiàn)場核實(shí)發(fā)票是否還在申報(bào)單位、是否抵扣；（2）查驗(yàn)期后是否有進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出；（3）核查是否有機(jī)器設(shè)備拆除或移動。

（六）加強(qiáng)對享受過補(bǔ)貼設(shè)備的監(jiān)管

應(yīng)特別關(guān)注設(shè)備未安裝或雖安裝未生產(chǎn)（租來的設(shè)備）的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在對某鎮(zhèn)的設(shè)備財(cái)政獎補(bǔ)審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)一起申報(bào)單位、生產(chǎn)廠商及其他申報(bào)企業(yè)聯(lián)合做假案例，申報(bào)單位和原生產(chǎn)商雙方通過先交易不開票將設(shè)備運(yùn)至申報(bào)單位，再將設(shè)備轉(zhuǎn)移到其他申報(bào)企業(yè)申報(bào)補(bǔ)貼的方式來騙取國家財(cái)政補(bǔ)助。此類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，由于與生產(chǎn)廠商串通，外部函證等證據(jù)失效，所以較難發(fā)現(xiàn)存在的問題。還發(fā)現(xiàn)與上述案例共同之處一個案例：設(shè)備是租來的，運(yùn)到申報(bào)企業(yè)后安裝在車間來騙取財(cái)政獎補(bǔ)。

根據(jù)上面案例，我們向相關(guān)部門建議已享受補(bǔ)貼的機(jī)器設(shè)備幾年內(nèi)不準(zhǔn)運(yùn)出該鎮(zhèn)工業(yè)園區(qū)并在每臺設(shè)備上安裝了定位，以達(dá)到期后監(jiān)管的目標(biāo)，政府相關(guān)部門已采納實(shí)施這一建議，有效減少以租賃來的設(shè)備或流動的設(shè)備到各地重復(fù)申報(bào)獎補(bǔ)的行為。

（七）合理利用專家工作

遇到補(bǔ)貼項(xiàng)目涉及高科技等專業(yè)方面的認(rèn)定時(shí)，審計(jì)時(shí)不但履行一般設(shè)備獎補(bǔ)審計(jì)程序，還要針對文件中的相關(guān)規(guī)定及行業(yè)要求，聘請專家參與審計(jì)工作，如果認(rèn)定難度較大或容易有歧議的，可以同時(shí)聘請兩位專家共同認(rèn)定申報(bào)單位是否達(dá)到文件規(guī)定的行業(yè)內(nèi)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。

（八）融資租賃設(shè)備獎補(bǔ)審計(jì)的特殊考慮

判斷是否屬于融資租賃設(shè)備要依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式，特別關(guān)注融資租賃合同的具體內(nèi)容條款，主要分析是否符合融資租賃設(shè)備的必要條件之一：（1）租賃期限占設(shè)備使用年限絕大部分；（2）到期設(shè)備所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移；（3）最低租金付款額現(xiàn)值接近購置成本；（4）承租人購買選擇權(quán)并且價(jià)格很低；（5）是專用設(shè)備。只有符合上述五個條件之一才可以判斷其屬于融資租賃設(shè)備。在審計(jì)時(shí)一定根據(jù)以上五個標(biāo)準(zhǔn)將經(jīng)營租賃（或其他形式的租賃）和融資租賃分清，防止用經(jīng)營租賃來的設(shè)備申報(bào)財(cái)政獎補(bǔ)。

通過在審計(jì)過程中遇到上述各種類型的案例分析可以看出，機(jī)器設(shè)備財(cái)政獎補(bǔ)專項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高。本文對機(jī)器設(shè)備財(cái)政獎補(bǔ)資金專項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類型作分析總結(jié)，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，加上各級政府也在積累經(jīng)驗(yàn)逐步完善文件及實(shí)施細(xì)則，最終通過各方努力以確保財(cái)政資金用到實(shí)處，防范國有資產(chǎn)流失，推動當(dāng)?shù)毓I(yè)實(shí)體經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量快速發(fā)展。