呂卓 崔宏楷 肖俊

【摘 要】 財政部頒布的《社會保險基金會計制度》和《社會保障基金財政專戶會計核算辦法》實施以來，農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計制度進行了全面改革和規(guī)范，但仍存在基礎理論研究不足、會計確認基礎有待進一步規(guī)范和完善、財務報告披露有限、信息化程度不高等問題，文章經(jīng)過比較分析提出應進一步采取建立社會保險會計準則、擴大權責發(fā)生制應用范圍、提高會計信息披露水平、構建現(xiàn)代社會保險基金會計信息化系統(tǒng)等改革措施，以期完善我國社會保障體系建設。

【關鍵詞】 社會保障; 農(nóng)村社會養(yǎng)老保險; 會計制度

【中圖分類號】 F233;F840.67 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）11-0096-07

新時期我國社會保障體系建設堅持以人民為中心，把增進民生福祉作為發(fā)展的根本目的，取得了一系列開創(chuàng)性成就。同時，社會保障的改革發(fā)展是一個從低層次向高層次、從不均衡到均衡的過程。醫(yī)療科技的發(fā)展以及人口出生率降低的客觀條件下，我國的人口結構不可避免地出現(xiàn)“老齡化”特征，65歲及以上人口結構比例由2000年的8.87%迅速提高至2018年的11.9%。另外，由于城鎮(zhèn)化進程加快，農(nóng)村勞動力人口的城鄉(xiāng)流動已呈常態(tài)，農(nóng)村人口老齡化問題更加嚴峻，已接近深度老齡化標準[ 1 ]。因此，解決農(nóng)村人口老齡化所帶來的養(yǎng)老保險持續(xù)承壓、社保基金供需失衡等一系列社會問題迫在眉睫。在黨的十九大報告中明確了當前“覆蓋城鄉(xiāng)居民的社會保障體系基本建立”，意味著未來一段時間將是一系列新制度、新政策落實并充分發(fā)揮效應的時期。具體表現(xiàn)為：推進多層次的農(nóng)村養(yǎng)老保險體系、盡快完成基本養(yǎng)老保險的全國統(tǒng)籌、完善養(yǎng)老保險基金的投資運營實現(xiàn)保值增值等。作為這些新制度得以有序執(zhí)行的基礎，原有會計制度的持續(xù)完善并在整體框架內發(fā)揮積極作用成為研究的熱點。

在新政策出臺方面，財政部等相關部委相繼頒布了《社會保險基金會計制度》《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》以及《社會保障基金財政專戶會計核算辦法》等，旨在為社會保障體系的核算提供相對統(tǒng)一的會計制度框架，成為準確、完整地反映民生賬本的基本規(guī)則和依據(jù)。

一、農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計制度演進與發(fā)展進程

從我國社會保障制度發(fā)展軌跡和與之相關的會計制度改革進程看，二者基本一致，可根據(jù)社會保障制度的發(fā)展將農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計制度大致劃分為三個階段。

（一）以國家直接保障為基礎的農(nóng)村養(yǎng)老會計萌芽階段（1949—1978年）

中華人民共和國成立初期，與社會主義所有制和計劃經(jīng)濟體制相適應的各類會計法律體系尚未完善，各領域的會計制度大多處于初創(chuàng)階段，如1953年勞動部會同中華全國總工會根據(jù)《中華人民共和國勞動保險條例》（1951）第二十三條授權制定了《勞動保險基金會計制度》，但僅覆蓋了有限的全民所有制企業(yè)職工的勞動保險基金會計制度的相應規(guī)定，如制定了統(tǒng)一的保險費率、繳納與支付會計處理、基金管理機構和相應會計制度建設等。同一時期，我國農(nóng)村集體養(yǎng)老保障屬于國家直接保障范疇，無需繳納養(yǎng)老金，僅有的會計規(guī)則、方法和程序在農(nóng)村災害統(tǒng)計、防災備荒和災荒救濟等臨時性、地區(qū)性、突發(fā)性的農(nóng)村集體救濟物資發(fā)放等會計支出方面有所體現(xiàn)，處于相對簡單和混亂的萌芽狀態(tài)，且后期受多種因素影響基本處于停滯狀態(tài)。

（二）以個人集體統(tǒng)籌賬戶模式為起點的探索階段（1978—2009年）

改革開放后，國家經(jīng)濟建設和各項工作開始全面恢復并發(fā)展，社會保險會計制度建設也隨著社會保障制度改革全面展開。這一時期，農(nóng)村社會養(yǎng)老保障及其會計制度建設在時間和范圍上較城鎮(zhèn)相對滯后，但也充分借鑒了以社會統(tǒng)籌為目標的企業(yè)職工養(yǎng)老保險改革的成功經(jīng)驗，并于1991年開始試點《農(nóng)村社會養(yǎng)老保險制度》（簡稱老農(nóng)保），即在堅持社會保障水平與國家經(jīng)濟發(fā)展水平及實際承受能力相適應的前提下，采取以家庭保障為主、村鄉(xiāng)扶持相結合的辦法。但由于老農(nóng)保在實施過程中缺乏集體補貼、缺乏強制性和激勵性，籌資模式表現(xiàn)為“完全個人繳納”，未能達到解決農(nóng)村養(yǎng)老問題的根本目的，從而其會計制度沒有得到很好的貫徹[ 2 ]。

在此階段，相關財務會計制度也相應出臺，如《社會保險基金會計制度》（財會〔1999〕20號）、《社會保險基金財務制度》（財社字〔1999〕60號）以及《社會保險基金會計核算若干問題補充規(guī)定》（財會〔2003〕19號）等。這些制度重新梳理并制定了有關社會保險基金會計制度的內容結構、管理方法、財務報告規(guī)則體系以及監(jiān)管條例等具體規(guī)定，總體特點是以“個人賬戶為主，集體補助為輔”的個人賬戶模式，同時新增了關于保險繳費在預收多收情況下和實物抵繳情況下的會計處理規(guī)定。而各地區(qū)農(nóng)村養(yǎng)老保險試點方案和內容的差異，導致會計假設、會計核算內容和程序出現(xiàn)許多問題[ 3 ]。主要包括：（1）會計主體模糊。原《社會保險基金會計制度》中沒有明確指出會計主體，農(nóng)村參保者、社保經(jīng)辦機構與基金運營機構在會計主體的權責劃分方面沒有統(tǒng)一的規(guī)定，容易引發(fā)各種會計挪用、舞弊事項。（2）會計核算方法不統(tǒng)一。設置賬戶不統(tǒng)一，例如保險費收入沒有對社會統(tǒng)籌和個人賬戶的劃分進行明確要求，有可能造成此類會計信息在進行有關預測決策時，無法發(fā)揮相關性作用的缺陷。（3）會計報表內容格式存在差異性。如在不同試點地區(qū)，對會計報表的理解難免受到企、事業(yè)單位會計準則或制度的影響，造成沒有統(tǒng)一的規(guī)范，可比性較差;同時資產(chǎn)負債表中關于實物抵繳的反映也存在表內外分別核算的情況，有可能影響決策部門對會計信息的完整掌握。（4）各地區(qū)個人賬戶的繳費標準和繳費期間差異較大。

（三）以多層次農(nóng)村養(yǎng)老服務體系為目標的重構與發(fā)展階段（2009年至今）

2009年，在前期多地試點的基礎上，國家在農(nóng)村地區(qū)實施了新型農(nóng)村社會養(yǎng)老保險（簡稱新農(nóng)保），并于2014年建立了全國統(tǒng)一的城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險制度（簡稱城鄉(xiāng)保），其中關于農(nóng)村居民養(yǎng)老保險基本沿用了新農(nóng)保的相關制度，在養(yǎng)老金籌集上采取“個人繳費、集體補助、政府補貼相結合”[ 4 ]。在財務制度方面：（1）個人繳費標準分別設置了100元～2 000元12檔;（2）征收機構根據(jù)《國稅地稅征管體制改革方案》自2019年起由稅務機關全面負責征收;（3）在支付結構上分為基礎養(yǎng)老金和個人賬戶養(yǎng)老金，基礎養(yǎng)老金由政府財政全額承擔（最低基礎養(yǎng)老金由中央財政補助中西部省份全額、東部省份50%），但在基礎養(yǎng)老金最低標準上尚未實現(xiàn)全國統(tǒng)籌。各省間保障水平由于經(jīng)濟發(fā)展狀況不同而出現(xiàn)兩極分化現(xiàn)象，如2019年省際間關于基礎養(yǎng)老金待遇差距已達10.8倍（表1）。為解決上述矛盾，2018年人社部和財政部聯(lián)合出臺了《關于建立城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險待遇確定和基礎養(yǎng)老金正常調整機制的指導意見》，推動基礎養(yǎng)老金正常調整。

這一階段，農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計制度建設與新農(nóng)保改革相適應，相關部門先后出臺了《新型農(nóng)村社會養(yǎng)老保險基金會計核算暫行辦法》（財會〔2011〕3號）和現(xiàn)行的《社會保險基金會計制度》（財會〔2017〕28號，以下簡稱《社保會計制度》）等一系列制度措施。其作用包括：（1）從會計法規(guī)角度重新將不同類型、不同作用的社?；鹬糜谕环煽蚣軆龋瑢嵤┙y(tǒng)一規(guī)范的會計制度，體現(xiàn)了會計制度改革的法制化和標準化。（2）從會計理論角度逐步引入了權責發(fā)生制的會計核算基礎，提高了相關會計信息質量。（3）從會計實踐角度統(tǒng)一化、標準化的會計科目和會計核算體系對農(nóng)村社會養(yǎng)老保險的進一步發(fā)展起到了支撐和促進作用，也為將來可能采取的新業(yè)務新政策提供了實踐依據(jù)和解釋[ 5 ]。

同時，由于農(nóng)村社會養(yǎng)老保險基金會計的會計主體是養(yǎng)老金本身，其會計處理和經(jīng)辦機構又屬于政府部門，這樣基金與社保經(jīng)辦機構作為兩個會計主體在運行上仍互相重疊。另外，由于新《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）的實施，徹底采用了權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制“雙基礎”“雙報表”“雙體系”的會計模式，對社會保險基金會計具有重要的理論指導意義，為將來社會保險基金會計制度的進一步改革完善提供了理論基礎和政策借鑒。

二、農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計制度改革前后的比較分析

（一）關于理論研究與實踐的分析

社會保險會計制度是伴隨社會保障體制發(fā)展成熟起來的，是以會計理論與方法為基礎，專門針對社會保險基金領域的資金運動對象，發(fā)揮會計職能的專門會計制度。如何制定、優(yōu)化和評價社會養(yǎng)老保險會計制度，一直是理論研究與實踐驗證的重要方向。

西方工業(yè)化國家，社會財富積累與社保制度建立與形成較早（20世紀30年代），與之相應的會計制度領域研究也源于其社會保障理論相對成熟，其中較為典型的有：（1）庇古的福利經(jīng)濟學和凱恩斯的國家干預理論。前者認為社會養(yǎng)老保險制度屬于政府收入再分配的手段之一，后者進一步強調了以總需求為核心的國家干預調節(jié)的社會保障收支成為調節(jié)和平緩經(jīng)濟波動的自動穩(wěn)定器作用。與此相應，美國在1935年通過了《社會保障法》，并成立社會保障署，將各州的養(yǎng)老保險集中于聯(lián)邦政府進行統(tǒng)一管理。在會計制度方面，美國和英國早期（20世紀30年代至80年代）的養(yǎng)老保險基金會計核算基礎都是基于現(xiàn)收現(xiàn)付制，基本采取“收支相符”“稍有結余”的思路，在全國范圍內征收社會保障稅進行統(tǒng)籌調劑，年度會計報告由收支表、結余表和附注以及內部控制報告共同構成。（2）薩繆爾森（1948）的新福利經(jīng)濟學。該觀點認為社會養(yǎng)老保險是具有社會外部效應和溢出效應的跨區(qū)域公共產(chǎn)品，各地方政府也應承擔籌資責任，同時指出了代際間收益性不公平等問題的存在。福利經(jīng)濟學家巴爾認為基金制是解決該問題的辦法。費爾德斯坦（1977）的養(yǎng)老金產(chǎn)權理論進一步提出明確個人賬戶的產(chǎn)權私有屬性并用于替代現(xiàn)收現(xiàn)付制，才能使統(tǒng)籌賬戶與個人賬戶發(fā)揮應有的社會效益。另一種觀點是日本學者掘勝洋（1981）提出的增加保險費率的辦法。實踐中，美國在1983年也曾采用此類方法，提高了養(yǎng)老金的繳費率和繳費上限，將現(xiàn)收現(xiàn)付制改為部分積累制。（3）公共受托責任理論。該理論認為社會保險基金的所有權屬于廣大參保者，但其運營決策由政府決定，政府負有受托保證責任和托底責任，這對其會計制度提供的會計信息質量有了明確的要求，即通過會計的基本職能對社會保險基金的運營狀況進行核算和監(jiān)督，并為相關利益者提供受托責任的會計信息。實踐中，美國社會保險基金會計制度是由聯(lián)邦政府會計準則咨詢委員會（FASAB）制定，如1999年公布的SFFAS17號公告《社會保險會計》中將權責發(fā)生制作為負債類會計核算基礎，2003—2010年又相繼公布了一系列公告（SFFAS25—SFFAS37）旨在對社會保險基金會計制度披露方法和程序做出進一步規(guī)定。（4）貝弗里奇（1941）的社會保障思想。該思想在西北歐大多數(shù)國家形成“福利制”國家社保模式中起到了巨大的作用。這種社會保險會計制度的法律權限較高，因此尤其強調了其內部控制的功能與風險水平的調節(jié)機制。

綜上所述，不同國家的歷史、文化與政治環(huán)境差異較大，形成了各自特點鮮明的社保會計制度。從理論和社保實踐角度可以總結為：不同的養(yǎng)老保險制度決定了不同的會計信息確認、估算和披露規(guī)則，即不同的保險理論將影響其會計信息相關性，如以美國、德國、日本為代表的現(xiàn)收現(xiàn)付與基金積累制會計制度，以英國、瑞典為代表的國家福利會計制度，以及發(fā)展中國家的繳費型和非繳費型會計制度等。此外，各國不同的法律和薪酬體系、養(yǎng)老金稅收優(yōu)惠、養(yǎng)老金監(jiān)管制度都與其養(yǎng)老金會計制度相互制約。

我國關于農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計制度的理論研究起步較晚，對農(nóng)村社會養(yǎng)老保險基金會計的特殊差異和個性問題涉及較少，近年來的政策發(fā)布更接近于美國會計準則。由于對農(nóng)村人口社會保障制度差異較大，特別是我國城鄉(xiāng)保的合并與新《社保會計制度》正式實施時間較近，深層問題有待進一步研究。目前，我國社保會計制度受受托責任學派和決策有用學派的影響，主要分為三種觀點：（1）政府及相關部門作為農(nóng)村養(yǎng)老基金的實際組織者和管理者，農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計應納入現(xiàn)收現(xiàn)付或部分積累制的政府會計制度;（2）強調農(nóng)村社會養(yǎng)老基金收益與風險管理模式的權責發(fā)生制或完全積累制的企業(yè)會計制度;（3）收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制相結合的獨立會計制度。從新制度的頒布實施看，理論界應更加傾向于第三種觀點，其理由包括社?；痤A算屬于政府預算范疇（2013年完成預算改革）[ 6 ]。

具體實踐中，由于在新舊制度更替前，原農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計一直實行以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計制度，部分核心概念亟待統(tǒng)一規(guī)范，如會計主體、目標、信息質量等易與事業(yè)單位會計制度相關概念混淆。又如《社保會計制度》在委托投資等部分業(yè)務引入權責發(fā)生制，但大部分會計人員短時間內缺乏相關的實踐操作經(jīng)驗，在引入權責發(fā)生制方面實踐對理論的反饋幫助幾乎為零。因此，需要及時出臺相關準則從基本理論上對社會保險會計進行指導與規(guī)范。

（二）會計核算內容的比較分析

《社保會計制度》規(guī)定除基金委托投資業(yè)務或事項外，一般性業(yè)務核算基礎仍采用收付實現(xiàn)制，與改革前差異不大，其重點在于新制度對原新農(nóng)保會計制度的部分會計科目與編號進行了統(tǒng)一調整和規(guī)范[ 7 ]。

在資產(chǎn)類會計核算方面：（1）保留了與原賬中核算內容基本相同的“庫存現(xiàn)金”“收入戶存款”“支出戶存款”“財政專戶存款”“暫付款”和“債券投資”等科目。（2）在基本養(yǎng)老保險基金部分，增加了“國庫存款”“委托投資”科目。其中“國庫存款”核算稅務機關征收的存入國庫、尚未轉入財政專戶的社會保險費款項，“委托投資”核算城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險基金的省級基金按規(guī)定及委托投資合同約定劃撥給受托機構的委托投資資金本金以及委托投資資金形成的投資收益或投資損失，并在該科目下設置“本金”“投資收益”等明細科目。（3）重新定義了“暫付款”科目，用于核算各類暫付、應收款項，包括各類預付、預撥、先行支付、墊付款項等。其中，向上級基金歸集的委托投資資金，應在“暫付款”下設“委托上級投資”一級明細科目，并在該明細科目下設“本金”“利息”“投資收益”等二級明細科目，分別核算向上級基金歸集的委托投資資金的本金、委托投資資金所產(chǎn)生的存款利息、投資收益。同時也規(guī)定了相應的賬務處理辦法。新增設的委托投資業(yè)務會計處理有利于提高會計信息質量與真實性。

在負債類會計核算方面：（1）保留了“暫收款”科目，并對其內涵進行了重新定義，即用于核算收到下級歸集的委托投資資金，應當在本科目下設置“下級歸集委托投資”明細科目，并在該明細科目下設置“本金”“利息”“投資收益”明細科目，分別核算下級歸集的委托投資資金本金、委托投資資金產(chǎn)生的存款利息、投資收益。同時，新制度在收付實現(xiàn)制下，只在基金發(fā)生實際支出時才做相應的會計處理，缺乏對應付、欠付參保人在養(yǎng)老金發(fā)生確認時會計核算的相關指導，如果會計人員忽略登記，有可能造成期末財務報表對相關債權債務責任反映完整性的瑕疵，有待進一步出臺具體細則進行完善。（2）新增了“借入款項”科目，用于核算社會保險基金運行過程中形成的借入款項。

在凈資產(chǎn)類會計核算方面：保留了“基金結余”科目核算內容，名稱改為“一般基金結余”。

在收入類會計核算方面：（1）保留了與原賬中核算內容基本相同的“社會保險費收入”“財政補貼收入”“集體補助收入”“利息收入”“轉移收入”“上級補助收入”“下級上解收入”“其他收入”等科目。（2）新增“委托投資收益”科目，核算城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險基金按照國家有關規(guī)定，委托國家授權的投資管理機構進行投資運營所取得的凈收益或發(fā)生的凈損失。（3）在“社會保險費收入”科目引入權責發(fā)生制，實現(xiàn)了當期、預繳、清欠、補繳等不同性質的會計核算，但對應繳未繳事項未進行賬務處理，對表內債權的反映不夠完整。（4）為確保城鄉(xiāng)居保與其他社保的銜接改革，對“轉移收入”的內涵進行擴展，增加了跨制度流動的會計業(yè)務事項，新增了收到退回的轉移收入時按照實際退回或收到的金額，借記本科目，對應科目為“收入戶存款”科目。

在支出類會計核算方面：（1）保留了與原賬中核算內容基本相同的“社會保險待遇支出”（原“養(yǎng)老金待遇支出”）、“轉移支出”“上解上級支出”“補助下級支出”“其他支出”等會計科目。（2）調整了“社會保險待遇支出”的明細科目內容，即下設“基礎養(yǎng)老金”“個人賬戶養(yǎng)老金”“喪葬補助金”（新增）明細科目。同時，原新農(nóng)保僅有“按照實際支付的金額，借記本科目”的表述，改革后新制度進一步細化了會計事項，增加了“退回或追回支出時應貸記本科目”的內容。（3）為確保城鄉(xiāng)居保與其他社保的銜接改革，對“轉移支付”的內涵進行擴展，增加了跨制度流動的會計業(yè)務事項，新增了收到退回的轉移支出時按照實際收到的金額，貸記本科目，對應科目為“收入戶存款”“財政專戶存款”等科目。

三、會計制度改革對農(nóng)村社會養(yǎng)老保險的實踐意義

（一）適應社會保險基金會計制度改革的必然趨勢

城鄉(xiāng)保是國家社會保障體系的重要組成部分，其中農(nóng)村居民社會養(yǎng)老保險的意義尤為重要，新農(nóng)保實施以來其會計制度正處于建立和完善的制度消化和沉淀階段，基金管理經(jīng)辦機構的會計實踐情況也證明了新農(nóng)保及其會計制度符合農(nóng)村社會和諧與穩(wěn)定，并發(fā)揮了積極作用，同時也滿足了國家對社?；饘嵭薪y(tǒng)一管理、統(tǒng)一規(guī)范的發(fā)展需要。

（二）配合政府會計制度改革的需要

對于政府會計而言，改革的方向之一在于基本養(yǎng)老保險基金缺口問題，即隱性負債如何得以平衡解決，其前提應包括建立對社會養(yǎng)老保險基金會計信息的完整性、相關性的充分反映，需要社保會計制度與政府會計制度的有效對接。另外，政府會計制度中關于財務會計和預算會計的改革方案也為社保會計制度未來出臺相應細則提供了新的思路和借鑒[ 8 ]。

（三）為農(nóng)村社會養(yǎng)老保險制度改革提供更好的會計支持

目前，我國農(nóng)村社會老齡化問題較為突出，農(nóng)村社會保障體系建設正處于關鍵的戰(zhàn)略窗口期，十九大提出的提高統(tǒng)籌水平、推進多層次保險體系以及促進基金保值增值等改革都需要依賴于新農(nóng)保制度保障功能發(fā)揮有效作用。具體而言包括對基金收繳、運營、支出等方面的科學管理，其會計制度的完善與否以及提供會計信息的相關性、及時性、重要性等方面的改革正是為此提供理論和方法支持。

四、農(nóng)村社會養(yǎng)老保險會計制度改革后面臨的挑戰(zhàn)

（一）基本理論和相關法規(guī)仍待進一步完善

在基本理論和法律法規(guī)層面，國家出臺的《社保會計制度》是目前農(nóng)村社會養(yǎng)老保險領域的唯一政策依據(jù)，但“制度”不能替代“準則”。《社保會計制度》側重于直觀、具體的會計行為和結果，如相關會計科目的設定和內容解釋、期末財務報表格式和編制說明等內容均是對具體會計業(yè)務內容的分類指導，而對會計本質和規(guī)律等內涵缺乏基礎性研究，具體表現(xiàn)在：

1.會計目標方面

農(nóng)村社會養(yǎng)老保險基金的基本屬性應為社會福利性，社會福利功能的發(fā)揮和實現(xiàn)是其建立的根本目的，作為受托管理部門，政府應承擔其科學管理、規(guī)避風險、保值增值等受托責任，由此形成的會計制度應體現(xiàn)其會計目標，但《社保會計制度》僅提到該制度是為了規(guī)范社會保險經(jīng)辦機構經(jīng)辦的社會保險基金的會計核算而依法制定，仍屬于事物的外在表現(xiàn)而非本質。

2.會計信息質量方面

會計信息質量要求是指為實現(xiàn)特定的會計目標，對會計信息在質量方面提出的相關標準和要求，以期滿足會計信息使用者能據(jù)此正確理解和科學決策。首先，會計信息質量的一般性前提條件取決于獲取會計信息成本不應超過其表達的收益，但社保會計信息質量要求的福利性特征在特定情況下應不拘于此。其次，會計信息質量取決于特定的會計目標，社保會計目標的特殊性對其會計信息質量有不同的側重。如在政府角度，由于受托責任的使然對會計信息更加強調其客觀性和真實性特征，而在投保人角度，社保提供的保障程度取決于會計信息的相關性。我國目前的社保體系建設仍處于社會主義初級階段和發(fā)展中國家先進水平，政策投入更多建立在受托責任觀為主兼顧決策有用觀的基礎上，因此在會計信息質量要求出現(xiàn)矛盾時，也更多地表現(xiàn)為客觀真實性強于相關性，忽略了社保會計特定的會計目標。最后，社保會計信息質量還應包括可比性、可理解性、謹慎性、及時性等方面的要求，《社保會計制度》第一部分第九條的基本原則部分僅在真實性、可比性和及時性方面進行了解釋說明。

（二）會計確認基礎仍存在弊端

《社保會計制度》在統(tǒng)一各類社會保險會計核算框架方面做了許多努力，但仍存在進一步完善的空間。由于目前我國農(nóng)村社會養(yǎng)老保險基金仍未實現(xiàn)全國統(tǒng)籌，其中基本養(yǎng)老保險基金也只有部分省份實現(xiàn)了省級統(tǒng)籌，大部分地區(qū)還處于縣級統(tǒng)籌，各地改革進程不一，特別是在我國農(nóng)村空間遼闊、居民較分散、地區(qū)差異明顯、老齡化速度加快等外部環(huán)境作用下，有可能確實存在各種原因導致養(yǎng)老保險部分收支業(yè)務的會計核算基礎改革不徹底、債權債務不清晰以及會計報告真實性、及時性、可比性缺乏。

在收入類一般會計核算中，《社保會計制度》基于收付實現(xiàn)制基礎，對參保人應繳未繳的“社會保險費收入”和“集體補助收入”采取在今后實際收繳時進行賬務處理，缺乏在交費業(yè)務權利義務發(fā)生當期的核算規(guī)定，導致農(nóng)村社會養(yǎng)老保險基金的當期資產(chǎn)負債表和收支表債權債務關系不能真實反映，而在未來某期實際發(fā)生收繳時才記入“收入戶存款”“國庫存款”“財政專戶存款”等科目，導致各科目在不同會計期間缺乏可比性。另外，由于農(nóng)村欠費參保人較為分散且個性化，社保機構清欠工作無法做到統(tǒng)一及時，會計核算債權不清晰，不利于保費的及時收繳與管理。與此類似的還有“利息收入”也是在實際收到款項時才進行賬務處理，這是由于我國現(xiàn)行社?；鹞型顿Y業(yè)務托管投資方式涵蓋內容和品種較為廣泛，從傳統(tǒng)金融工具的股票、債券到各類衍生金融工具的金融期貨等，投資收益無法準確判斷，客觀上不利于及時在賬務中反映基金投資收益的增減變化和基金價值變化[ 9 ]。

同時，在預繳或多繳保費的賬務處理方面，《社保會計制度》規(guī)定，可以在發(fā)生退回時（本年），通過借記“社會保險費收入”抵扣當期收入，或者作為下期保費直接不予記賬，同樣影響相關期間的財務可比性，降低會計信息質量。

在支出類一般會計核算中，《社保會計制度》基于收付實現(xiàn)制基礎養(yǎng)老待遇支出也會發(fā)生“應付未付”或“延時支出”的情況。例如，統(tǒng)籌改革進程中，基礎養(yǎng)老金給付適度上調時會產(chǎn)生基金補發(fā)未及時到位而引起的“延時支出”現(xiàn)象。由于會計期間劃分的影響，在收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算中“按實際支付”不能及時、真實反映支出情況，會計報表編制也會出現(xiàn)支出金額的較大波動，不利于社會保險會計信息的相關性與可比性，對于考核評價類指標也有影響。

類似情況也出現(xiàn)在“轉移支出”等科目內容上。隨著城鎮(zhèn)化建設發(fā)展和人口流動性加快，我國農(nóng)村養(yǎng)老參保對象未來可能出現(xiàn)跨統(tǒng)籌地區(qū)或跨制度流動，由此而引發(fā)的“延時支出”事項也會發(fā)生。

再如，“暫收款”中規(guī)定委托投資資金的存款利息方面，只有在收到上級基金通知時才按應確認的金額進行賬務處理，在通知不及時的情況下依舊存在權責發(fā)生制執(zhí)行不到位的情況，不利于會計報表債權債務的及時反映。

（三）基金財務報告內容不能滿足利益相關者的信息需求

基金財務報告方面，利益相關方期望獲取的有關會計信息與現(xiàn)行會計制度提供的會計報告在披露內容上存在一定差異。一是《社保會計制度》在財務報表格式方面只提供“資產(chǎn)負債表”和“收支表”，尚無“現(xiàn)金流量表”，有可能導致無法量化反映農(nóng)村養(yǎng)老保險基金的貨幣資金周轉情況及投資活動和籌資產(chǎn)生的資金變動情況等具體會計信息;二是《社保會計制度》在表外附注上，僅提供了“重要項目”的主要構成、增減變動情況等，對于債券投資和委托投資情況的說明也僅有簡單描述，沒有具體準則和辦法約束;三是《社保會計制度》在其他會計信息披露方面，有關基金內部控制情況、基金結余增長變動情況分析等信息未提出具體意見;四是《社保會計制度》在對未來社會保險待遇支出不確定性方面未提供相應精算資產(chǎn)負債表等相關披露，難以滿足會計信息使用者對未來預期的信息需求。

（四）會計信息化、智能化水平不高

我國農(nóng)村社會養(yǎng)老保險基金會計系統(tǒng)在智能化、信息化建設層面上明顯落后于企業(yè)財務系統(tǒng)，將對未來社保會計制度進一步改革，特別是計量方法與精算假設等復雜問題的解決帶來效率障礙。

五、完善我國農(nóng)村養(yǎng)老保險基金會計制度的對策建議

（一）建立社會保險會計準則

社會保險會計制度改革是一項長期而艱巨的任務，改革不是一蹴而就的，《社保會計制度》建立了基本框架，但仍需要出臺實踐中亟需的相關“基本準則”和“具體準則”。在農(nóng)村社會養(yǎng)老保險領域，應根據(jù)改革前后的經(jīng)驗與成果，進一步開展理論與實踐研究，進而轉化為政策產(chǎn)出，進行制度創(chuàng)新，同時在一定條件下適當參考國際先進研究成果，實現(xiàn)社保會計理論與實踐體系日趨完善，并適時出臺相關會計準則，進而確保和發(fā)揮我國社會保障制度的先進性。