初立蘋(píng) 黃 家 上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)金融管理學(xué)院

肖 楠 黃 家 中國(guó)石油天然氣股份有限公司西南管道重慶輸油氣分公司

一、引言

2017年5月18日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》（簡(jiǎn)稱(chēng)“IFRS 17”）。新準(zhǔn)則取代現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRS 4，目的在于確立適用于保險(xiǎn)合同的、一致且原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。IFRS 17要求保險(xiǎn)負(fù)債以當(dāng)前履約價(jià)值計(jì)量，為所有保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)提供更趨統(tǒng)一的計(jì)量方法和列報(bào)格式。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同要求對(duì)于保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的影響也是迥異的。IFRS 17給保險(xiǎn)會(huì)計(jì)帶來(lái)了機(jī)遇，同時(shí)也帶來(lái)了挑戰(zhàn)。

經(jīng)濟(jì)全球化使各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同成為一種必然的趨勢(shì)。我國(guó)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)發(fā)展歷程，以2006年為界限，可以分為舊時(shí)期與新時(shí)期兩個(gè)階段。其中，舊時(shí)期主要有以下四個(gè)細(xì)分時(shí)期：第一個(gè)時(shí)期是1984年至1993年，《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》發(fā)布；第二個(gè)時(shí)期是1993年至1998年，《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》發(fā)布；第三個(gè)時(shí)期是1998年至2001年，《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》發(fā)布；最后一個(gè)時(shí)期是2001年至2006年，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》發(fā)布。2006年之后，我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)開(kāi)始步入了一個(gè)全新的發(fā)展階段。為了規(guī)范我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)，2006年財(cái)政部首次出臺(tái)了兩個(gè)專(zhuān)門(mén)針對(duì)保險(xiǎn)業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》。2008年，為解決在滬深和香港上市公司之間的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)不一致等產(chǎn)生的一系列問(wèn)題，財(cái)政部又發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，明確規(guī)定多地同時(shí)上市的公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)必須保持一致。2009年，我國(guó)又發(fā)布了《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，使我國(guó)成為國(guó)際上第一個(gè)全面吸納并且積極實(shí)施 IFRS最新成果的國(guó)家。

然而，現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用在我國(guó)改革發(fā)展進(jìn)程中存在許多問(wèn)題。第一，保單取得成本的會(huì)計(jì)處理方式不夠合理。目前來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)行的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)保單取得成本采用費(fèi)用化法而不是采用遞延法，對(duì)于多數(shù)長(zhǎng)期保險(xiǎn)合同而言，其保費(fèi)收入并不是在保單取得當(dāng)期就全部確認(rèn)的，這導(dǎo)致了當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用和保費(fèi)收入之間產(chǎn)生無(wú)法匹配的現(xiàn)象。第二，保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的準(zhǔn)確計(jì)量難以監(jiān)管。我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金時(shí)應(yīng)該采用最佳估計(jì)原則。但最佳估計(jì)原則允許保險(xiǎn)公司根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)和風(fēng)險(xiǎn)狀況調(diào)整保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，使得保險(xiǎn)公司可能會(huì)通過(guò)增加或減少計(jì)提的保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金來(lái)操縱公司利潤(rùn)。第三，缺乏對(duì)非財(cái)務(wù)信息披露的明確要求。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而言，單純的財(cái)務(wù)信息已不能夠滿足他們的需求，這要求公司披露更多的非財(cái)務(wù)信息，使他們可以將財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行更好地融合，準(zhǔn)確跟蹤公司的經(jīng)營(yíng)狀況。

綜上，現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)保險(xiǎn)合同相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債、收入和支出，以及計(jì)量相關(guān)科目等方面都有一定的局限性。伴隨著保險(xiǎn)業(yè)的飛速發(fā)展及全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境的巨大變化，現(xiàn)有準(zhǔn)則已不能滿足保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中規(guī)范處理的訴求。因此，IFRS 17的出臺(tái)對(duì)于我國(guó)保險(xiǎn)合同的確認(rèn)與計(jì)量、保險(xiǎn)公司信息披露及經(jīng)營(yíng)管理等產(chǎn)生重要影響。

二、文獻(xiàn)綜述

學(xué)者們針對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更對(duì)保險(xiǎn)業(yè)可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行探討，主要存在三種觀點(diǎn)：第一種認(rèn)為這對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)改革進(jìn)程來(lái)說(shuō)是機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存，第二種則認(rèn)為這是很?chē)?yán)峻的挑戰(zhàn)，最后一種則是機(jī)遇。

部分學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)改革而言既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)。

何文晶和蔡飛（2011）通過(guò)對(duì)保險(xiǎn)合同計(jì)量模型進(jìn)行描述，對(duì)比分析了當(dāng)時(shí)IASB與我國(guó)在保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的差異，指出保險(xiǎn)合同的計(jì)量采用了三個(gè)構(gòu)建單元，分別是預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量的概率加權(quán)估計(jì)數(shù)、反映貨幣時(shí)間價(jià)值的折現(xiàn)率以及反映不確定性和未來(lái)利潤(rùn)的邊際。許閑和劉洋（2013）簡(jiǎn)要回顧了國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的實(shí)踐，分析了國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則近年來(lái)的主要變化和爭(zhēng)論點(diǎn)，并且認(rèn)為國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變將會(huì)對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)和保險(xiǎn)公司產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。曾令金（2015）認(rèn)為，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的發(fā)展，有利于推動(dòng)保險(xiǎn)行業(yè)經(jīng)營(yíng)國(guó)際化及不斷健全保險(xiǎn)監(jiān)管體系，但是卻也會(huì)相應(yīng)地提高了會(huì)計(jì)信息處理成本，引起財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)波動(dòng)，增加監(jiān)管成本及風(fēng)險(xiǎn)。富金濤（2017）認(rèn)為，當(dāng)前我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)在會(huì)計(jì)信息披露方面存在著償付能力披露不足、信息失衡現(xiàn)象以及信息披露監(jiān)督制度過(guò)分形式化的問(wèn)題。

也有部分學(xué)者則比較悲觀地認(rèn)為是挑戰(zhàn)。Nguyen等（2013）通過(guò)對(duì)保險(xiǎn)合同負(fù)債計(jì)量模型進(jìn)行詳細(xì)研究，對(duì)折現(xiàn)率、未來(lái)現(xiàn)金流量、保單取得成本等多個(gè)方面的分析，推斷出該模型能夠多大程度上為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供比較有用的信息這一點(diǎn)仍值得商榷。宋燕（2014）認(rèn)為，雖然我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在逐漸與國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但是兩者間仍然存在著一些差異，伴隨著這些差異而來(lái)的是一些現(xiàn)實(shí)性問(wèn)題。侯旭華（2015）認(rèn)為，我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中仍然有著諸多問(wèn)題，比如雖然保險(xiǎn)行業(yè)結(jié)構(gòu)在不斷調(diào)整，但實(shí)際上沒(méi)有實(shí)質(zhì)意義上的突破，而且我國(guó)保險(xiǎn)準(zhǔn)備金計(jì)量存在著有失公允的問(wèn)題，我國(guó)會(huì)計(jì)信息可比性也并沒(méi)有得到增強(qiáng)等。許閑（2019）則認(rèn)為，在經(jīng)營(yíng)管理上，國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新變化將使保險(xiǎn)行業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)算、業(yè)績(jī)分析與考核等被重構(gòu)，保險(xiǎn)公司資產(chǎn)負(fù)債管理將受到考驗(yàn)。徐放和李志賢（2019）認(rèn)為，IFRS 17的更新對(duì)現(xiàn)行的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度報(bào)表列示提出了更高的要求，從而要在極大程度上增加披露的透明度，將對(duì)保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)計(jì)量帶來(lái)極大挑戰(zhàn)。

還有部分學(xué)者則比較樂(lè)觀地認(rèn)為這是機(jī)遇。P.L.Joshi（2012）采用問(wèn)卷調(diào)查法開(kāi)展研究并發(fā)現(xiàn)，上市保險(xiǎn)公司以及通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的保險(xiǎn)公司更加愿意公開(kāi)披露風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)政策相關(guān)的信息。郭振華（2019）認(rèn)為，利率變動(dòng)對(duì)保險(xiǎn)公司負(fù)債的影響大于對(duì)資產(chǎn)的影響，同時(shí)IFRS 17準(zhǔn)則下的利潤(rùn)表比當(dāng)前的利潤(rùn)表能夠更好地反映保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)來(lái)源。

不難看出，學(xué)者們對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤其是IFRS 17對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)改革所產(chǎn)生的影響觀點(diǎn)不一，那么分析其與現(xiàn)有準(zhǔn)則之間的差異并挖掘其所產(chǎn)生的影響就顯得尤為必要。

三、IFRS 17的主要特點(diǎn)及對(duì)中國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響

（一）IFRSIFRS 1717與我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在的差異

二者之間存在的差異主要在于保險(xiǎn)混合合同的分拆規(guī)則、保險(xiǎn)合同組的確認(rèn)、保險(xiǎn)合同的邊界等。

1.保險(xiǎn)混合合同的分拆規(guī)則

我國(guó)現(xiàn)行的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，保險(xiǎn)公司對(duì)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)和其他風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法區(qū)分的保險(xiǎn)混合合同進(jìn)行拆分，并辨別能否進(jìn)行單獨(dú)計(jì)量，而對(duì)于可以單獨(dú)計(jì)量的保險(xiǎn)混合合同，可以將它拆分成保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分。而IFRS 17中，對(duì)保險(xiǎn)混合合同分拆的會(huì)計(jì)處理更加明確。首先，確認(rèn)主合同中是否存在有不相干的嵌入式衍生金融工具，如果存在，則將衍生金融工具部分拆分出來(lái)按照金融工具來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其次，保險(xiǎn)合同中投資成分與保險(xiǎn)部分不密切相關(guān)時(shí)，這一投資成分應(yīng)該分拆出來(lái)按照金融工具來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；最后，對(duì)于含有的與保險(xiǎn)部分不高度相關(guān)的商品和服務(wù)的非保險(xiǎn)業(yè)務(wù)部分的保險(xiǎn)混合合同進(jìn)行分拆。

2.保險(xiǎn)合同組的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則中并沒(méi)有對(duì)保險(xiǎn)合同組的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)做出規(guī)定，但是 IFRS 17中明確指出，在初始確認(rèn)時(shí)，把風(fēng)險(xiǎn)相似且共同管理的保險(xiǎn)合同組成合同組合，將每個(gè)合同組合在虧損合同、非虧損合同及其他合同中進(jìn)行進(jìn)一步分類(lèi)。

3.保險(xiǎn)合同邊界

我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則中并沒(méi)有保險(xiǎn)合同邊界的相關(guān)規(guī)定，而IFRS 17中為了在對(duì)保險(xiǎn)合同組進(jìn)行計(jì)量時(shí)，能夠合理區(qū)分保險(xiǎn)合同的未來(lái)現(xiàn)金流是否應(yīng)該納入計(jì)量中，而提出了保險(xiǎn)合同邊界概念，明確規(guī)定保險(xiǎn)合同組的計(jì)量應(yīng)該包括組內(nèi)每一保險(xiǎn)合同邊界內(nèi)的所有未來(lái)現(xiàn)金流。

（二）IFRSIFRS 1717對(duì)于我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)所產(chǎn)生的影響分析

在我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷趨同的背景之下，研究IFRS 17對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)產(chǎn)生的影響顯得十分重要。IFRS 17對(duì)于我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的影響主要有收入確認(rèn)方式發(fā)生改變、報(bào)表列示與披露更加清晰、業(yè)績(jī)和權(quán)益波動(dòng)性加劇、內(nèi)含價(jià)值可能隱退等。

1.收入確認(rèn)方式發(fā)生改變

IFRS 17收入確認(rèn)時(shí)，剔除了投資成分，僅確認(rèn)跟保險(xiǎn)服務(wù)相關(guān)的收入，并在公司提供保障或者服務(wù)的整個(gè)期間內(nèi)逐步確認(rèn)收入，收入確認(rèn)的期間由繳費(fèi)期轉(zhuǎn)為保障期，存在堆疊效應(yīng)。整體來(lái)看，IFRS 17下每年可確認(rèn)的收入較現(xiàn)行準(zhǔn)則少，但不表示保單的總保費(fèi)收入會(huì)下降，收入是一個(gè)累積的概念，保障期間越長(zhǎng)，堆疊的效果越明顯，部分已過(guò)繳費(fèi)期、在現(xiàn)行準(zhǔn)則下不再有收入體現(xiàn)的產(chǎn)品將重新貢獻(xiàn)收入。準(zhǔn)則實(shí)施初期主要會(huì)對(duì)壽險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)合同收入產(chǎn)生明顯的影響，后續(xù)影響的程度則取決于公司的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品類(lèi)型。

2.報(bào)表列示與披露更加清晰

與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比，IFRS 17對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)作了重大改變，在利潤(rùn)表上將保險(xiǎn)業(yè)務(wù)業(yè)績(jī)、投資業(yè)務(wù)業(yè)績(jī)和其他業(yè)務(wù)業(yè)績(jī)進(jìn)行了區(qū)分，請(qǐng)見(jiàn)表1。同時(shí)，大幅提高了附注的披露詳細(xì)程度，經(jīng)營(yíng)結(jié)果將會(huì)比現(xiàn)在更加透明。

?表1 IFRS 17下的簡(jiǎn)化利潤(rùn)表

3.業(yè)績(jī)和權(quán)益波動(dòng)性加劇

IFRS 17規(guī)定，合同開(kāi)始后，實(shí)體應(yīng)在每一報(bào)告日按照當(dāng)前假設(shè)對(duì)履約現(xiàn)金流進(jìn)行重新評(píng)估和重新計(jì)量，同時(shí)確定保險(xiǎn)收入、保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用以及保險(xiǎn)財(cái)務(wù)收入或費(fèi)用的變動(dòng)額。同時(shí)，對(duì)于保險(xiǎn)合同負(fù)債折現(xiàn)率的規(guī)定也有很大的改變。我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)于傳統(tǒng)保障型保險(xiǎn)以采用750日移動(dòng)平均國(guó)債收益率曲線作為折現(xiàn)率，對(duì)于投資型保險(xiǎn)采用預(yù)期投資收益率作為折現(xiàn)率，一般不會(huì)調(diào)整。而IFRS 17中，對(duì)于履約現(xiàn)金流采用現(xiàn)行市場(chǎng)折現(xiàn)率，而非合同初始確認(rèn)時(shí)確定的折現(xiàn)率。以上這些都將導(dǎo)致財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和權(quán)益波動(dòng)進(jìn)一步加劇。資產(chǎn)和負(fù)債之間的經(jīng)濟(jì)錯(cuò)配將更加明顯。

4.內(nèi)含價(jià)值可能隱退

目前我國(guó)會(huì)計(jì)信息披露中會(huì)專(zhuān)門(mén)包含內(nèi)含價(jià)值，內(nèi)含價(jià)值并非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指標(biāo)，而是屬于賬外披露，目的是為了彌補(bǔ)目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的缺陷。內(nèi)含價(jià)值是保險(xiǎn)業(yè)非常看重的一個(gè)指標(biāo)。隨著IFRS 17合同服務(wù)邊際變動(dòng)信息對(duì)未來(lái)利潤(rùn)的影響，內(nèi)含價(jià)值可能將不再適用。

四、案例分析：以中國(guó)平安為例

（一）現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRSIFRS 1717準(zhǔn)則下收入時(shí)點(diǎn)對(duì)中國(guó)平安損益的影響

按照我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，現(xiàn)行的保費(fèi)收入的確認(rèn)需滿足以下三個(gè)條件：第一，原保險(xiǎn)合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險(xiǎn)責(zé)任；第二，與原保險(xiǎn)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入公司；第三，與原保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。這意味著，中國(guó)平安是在保險(xiǎn)合同生效且開(kāi)始承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任時(shí)確認(rèn)保費(fèi)收入的。但是，如前文所述，為了限制公司用盈利合同抵銷(xiāo)虧損合同，IFRS 17中對(duì)保險(xiǎn)合同組的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行了新的規(guī)定，增加了構(gòu)成虧損合同組時(shí)的確認(rèn)規(guī)則。對(duì)于保險(xiǎn)合同組，在以下三個(gè)時(shí)點(diǎn)里面最早的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)：保險(xiǎn)責(zé)任開(kāi)始時(shí)；保單持有人第一次付款到期日；該合同組成為虧損合同時(shí)。在初始確認(rèn)時(shí)，除非有合理的支持性信息可以證明某一合同組在組合合同層面為虧損合同，否則，公司應(yīng)在單個(gè)合同的層面上來(lái)確定該合同是否歸入虧損合同組。

例如，中國(guó)平安于20X7年12月1日簽訂一份貨物運(yùn)輸保險(xiǎn)合同，該合同的保險(xiǎn)金額為200萬(wàn)元，保險(xiǎn)費(fèi)為4500元，投保人于20X7年12月28日轉(zhuǎn)賬繳納該筆保險(xiǎn)費(fèi)。該合同生效日期及保費(fèi)到期日為合同中所承保貨物的運(yùn)輸日期，即20X8年1月5日。為了便于理解和分析，假設(shè)中國(guó)平安的一個(gè)合同組中僅包含了以上這一項(xiàng)合同，那么在現(xiàn)行準(zhǔn)則和IFRS 17下的對(duì)比及影響如下。

中國(guó)平安在現(xiàn)行準(zhǔn)則下針對(duì)這項(xiàng)業(yè)務(wù)，按照保費(fèi)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的條件，做如下會(huì)計(jì)處理：

（1）中國(guó)平安于20X7年12月28日收到投保人保費(fèi)時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款………………………4500

貸：預(yù)收保費(fèi)……………………4500

（2）中國(guó)平安于 20X8年1月5日對(duì)該筆保費(fèi)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：預(yù)收保費(fèi)………………………4500

貸：保費(fèi)收入……………………4500

但是，假設(shè)中國(guó)平安實(shí)施IFRS 17，那么中國(guó)平安要在20X7年12月1日以及20X7年12月1日至20X8年1月5日期間的每個(gè)報(bào)告日對(duì)該項(xiàng)合同組進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估該合同組是否處于虧損狀態(tài)。如果不是，那么與我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，在20X8年1月5日確認(rèn)該合同組。但是如果評(píng)估存在虧損，那么中國(guó)平安要在合同組變?yōu)樘潛p之日確認(rèn)該合同組。假設(shè)中國(guó)平安在20X7年實(shí)施了IFRS 17，并在 20X7年12月31日對(duì)該合同組進(jìn)行了評(píng)估，認(rèn)為該合同組構(gòu)成了虧損，于是在該資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)該虧損合同組進(jìn)行了初始確認(rèn)，其會(huì)計(jì)處理如下：

（3）中國(guó)平安于 20X7年12月28日收到投保人保費(fèi)時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款………………………4500

貸：預(yù)收保費(fèi)……………………4500

（4）中國(guó)平安于20X7年12月31日評(píng)估其為虧損合同并進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：預(yù)收保費(fèi)………………………4500

貸：保險(xiǎn)收入……………………4500

借：提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金………5000

貸：未到期責(zé)任準(zhǔn)備金…………5000

（5）中國(guó)平安于20X7年12月31日結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：本年利潤(rùn)………………………500借：

保險(xiǎn)收入………………………4500

貸：提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金……5000

因此，該合同組在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，對(duì)中國(guó)平安 20X7年12月31日的利潤(rùn)表不產(chǎn)生影響，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的列示項(xiàng)目影響如下：

?表2 現(xiàn)行準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表

但是在IFRS 17下，預(yù)期會(huì)使中國(guó)平安20X7年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表列示產(chǎn)生如下影響：

?表3 IFRS 17準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表

綜上，通過(guò)以上中國(guó)平安單個(gè)合同在我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IFRS 17下不同的會(huì)計(jì)處理及財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)比，可以推測(cè)出IFRS 17準(zhǔn)則中關(guān)于保險(xiǎn)合同組收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的新規(guī)定對(duì)中國(guó)平安的預(yù)期影響：第一，在IFRS 17準(zhǔn)則之下，中國(guó)平安必須對(duì)公司所有受保險(xiǎn)合同約束日期早于保險(xiǎn)合同生效日期及保險(xiǎn)到期日的保險(xiǎn)合同做到在保險(xiǎn)責(zé)任開(kāi)始前這段期間內(nèi)的每個(gè)報(bào)告日都進(jìn)行評(píng)估，一旦評(píng)估發(fā)現(xiàn)該類(lèi)合同為虧損合同，則立即進(jìn)行確認(rèn)；第二，在IFRS 17準(zhǔn)則之下，中國(guó)平安對(duì)虧損合同的確認(rèn)，預(yù)期會(huì)影響其資產(chǎn)負(fù)債表上不同項(xiàng)目的列示金額。

（二）現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRSIFRS 1717準(zhǔn)則下業(yè)績(jī)列報(bào)的構(gòu)成

現(xiàn)將兩個(gè)準(zhǔn)則下業(yè)績(jī)列報(bào)的具體情況繪制在表4中，對(duì)比可以看出，業(yè)績(jī)列報(bào)的變化還是不小的。如表4所示，IFRS 17準(zhǔn)則下凈利潤(rùn)的構(gòu)成主要包括承保利潤(rùn)與投資利潤(rùn)（凈利息和投資收益），且兩個(gè)重要組成部分分別列報(bào)。由于金融工具新準(zhǔn)則所導(dǎo)致的波動(dòng)、保險(xiǎn)合同負(fù)債金融假設(shè)變動(dòng)所導(dǎo)致的波動(dòng)，有些可以計(jì)入其他綜合收益，因此保險(xiǎn)公司可以通過(guò)計(jì)入其他綜合收益這種方式來(lái)減少凈利潤(rùn)的波動(dòng)。特別是當(dāng)投資利潤(rùn)由于經(jīng)濟(jì)、金融市場(chǎng)等原因產(chǎn)生波動(dòng)時(shí)，保險(xiǎn)公司可以通過(guò)上述報(bào)表中分開(kāi)列報(bào)的數(shù)據(jù)來(lái)解釋這個(gè)不是保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的波動(dòng)，而是投資業(yè)績(jī)受到市場(chǎng)短期波動(dòng)的影響。這一準(zhǔn)則要求將承保利潤(rùn)與投資利潤(rùn)二者分別列報(bào)，就是便于報(bào)表使用者更清楚地了解這兩個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)各自的表現(xiàn)。相比之下，現(xiàn)行準(zhǔn)則就未能清晰地展示保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)變化到底是受到經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)還是投資業(yè)務(wù)的影響，使得其利源分析存在模糊的可能性。

?表4 現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS 17準(zhǔn)則下業(yè)績(jī)列報(bào)的構(gòu)成

五、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)帶來(lái)的機(jī)遇與挑戰(zhàn)

（一）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)帶來(lái)的機(jī)遇

1.緩和凈利潤(rùn)波動(dòng)

金融工具新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策選擇和國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下保險(xiǎn)合同負(fù)債會(huì)計(jì)政策的選擇如果是匹配的話，很可能會(huì)減少兩個(gè)準(zhǔn)則并行所產(chǎn)生的利潤(rùn)波動(dòng)；另外，浮動(dòng)收費(fèi)法對(duì)緩和凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)的波動(dòng)有一定好處。

2.費(fèi)用分類(lèi)提升保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)績(jī)

一方面，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下非履約現(xiàn)金流費(fèi)用會(huì)進(jìn)其他業(yè)務(wù)收入，提升了保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)績(jī)；另一方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下保單獲取成本是業(yè)務(wù)組合層面的增量成本，不同于現(xiàn)行必須是首日發(fā)生的、保單層面的增量成本，保單獲取口徑增大，保單獲取成本占保費(fèi)的比例大幅增加，這對(duì)于財(cái)險(xiǎn)行業(yè)是一個(gè)利好消息。

（二）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)中國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)

1.保險(xiǎn)合同負(fù)債評(píng)估工作復(fù)雜性增加

相對(duì)于國(guó)內(nèi)現(xiàn)行準(zhǔn)則，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下保險(xiǎn)合同負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量所涉及的評(píng)估基礎(chǔ)、方法及技術(shù)細(xì)節(jié)存在較大差異，評(píng)估工作的難度和工作量會(huì)大幅增加，這對(duì)保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)全流程將產(chǎn)生影響。

也就是說(shuō)，IFRS 17不僅僅是對(duì)最終的財(cái)務(wù)報(bào)表環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響，更將全面影響到包括戰(zhàn)略制定、業(yè)務(wù)銷(xiāo)售、費(fèi)用管理、投資策略等在內(nèi)的各個(gè)環(huán)節(jié)，幾乎囊括了公司內(nèi)部的各大主要部門(mén)。

2.執(zhí)行時(shí)間非常緊張

IFRS 17實(shí)施工作對(duì)于保險(xiǎn)公司的挑戰(zhàn)是巨大的，雖然IFRS 17推遲到2022年1月1日實(shí)施，但需同步追溯2021年數(shù)據(jù)，剩余時(shí)間非常有限。雖然近期歐盟反饋意見(jiàn)中，希望準(zhǔn)則可以進(jìn)一步延遲到2023年執(zhí)行，但是IASB尚未表態(tài)，這也給新準(zhǔn)則的實(shí)施帶來(lái)不確定性。

3.部分技術(shù)問(wèn)題尚在討論中或?qū)嵤╇y度較大

準(zhǔn)則定稿至少需待明年才能發(fā)布，部分內(nèi)容存在不確定性。準(zhǔn)則涉及諸多技術(shù)細(xì)節(jié)，每個(gè)細(xì)節(jié)都需要基于公司實(shí)際情況深入探討落地方法。部分技術(shù)問(wèn)題實(shí)施難度較大，非金融風(fēng)險(xiǎn)的調(diào)整、再保險(xiǎn)合同的處理等技術(shù)問(wèn)題均對(duì)公司實(shí)施新準(zhǔn)則提出了挑戰(zhàn)。

4.數(shù)據(jù)和系統(tǒng)面臨重大改造

（1）數(shù)據(jù)顆粒度和質(zhì)量要求大幅提高。收入確認(rèn)、財(cái)務(wù)列報(bào)與披露要求、保險(xiǎn)合同負(fù)債計(jì)量的變化，使得會(huì)計(jì)與精算的交互程度顯著提高，將大大提高對(duì)于數(shù)據(jù)數(shù)量和質(zhì)量的要求。特別對(duì)于可能需要執(zhí)行國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的公司，由于國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許很多會(huì)計(jì)政策選擇，而其中一些選擇會(huì)影響重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的波動(dòng)性，所以在實(shí)施準(zhǔn)備過(guò)程中要加以考慮。

（2）系統(tǒng)面臨重大改造。公司需詳細(xì)評(píng)估數(shù)據(jù)和系統(tǒng)實(shí)施差異，將面臨對(duì)業(yè)務(wù)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)系統(tǒng)、精算系統(tǒng)的重大改造。

（3）系統(tǒng)解決方案的成熟供應(yīng)商選擇較少。從目前的市場(chǎng)情況來(lái)看，系統(tǒng)提供解決方案的供應(yīng)商隨著IFRS 17的頒布在逐步增加，但成熟供應(yīng)商和產(chǎn)品選擇仍然較少，并且均處于不斷完善過(guò)程中，國(guó)內(nèi)外并無(wú)實(shí)施完成的案例。

（4）過(guò)渡日處理對(duì)于歷史數(shù)據(jù)要求較高。過(guò)渡期間要求主體財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)向前追溯，而國(guó)內(nèi)整體業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)近年來(lái)才不斷規(guī)范和完善，前期數(shù)據(jù)質(zhì)量對(duì)過(guò)渡日處理存在較大挑戰(zhàn)。

5.財(cái)務(wù)人員挑戰(zhàn)加大

（1）財(cái)務(wù)與精算的聯(lián)動(dòng)性加強(qiáng)?，F(xiàn)行準(zhǔn)則下，精算部門(mén)僅需提供準(zhǔn)備金相關(guān)數(shù)據(jù)即可，與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)沒(méi)有直接勾稽關(guān)系，而IFRS 17對(duì)于財(cái)務(wù)與精算數(shù)據(jù)一致性要求大幅提高。

（2）涉及大量精算理論和方法?；贗FRS 17如何設(shè)計(jì)對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)分錄和會(huì)計(jì)科目，都要求財(cái)務(wù)人員深入理解精算原理，對(duì)財(cái)務(wù)人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)要求增強(qiáng)。

（3）可能涉及同時(shí)執(zhí)行多套準(zhǔn)則。國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)間尚未確定，境內(nèi)外上市的保險(xiǎn)公司很可能存在同步執(zhí)行多套準(zhǔn)則的情況，多準(zhǔn)則并行的代價(jià)是高昂的，包括運(yùn)營(yíng)、披露、投資者教育、外部監(jiān)管、稅收政策溝通等，還有很多隱形成本難以量化。

六、結(jié)論建議

國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)無(wú)疑會(huì)對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)改革提出巨大的挑戰(zhàn)，也帶來(lái)了很可觀的機(jī)遇，無(wú)論是從對(duì)單個(gè)保險(xiǎn)公司的運(yùn)營(yíng)與信息披露，還是對(duì)整個(gè)保險(xiǎn)行業(yè)來(lái)說(shuō)，都是如此，尤其是對(duì)于要求很快適用國(guó)際準(zhǔn)則的保險(xiǎn)公司。鑒于距離這一新準(zhǔn)則的實(shí)施還有一定的時(shí)間，為促進(jìn)保險(xiǎn)公司能夠平穩(wěn)順利地實(shí)施和運(yùn)用，本文提出如下建議：

第一，保險(xiǎn)公司應(yīng)通過(guò)學(xué)習(xí)新國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，充分領(lǐng)悟新準(zhǔn)則中諸如保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、計(jì)量以及報(bào)表列報(bào)的內(nèi)容，并認(rèn)真分析其與現(xiàn)行準(zhǔn)則之間的差異，基于這些變化及影響，企業(yè)應(yīng)做出相應(yīng)的調(diào)整。企業(yè)應(yīng)組織內(nèi)部諸如會(huì)計(jì)、精算、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、投資等專(zhuān)業(yè)人員培訓(xùn)，讓相關(guān)人員熟練掌握新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容變化，并深刻了解新準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)的影響，對(duì)新準(zhǔn)則的實(shí)際運(yùn)用達(dá)成共識(shí)，減少理解上的分歧。

第二，保險(xiǎn)公司應(yīng)該培養(yǎng)相應(yīng)高素質(zhì)的人才。新保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有其優(yōu)越性、嚴(yán)謹(jǐn)性，伴隨而來(lái)的也是高度的復(fù)雜性，因此，其對(duì)于保險(xiǎn)公司的人才素質(zhì)也提出了更高的要求。新準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)人員的影響最大。會(huì)計(jì)人員需要對(duì)新準(zhǔn)則有深刻且準(zhǔn)確的理解，才能在實(shí)施過(guò)程中做出正確的職業(yè)判斷，實(shí)現(xiàn)操作的規(guī)范化。然而基于保險(xiǎn)的行業(yè)特殊性，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)往往離不開(kāi)精算，而新準(zhǔn)則中對(duì)折現(xiàn)率的確定、保險(xiǎn)合同的分組、合同服務(wù)邊際的計(jì)算、風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的計(jì)量和披露以及報(bào)表追溯等都有新要求，會(huì)計(jì)人員只有對(duì)精算方面的知識(shí)也有一定的理解，才能促使其對(duì)新準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用達(dá)到融會(huì)貫通的程度。而企業(yè)的精算人員和系統(tǒng)開(kāi)發(fā)人員，在面對(duì)新準(zhǔn)則的變化時(shí)，也應(yīng)不遺余力地做出相應(yīng)的調(diào)整，使其工作與會(huì)計(jì)工作相匹配。因此，企業(yè)應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則的關(guān)鍵因素是，儲(chǔ)備綜合素質(zhì)極高的人才。

第三，建議保險(xiǎn)公司調(diào)整內(nèi)部體系以適應(yīng)新準(zhǔn)則。IFRS 17對(duì)保險(xiǎn)公司內(nèi)部的組織協(xié)同能力提出了更高的要求，部門(mén)與部門(mén)之間的聯(lián)系將更為緊密，尤其體現(xiàn)在財(cái)務(wù)部門(mén)、精算部門(mén)、技術(shù)部門(mén)和產(chǎn)品部門(mén)之間。財(cái)務(wù)部門(mén)不僅承擔(dān)內(nèi)部核算的職責(zé)，更要關(guān)注新準(zhǔn)則給企業(yè)帶來(lái)的潛在風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)對(duì)市場(chǎng)利率等的監(jiān)測(cè)和預(yù)判，整合企業(yè)內(nèi)部各個(gè)部門(mén)的資源，實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的有效監(jiān)測(cè)及控制，構(gòu)建保險(xiǎn)公司內(nèi)部與新準(zhǔn)則相適應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)控制體系及應(yīng)急機(jī)制。

第四，建議保險(xiǎn)公司建立新的數(shù)據(jù)、系統(tǒng)、流程和控制。很多保險(xiǎn)公司在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)下已經(jīng)形成了固有的觀念，很多舊有的系統(tǒng)還在使用，這些舊系統(tǒng)很難滿足新準(zhǔn)則的實(shí)施要求，因此，建議保險(xiǎn)公司要積極建立新數(shù)據(jù)、新系統(tǒng)和新流程，并對(duì)新的系統(tǒng)和流程制定好完善的控制措施，為過(guò)渡期以后的常規(guī)業(yè)務(wù)制定好相關(guān)控制措施。顯然，新系統(tǒng)等的建立，意味著保險(xiǎn)公司要相應(yīng)地投入更多的資金、人力和物力，對(duì)部分企業(yè)來(lái)說(shuō)，是非常大的挑戰(zhàn)。不過(guò)，在這個(gè)過(guò)程中，保險(xiǎn)公司可以大力推廣共享服務(wù)中心，實(shí)施集中化運(yùn)作，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)精簡(jiǎn)增效創(chuàng)造機(jī)會(huì)。