都本正/中國航空工業(yè)集團有限公司 正高級會計師

湯谷良/對外經(jīng)濟貿(mào)易大學 教授、博士生導師

一、基于產(chǎn)出、資源、成本特性思維下成本管理創(chuàng)新的提出

成本費用是成就任何事情必須花費的本錢，是對產(chǎn)出所消耗資源的貨幣化映射，因而是企業(yè)經(jīng)營管理中永恒的話題和業(yè)財融合的關(guān)鍵切入點！在當今社會經(jīng)濟發(fā)展形態(tài)下，成本具有的顯著特性是：經(jīng)濟性，即成本不是最低就最好，而是強調(diào)最優(yōu)最適合為最好，這是最重要的；財務性，即在業(yè)財融合基礎上體現(xiàn)著客觀、合理且可控；映射性，即通過會計計量映射，及時發(fā)揮管理信號作用；業(yè)務性，即成本不是從財務出來的，更主要是業(yè)務產(chǎn)生的，是對產(chǎn)出基礎性價值的貨幣化映射。這四個方面相互協(xié)調(diào)，融為一體。

現(xiàn)實中成本會計的核心是尋求成本與其歸屬對象（產(chǎn)品或勞務服務，以下均簡稱產(chǎn)品）的關(guān)聯(lián)度，以保證成本信息的準確性，主要是合理確定歸屬對象、恰當歸集成本費用、科學實施管理控制與分析。為便于說明，在此將各種成本會計姑且歸為兩大類：（1）傳統(tǒng)成本會計，即長期一直使用的制造成本模式下基于產(chǎn)品生產(chǎn)過程計算成本的品種法、定單法、分批法、分類法、分步法及在此基礎上延伸的計劃成本法、標準成本法和僅供決策分析使用的變動成本法等；（2）現(xiàn)代成本會計，即基于對傳統(tǒng)成本會計批判而改革的所謂創(chuàng)新的作業(yè)成本法（ABC）、時間驅(qū)動作業(yè)成本法（TDABC）、彈性邊際成本法（GPK）、資源消耗會計（RCA）等。各種成本會計關(guān)于直接材料、直接人工等直接成本的計算和歸屬均相同，所不同的只是間接費用的分配問題。

傳統(tǒng)成本會計方法依據(jù)生產(chǎn)過程按部門分產(chǎn)品計算成本，間接費用采用較為單一依據(jù)分配、甚至全部歸由完工產(chǎn)品承擔，關(guān)注的核心是成本信息的收集、加工。僅從成本信息角度來看，確實普遍存在著武斷性、非相關(guān)性、粗獷性和成本信息不準確、成本信息扭曲、缺乏與業(yè)務部門成本管理順暢溝通的語言環(huán)境等現(xiàn)象，對成本管理的支持度較低，難以適應現(xiàn)代企業(yè)戰(zhàn)略管理、商業(yè)模式創(chuàng)新、資源科學有效配置、績效管理等要求。ABC、GPK、RCA等都是試圖解決這些問題而提出的。

ABC是基于作業(yè)活動及其流程計算各種成本費用，并將成本費用的內(nèi)容轉(zhuǎn)化成原始的各種資源耗費①ABC及RCA中所說的資源耗費，實際上是按資源的原始形態(tài)反映的各種費用，如同我國成本會計中所說的按費用要素反映的各種生產(chǎn)費用。，最終再按產(chǎn)品消耗的作業(yè)進行成本費用匯集，以“作業(yè)—資源—產(chǎn)出—成本動因”的成本原生線條進行成本追溯，形成制造成本信息，并引入了資源消耗及成本動因理念，改變了成本計算流程及間接費用分配依據(jù)和方法，理論上使成本信息的精細化、相關(guān)性和準確性有所增強。但現(xiàn)實應用中卻沒有達到設想的目的，即使在原生地的美國也被逐步放棄。后又被卡普蘭和安德森升級改造為TDABC，但有關(guān)學者仍然認為這只是簡化了ABC的計算，沒有從根本上解決其內(nèi)在缺陷，同樣受到尖銳批評［1］。許多學者進一步深入研究發(fā)現(xiàn)，ABC存在著獲取相應信息難度大，設計過于復雜，實施的時間周期長，成本效益比差，與傳統(tǒng)會計系統(tǒng)的融合性不充分；作業(yè)劃分無法跨越部門條塊兒體系，粗細無標準，不能夠切實反映真實情況，作業(yè)及其相關(guān)聯(lián)內(nèi)容修訂變動困難；以資源消耗和作業(yè)量為依據(jù)分配間接費用，其關(guān)聯(lián)度未必契合，分配結(jié)果仍然不完全準確；不反映剩余/閑置生產(chǎn)能力（E/I），對資源浪費、未來資源需求未能提供關(guān)聯(lián)性信息；缺乏統(tǒng)一的規(guī)范和標準，其信息不符合歸入財務會計信息的質(zhì)量要求等［2］［3］［4］。我國財政部于2017、2018年先后分別制定發(fā)布了ABC和作業(yè)預算兩個應用指引，但也同樣認為：ABC存在著“部分作業(yè)的識別、劃分、合并與認定，成本動因的選擇以及成本動因計量方法的選擇等均存在較大的主觀性，操作較為復雜，開發(fā)和維護費用較高”等缺點［5］；作業(yè)預算存在著“預算的建立過程復雜，需要詳細地估算生產(chǎn)和銷售對作業(yè)和資源費用的需求量，并測定作業(yè)消耗率資源消耗率，數(shù)據(jù)收集成本較高”等缺點［6］。

GPK是于上世紀40年代提出、之后經(jīng)過不斷改進，并與德國先進的SAP系統(tǒng)有效融合，使其能在全球德語系企業(yè)普遍應用至今的一種成本會計方法。2005年起開始由理論界介紹引入我國，但至今的研究幾乎仍處于對其情景梳理和理論認知階段，現(xiàn)實尚無應用②就目前可查找的文獻資料而言，盡管有些公開發(fā)表論文、碩士或個別博士論文標有“GPK應用”的內(nèi)容，但都是處于作者的理論設想或設計，并無付諸實施的相關(guān)資料。。學者們［2］［3］［7］歸納出的亮點主要是：（1）以各種同質(zhì)產(chǎn)出量（被稱為“廣設成本中心”的責任中心）為自變量、成本為因變量，將全部成本區(qū)分固定成本與變動成本，按照“同質(zhì)產(chǎn)出—預計單位產(chǎn)出量變動成本和預計固定成本分配比例—實際產(chǎn)出—成本動因”進行成本追溯，形成彈性變動制造成本信息，改變了傳統(tǒng)變動成本法依據(jù)產(chǎn)量因素劃分成本性態(tài)的做法。（2）將企業(yè)的生產(chǎn)部門分為輔助部門和基本生產(chǎn)部門，對輔助部門成本按與產(chǎn)出量的“因果關(guān)系”區(qū)分為變動和固定成本后，對變動成本按基本生產(chǎn)部門預計產(chǎn)出需求量計算單位產(chǎn)出量變動成本，對固定成本則按各基本生產(chǎn)部門預計產(chǎn)出量比例計算出固定成本分配比例，并以此作為目標成本。在實際成本分配時，變動成本以實際產(chǎn)出需求量和預計單位產(chǎn)出量變動成本計算并追溯分配計入各基本生產(chǎn)部門的產(chǎn)品成本中，固定成本仍按預計的分配比例分配到各基本生產(chǎn)部門，但不計入產(chǎn)品成本。這種做法被譽為是“成本拉動”理念，改變了其他成本會計方法的“成本驅(qū)動”理念，作為“成本位置核算法”，使間接變動成本劃分及其分配更具合理性。（3）計入產(chǎn)品的成本包括各基本生產(chǎn)部門發(fā)生的直接材料、直接人工、按基本生產(chǎn)能力分配的設備費等間接變動成本及輔助部門分配來的變動成本；而各種固定成本連同與正常生產(chǎn)能力不一致導致的變動成本分配差異，一并計入分層損益表。（4）依據(jù)GPK的基本目的，設計分層損益表，分別揭示制造貢獻毛益、產(chǎn)品貢獻毛益、客戶貢獻毛益、營業(yè)貢獻毛益和貢獻凈額等，以便使決策者明白經(jīng)營的有效成本。但是，由于成本信息不完整，造成企業(yè)全局性定價策略難以準確把握；產(chǎn)出量以各種作業(yè)的自然表現(xiàn)量（如質(zhì)檢次數(shù)）為依據(jù)確定，而以此進行變動成本分配與其誘因未能直接關(guān)聯(lián)；未提供企業(yè)生產(chǎn)過程中的資源消耗信息，難以為資源配置提供支持；分層損益表與財務報表要求和稅收政策沖突，如果對其調(diào)整，難免會影響財務信息質(zhì)量和造成稅收征管摩擦。

RCA是美國管理會計師協(xié)會（IMA）為克服ABC的缺陷，在學習德國GPK的基礎上，在ABC中融入GPK的優(yōu)點，于2002年提出并被稱為是一種成本會計創(chuàng)新的作業(yè)成本改進方法。RCA自2005年先后介紹引入我國［2］［8］，至今的相關(guān)研究都尚未突破這些介紹性內(nèi)容，也未發(fā)現(xiàn)在我國實際應用的案例①盡管近幾年有關(guān)RCA的公開發(fā)表論文、碩士博士論文較多，但都是依據(jù)楊繼良（2005）、馮巧根（2006）兩位學者的相關(guān)研究而開展的，并且所提到的許多在我國的應用，實際上都是作者自己的理論設想或設計，并無任何實際實施。。RCA的核心可歸納為：按照“資源—資源消耗結(jié)集點—實際作業(yè)產(chǎn)出—成本動因”進行成本追溯，形成制造成本信息及E/I資源信息；以資源消耗形成的價值轉(zhuǎn)移路線為內(nèi)容，在ABC中融入GPK劃分及分配變動、固定成本的原理，將作業(yè)按照同質(zhì)性劃分成不同層級的資源消耗結(jié)集點（成本中心、也是成本對象），以一個結(jié)集點只對應一個成本動因（即一個作業(yè)產(chǎn)出量計量單位）的原則，以作業(yè)產(chǎn)出量分配轉(zhuǎn)移資源消耗（成本）（不以作業(yè)量為基礎）②即按照GPK原理，將輔助部門成本費用按照與作業(yè)產(chǎn)出量的因果關(guān)系區(qū)分為固定和變動，將變動部分按照確定的作業(yè)單位產(chǎn)出量變動費用后，以實際發(fā)生的作業(yè)產(chǎn)出量計算分配變動費用并進行追溯，而固定費用仍按作業(yè)量比例分攤并進行追溯。，并形成資源庫，同時對變動費用實際分配結(jié)果（資源消耗）和計算單位產(chǎn)出量變動費用時預計的全部變動費用（資源消耗）的差異作為剩余/閑置資源（Excess/Idle resource，E/I資源），為E/I資源管理提供信息。與ABC和GPK相比，RCA提出的在作業(yè)基礎上的作業(yè)產(chǎn)出量、以資源消耗結(jié)集點構(gòu)建成本中心、資源庫、E/I資源等概念及其應用，被認為是創(chuàng)新的體現(xiàn)。但也存在以下缺陷：資源消耗通過部門之間的成本轉(zhuǎn)移來實現(xiàn)，仍然是一種成本位置核算法，當變更位置成本時，其效果發(fā)揮的時點不清晰，依據(jù)部門數(shù)量及轉(zhuǎn)移成本進行的計劃制定存在很大的困難；應用中要求一個資源結(jié)集點只能對應一個產(chǎn)出計量單位而導致成本數(shù)據(jù)收集點非常多，系統(tǒng)運行工作量巨大，系統(tǒng)維護更新代價高昂；現(xiàn)有成本核算模式下難以對每個資源結(jié)集點的成本區(qū)分為固定和變動，劃分和分攤并不能都具備充分的客觀依據(jù)；E/I資源僅考慮變動部分，內(nèi)容不完整，沒有考慮與E/I產(chǎn)能的關(guān)系導致其分析存在本末倒置，對其管理缺乏依據(jù)。

綜上，ABC顯著缺陷是作業(yè)界定及其調(diào)整的困難、成本效益比差，且采用成本驅(qū)動理念導致無法事先提供資源消耗信息；GPK則未提供資源消耗信息，成本費用信息不完整；RCA也未完全克服ABC的缺陷，E/I資源信息不完整，仍未擺脫成本位置思維的束縛。此外，這些成本方法在應用中同時還面臨著三大難題：一是沒有充分關(guān)注產(chǎn)出驅(qū)動以及成本映射對資源科學配置的引導效能，以此來改變現(xiàn)有成本方法難以被管理者所接受；二是與我國現(xiàn)有相關(guān)法規(guī)制度存在直接沖突，尤其是以此計算的列入損益的成本費用與稅法要求差距甚大，會給企業(yè)納稅調(diào)整和稅務稽查帶來很多麻煩，這是企業(yè)因無法改變而難以接受的；三是直接嵌入到現(xiàn)有成本核算系統(tǒng)是不可能的，而要改變現(xiàn)有成本核算系統(tǒng)，將會使企業(yè)付出巨大代價，若不改變而單獨再建立一套系統(tǒng)，不僅會造成巨大浪費，成本效益比會很差，而且應用重心若出現(xiàn)飄忽不定甚至偏移，也將導致被“擱淺”或廢棄的危險，現(xiàn)實已經(jīng)證明了這些。

如何發(fā)揮產(chǎn)出驅(qū)動（目的）、資源領先（基礎）、成本引導（手段）、成本管理與其他管理互動支撐（效能）、自我行動和易于操作（效率）、權(quán)變性強（適應能力）、能持續(xù)激發(fā)自我行動（動力）等綜合管理功效，從最小管理單元建立與業(yè)務部門溝通的成本費用管理語言環(huán)境，發(fā)揮成本特性效能，助力企業(yè)戰(zhàn)略目標實現(xiàn)，則應是當今成本管理改革創(chuàng)新的新方向?；诖?，提出如下“產(chǎn)出資源成本法”的創(chuàng)新設想。

二、產(chǎn)出資源成本法的基本原理與初步框架

產(chǎn)出資源成本法（Output resource cost method，以下簡稱ORCM），是指采用全組織觀，按照組織的各類作業(yè)活動創(chuàng)造不同產(chǎn)出，產(chǎn)出消耗資源①而非ABC下的“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”，從而體現(xiàn)資源需求與產(chǎn)出的目標動因關(guān)系。，因而需要事先配置資源，被消耗資源的貨幣化映射成組織各類作業(yè)活動成本費用的邏輯程式，對組織為產(chǎn)出而從事的各類作業(yè)活動所需資源進行預測和配置，將作業(yè)活動中消耗的資源歸屬為各種成本費用后進行預算、劃轉(zhuǎn)、核算、分析、考核與控制的一種以服務產(chǎn)出為目標、資源管理為基礎、成本費用作映射和引導，能夠彰顯當今成本特性的成本會計管理系統(tǒng)。以下基于制造業(yè)企業(yè)環(huán)境將其基本原理進行概括。

1.企業(yè)的活動是由可區(qū)分的不同作業(yè)（企業(yè)內(nèi)部具有同質(zhì)性工作的基本單元）活動構(gòu)成的，這些活動的不同集合構(gòu)成某類活動的作業(yè)中心，以此劃分和構(gòu)建各級作業(yè)中心（借鑒②是借鑒而非照搬，下同。ABC原理）；依據(jù)會計上體現(xiàn)的成本和費用對應的產(chǎn)出及資源消耗內(nèi)容不同，應并行劃分和構(gòu)建成本中心和費用中心。其中：

成本中心，是指按照產(chǎn)品生產(chǎn)架構(gòu)和業(yè)務分工形成的分廠、車間等，結(jié)合成本映射所建立的成本歸集、核算與考核單位。

費用中心，是指按照管理職能架構(gòu)和業(yè)務分工形成的各業(yè)務管理職能部門，結(jié)合費用映射所建立的費用歸集、核算與考核的責任單位。成本中心中對于間接制造費用也應建立相應費用中心。

作業(yè)中心，是指對成本、費用中心按照同質(zhì)性原則和業(yè)務分工自行區(qū)分不同質(zhì)作業(yè)活動類別所建立的同質(zhì)性資源消耗、匯集與考核的責任單位。同質(zhì)性是指消耗的成本費用、使用的技術(shù)、所需資源的類型、作業(yè)活動等類似。

按照業(yè)務分工，一個成本、費用中心可以有多個作業(yè)中心；按照組織的職能和業(yè)務分工，一個部門或單位可以有多個成本、費用中心。

2.企業(yè)開展的各種作業(yè)活動的目的是為了創(chuàng)造不同層級的產(chǎn)出，每種產(chǎn)出需要消耗相應資源，因此，必須為其準備各種資源，將其集合后構(gòu)成不同的資源消耗結(jié)集點，再歸集后構(gòu)建不同的資源池，提交相關(guān)資源中心，以產(chǎn)出及其資源需求拉動資源配置管理（借鑒RCA原理）。其中：

產(chǎn)出，是指企業(yè)所從事的各種作業(yè)活動的結(jié)果和目的表現(xiàn)。不同的作業(yè)活動創(chuàng)造出不同產(chǎn)出，可能表現(xiàn)為產(chǎn)品、勞務、各種管理服務等，按照其產(chǎn)生級次、功能可分為最高級產(chǎn)出、二級（中間）產(chǎn)出和基礎產(chǎn)出。

資源，是指能夠為各成本、費用及作業(yè)中心和資源消耗結(jié)集點創(chuàng)造產(chǎn)出提供效用而準備的、可用貨幣表現(xiàn)的各種經(jīng)濟資源，會計上表現(xiàn)為各種資產(chǎn)。

資源消耗，是指被耗用的各種資源。為創(chuàng)造產(chǎn)出所消耗的具體資源的數(shù)量及其金額，構(gòu)成資源消耗量，并映射為各種成本費用。

資源消耗結(jié)集點，是指對作業(yè)中心按照其資源消耗與可識別的基礎產(chǎn)出單位的相關(guān)性不同所建立的同質(zhì)性資源消耗匯集單位。按照作業(yè)流程劃分，一個作業(yè)中心可以有多個資源消耗結(jié)集點。

資源池，是指各成本中心、費用中心按資源消耗結(jié)集點及作業(yè)中心事先估算（測算）的產(chǎn)出單位、產(chǎn)出量、單位標準消耗、資源消耗內(nèi)容及金額等而由成本中心、費用中心匯總上報到各資源中心，由資源中心匯總建立的期內(nèi)各種資源需求信息庫，以此可作為相應產(chǎn)出單位的資源消耗標準。

資源中心，是指在企業(yè)現(xiàn)有相關(guān)資源管理部門中設立的以資源池為內(nèi)容的信息管理部門。所有管理資源的業(yè)務部門都是一個資源中心。按照業(yè)財融合的要求，這些部門在管理資源時，要從傳統(tǒng)的職能管理轉(zhuǎn)向資源的經(jīng)濟性管理（含使用價值和價值雙重管理），即融合統(tǒng)籌資源的使用價值、作用發(fā)揮、配置優(yōu)化、產(chǎn)出及成本費用信息支持的資源全程功效管理，從而實現(xiàn)資源需求與各種產(chǎn)出交付物需求相統(tǒng)一、資源消耗與各種產(chǎn)出交付物分擔和成本費用相映射相統(tǒng)一，以此體現(xiàn)ORCM的核心。其功能主要是收集資源需求及單位消耗標準信息，下達資源配置指令，分配劃轉(zhuǎn)消耗資源信息，對E/I資源的管理與處置等進行統(tǒng)一管理等，同時將資源消耗信息轉(zhuǎn)入會計核算系統(tǒng)。

3.資源應按照誰消耗誰承擔的原則，將資源消耗歸屬、分配和劃轉(zhuǎn)到相應的資源消耗結(jié)集點、作業(yè)中心、成本及費用中心等產(chǎn)出單位（構(gòu)成各種成本對象），并結(jié)合成本費用映射和與產(chǎn)出量相關(guān)的成本費用習性，分級映射為成本費用信息，按照產(chǎn)出需求和可控原則，由各資源中心進行劃分、劃轉(zhuǎn)后，轉(zhuǎn)由成本核算系統(tǒng)進行成本費用的分配、核算和控制，形成資源消耗主體（產(chǎn)出）與成本對象密切結(jié)合的資源成本管理體系（借鑒GPK原理）。其中：

產(chǎn)出單位，是指按照各成本中心、費用中心、作業(yè)中心、資源消耗結(jié)集點的產(chǎn)出類別所確定的具有同質(zhì)性（即重復發(fā)生的、性質(zhì)及內(nèi)容相同或相似）、可量化的具體產(chǎn)出業(yè)務單元，是不同級次的資源消耗主體，構(gòu)成各種成本費用歸屬對象。產(chǎn)出單位根據(jù)作業(yè)活動類型、層級及產(chǎn)出單位的量化方法可分為：最高級產(chǎn)出單位，即表達產(chǎn)品數(shù)量或管理服務的產(chǎn)出單位，如件、個、重量、小時等，一般由成本中心、費用中心負責；二級（中間）產(chǎn)出單位，即表達作業(yè)類型單元量的產(chǎn)出單位，如次數(shù)、距離、長度、批次、訂單數(shù)、小時、客戶數(shù)等，一般由作業(yè)中心負責；基礎產(chǎn)出單位，即表達資源結(jié)集點數(shù)量的產(chǎn)出單位，如工作時間、機器時間、人工時間、份數(shù)、次數(shù)等，由資源消耗結(jié)集點負責。產(chǎn)出量，是指各產(chǎn)出單位可量化的產(chǎn)出數(shù)量。

成本費用習性，是指資源消耗量變動與產(chǎn)出量變動的關(guān)系表達。當一定期間資源消耗隨產(chǎn)出量變動而變動所映射形成的成本費用，稱為變動成本（費用）；當一定期間資源消耗與產(chǎn)出量變動無關(guān)所映射形成的成本費用，稱為固定成本（費用）。

4.通過預測產(chǎn)出單位資源需求和實際產(chǎn)出單位資源消耗（彈性資源消耗）的比較，將其差異作為過剩/閑置產(chǎn)能（Excess/Idle Capacity，E/I產(chǎn)能）和E/I資源同時析出，為E/I產(chǎn)能和E/I資源管理提供依據(jù)，并將其差異轉(zhuǎn)由最終產(chǎn)出（或產(chǎn)品）承擔（借鑒標準成本法、GPK和RCA原理）。其中：

預測產(chǎn)出單位資源需求，按照預測產(chǎn)出量乘以單位標準消耗計算求得；實際產(chǎn)出資源消耗，按照實際產(chǎn)出量乘以單位標準消耗計算求得。

單位標準消耗，是指各成本中心、費用中心、作業(yè)中心、資源消耗結(jié)集點根據(jù)創(chuàng)造產(chǎn)出的現(xiàn)實需要進行測算而自行申報的每單位產(chǎn)出量所消耗的資源額。測算時應按不同產(chǎn)出單位及預計產(chǎn)出量對應所消耗的不同資源分別進行，構(gòu)成不同產(chǎn)出對應不同資源消耗的標準而進入資源池，作為資源（成本費用）轉(zhuǎn)移計算的依據(jù)。自行申報便于單位消耗標準隨時進行更新，從而減少標準制定、更新的繁瑣與非及時性和高成本，強化各產(chǎn)出需求者的責任和系統(tǒng)自我更新與自適應能力。自行申報如果不準確，將會在實際產(chǎn)出發(fā)生時通過E/I產(chǎn)能、E/I資源的析出與管理進行實時糾偏。

E/I產(chǎn)能，是指各級產(chǎn)出單位各期實際產(chǎn)出能力低于現(xiàn)有或預期產(chǎn)出能力的差額，可能是設計配置過?；?qū)嶋H未充分利用（閑置）所致。

E/I資源，是指各期實際資源消耗與實際產(chǎn)出按單位標準消耗計算的彈性標準消耗的差額。如果是負值，則可能是事先申報過?；?qū)嶋H不需使用（閑置）；如果是正值，則可能是事先申報不足或存在浪費。

5.以此為基礎，按照可控成本管理、責任會計要求對成本中心、費用中心進行成本費用預算、核算、分析、考核與控制，并為外包業(yè)務提供決策選擇依據(jù)（借鑒GPK、RCA原理）。

依據(jù)上述基本原理，將ORCM模式概括為：“產(chǎn)出目的驅(qū)動—資源配置與消耗統(tǒng)一—成本費用映射”。初步框架如圖1所示。

本系統(tǒng)設計時所遵循的原則是：（1）相關(guān)性原則。即成本、費用與對應產(chǎn)出及其資源需求、消耗應密切相關(guān)，使其能映射各項業(yè)務活動的貨幣效應，以便為各項業(yè)務管理提供直接引導依據(jù)。（2）控制性原則。即相關(guān)成本、費用信息能為控制成本、費用提供可分析性依據(jù)。（3）適應性原則。即要適應企業(yè)內(nèi)的現(xiàn)有業(yè)務活動內(nèi)容、組織管理體系、財務會計系統(tǒng)、ERP以及其他相關(guān)管理系統(tǒng)的要求，以嵌入的方式將相關(guān)內(nèi)容融入到有關(guān)系統(tǒng)，避免給使用者增加過多的系統(tǒng)設計及經(jīng)濟負擔，以提高對ORCM的自愿接受能力。（4）協(xié)同適配原則。即在實施中應當與企業(yè)的生產(chǎn)及其他職能管理協(xié)同一致，適用于資源管理的匹配要求，從最小管理單元建立成本費用的基礎性溝通語言，使成本費用管理能為其他管理實時產(chǎn)生映射引導效應，并為管理能力提升提供自我發(fā)現(xiàn)、自我更新的信號支持。（5）即時優(yōu)化原則。即在應對使用者的有關(guān)需求和環(huán)境變化時應具備簡易、快速反應能力，力求通過關(guān)鍵表單的即時更新體現(xiàn)即時自我修正和調(diào)整優(yōu)化的需求，避免系統(tǒng)固化、僵化和升級困難。（6）信息化原則。由于本系統(tǒng)需要與產(chǎn)出、資源、業(yè)務活動管理等協(xié)同一致行動，因此，需要企業(yè)整體信息化水平的集成匹配。

圖1 產(chǎn)出資源成本法（ORCM）初步框架圖

三、成本中心、費用中心、作業(yè)中心、資源消耗結(jié)集點的劃分建立

（一）劃分建立時須遵循的共同標準

在劃分和建立時應遵循“誰負責誰劃分建立”的原則，以便于劃分、建立和之后的運行操作，但應符合下列標準：

必須有可識別的、可計量的相應產(chǎn)出單位以及相應的可識別、可區(qū)分的成本費用（單位標準消耗。

（二）成本中心的劃分、建立

成本中心在企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)組織分工和成本明細核算單元的基礎上，按照對應最高級產(chǎn)出單位（產(chǎn)品或勞務單位）的成本映射集和同質(zhì)性原則分別不同產(chǎn)品、加工步驟等產(chǎn)出單位進一步劃分，并按每個產(chǎn)出單位確定為一個成本中心，由各單位結(jié)合實際自行建立若干個成本中心以及并行的制造費用中心。

劃分和建立成本中心時除應符合上述共同性標準外，還應符合下列標準：

1.該中心消耗的成本費用、使用的技術(shù)、所需資源的類型、作業(yè)活動等須相類似、易管理；

2.該中心的規(guī)模是有限的，并且在地理上是緊湊的；

3.該中心必須有一個管理者對其負責，一個業(yè)務部門可以有多個成本中心，因此，該管理者可以對多于一個成本中心以及制造費用中心負責。

成本中心的類型可按企業(yè)的科研、設計、生產(chǎn)等分為：產(chǎn)品研制、產(chǎn)品設計、產(chǎn)品（勞務）生產(chǎn)、勞務服務等，并可根據(jù)成本映射同質(zhì)性原則分級進行設置。如產(chǎn)品生產(chǎn)分廠可以作為一個一級成本中心，在此基礎上，可以再按產(chǎn)品類別、生產(chǎn)組織環(huán)節(jié)等建立如生產(chǎn)技術(shù)準備、產(chǎn)品加工、運輸、保管、安裝調(diào)試、質(zhì)量檢驗、包裝等多個二級成本中心和制造費用中心。

（三）費用中心的劃分、建立

費用中心是在企業(yè)現(xiàn)有各業(yè)務和職能管理分工為有關(guān)職能部門的基礎上，按照對應最高級產(chǎn)出單位（管理服務單位）的費用映射集加以確定，可不必再分級。而直接為產(chǎn)品生產(chǎn)制造管理的部門如分廠、車間需建立制造費用中心，并可根據(jù)具體情況進行分級設置。

（四）作業(yè)中心的劃分、建立

作業(yè)中心是在成本、費用中心劃分的基礎上，按照業(yè)務分工、工藝過程或業(yè)務流程所體現(xiàn)的不同質(zhì)作業(yè)活動類別所形成的同質(zhì)性作業(yè)與二級產(chǎn)出單位的相關(guān)性自行劃分建立。例如：產(chǎn)品生產(chǎn)作業(yè)應采用企業(yè)自身的產(chǎn)品生產(chǎn)作業(yè)流程及其分級，不必專門再做劃分建立，必要時可做適當補充優(yōu)化，這樣可減輕作業(yè)劃分負擔，便于推行；各費用中心的作業(yè)活動可根據(jù)同質(zhì)性管理活動類別及產(chǎn)出單位（而非職責分工）劃分建立不同作業(yè)中心，除制造費用中心外，其他的不必再分級，如某職能部門分為辦公作業(yè)、公務活動兩個作業(yè)中心，產(chǎn)出單位分別為工作小時、次數(shù)。

（五）資源消耗結(jié)集點的劃分、建立

資源消耗結(jié)集點是在作業(yè)中心劃分的基礎上，按照所需的資源消耗同質(zhì)性和成本費用映射點與基礎產(chǎn)出單位的相關(guān)性進行劃分建立。例如，職能管理部門的辦公作業(yè)可分為人力資源消耗和辦公消耗兩個資源消耗結(jié)集點，產(chǎn)出單位分別為人工小時、工作小時；公務活動作業(yè)可分為會務接待、住宿餐飲兩個資源消耗結(jié)集點，產(chǎn)出單位分別為次數(shù)、天·人次。

由于資源消耗結(jié)集點是體現(xiàn)資源消耗及其轉(zhuǎn)移的原生地，為便于區(qū)分資源消耗的原生地和轉(zhuǎn)移過程，可以將其分為以下多級：

初級結(jié)集點，是指按照作業(yè)流程中最初消耗資源、并為下一級結(jié)集點提供產(chǎn)出服務的結(jié)集點，僅對應資源消耗結(jié)集點。該結(jié)集點所消耗的資源是原始的，形成的成本費用應按照與產(chǎn)出量的因果關(guān)系劃分成固定和變動兩部分，并以資源組的方式轉(zhuǎn)入資源池。當該結(jié)集點的產(chǎn)出完成時，及時編制“產(chǎn)出完工成本費用表”并經(jīng)相關(guān)資源中心確認，作為轉(zhuǎn)入的資源組信息，構(gòu)成下一級結(jié)集點消耗資源的內(nèi)容之一。該表中應反映資源組名稱、受益單位、產(chǎn)出量、單位標準消耗、變動成本費用額、固定成本費用額、資源組金額合計等信息，用于收集、反映和傳遞的各種資源組信息，并非用于成本費用核算。

二級（中間）結(jié)集點，是指按照作業(yè)流程中劃分的次級結(jié)集點，所消耗的資源可能是原始的，也可能是初級結(jié)集點轉(zhuǎn)入的資源組，一般對應作業(yè)中心，形成的成本費用同樣應劃分為固定和變動兩部分。該結(jié)集點按照作業(yè)流程同樣將成為下一級結(jié)集點服務的單位，以資源組的形式轉(zhuǎn)入資源池。當該結(jié)集點的產(chǎn)出完成時，同樣應及時編制“產(chǎn)出完工成本費用表”，并經(jīng)相關(guān)資源中心確認。以此類推。

最終結(jié)集點，是指不會為其他結(jié)集點再提供服務的最終產(chǎn)出結(jié)集點，一般對應成本中心、費用中心。該結(jié)集點匯集的資源消耗應直接轉(zhuǎn)入相關(guān)的成本費用核算系統(tǒng)，不再轉(zhuǎn)入資源池，但新增的原始資源消耗仍應以資源組的方式轉(zhuǎn)入資源池，以備資源配置管理。當該結(jié)集點的產(chǎn)出完成時，應及時編制“產(chǎn)出完工成本費用表”，并經(jīng)成本費用核算部門確認后轉(zhuǎn)入成本費用核算系統(tǒng)。

成本中心、費用中心、作業(yè)中心、資源消耗結(jié)集點的對應結(jié)構(gòu)關(guān)系如圖2所示，通過該圖，可以明確各層級關(guān)系及其資源消耗責任歸屬，并為成本費用核算提供依據(jù)。

四、資源池的建立

各級資源消耗結(jié)集點根據(jù)預期產(chǎn)出所需資源信息和自行申報的單位標準消耗，編制成“產(chǎn)出資源需求表”，經(jīng)作業(yè)中心、成本中心、費用中心歸類匯總后，提交相關(guān)資源中心歸類匯總、構(gòu)建分類資源池，并按資源管理要求的資源類別進行整理，為資源準備和配置提供依據(jù)。

資源池的資源可以是各成本中心、費用中心擬消耗的原始資源，也可以是各作業(yè)中心、資源結(jié)集點轉(zhuǎn)入的、以備下一級資源結(jié)集點消耗的集合資源（資源組）。資源組的資源消耗信息依據(jù)不屬于最終資源消耗結(jié)集點對應的預期資源消耗信息形成。

圖2 成本中心、費用中心、作業(yè)中心、資源消耗結(jié)集點結(jié)構(gòu)關(guān)系圖

“產(chǎn)出資源需求表”中應反映產(chǎn)出單位、產(chǎn)出量、資源消耗內(nèi)容及金額和單位標準消耗等信息，作為相應產(chǎn)出單位的資源消耗標準，形成相應的資源池數(shù)據(jù)庫，以便對消耗資源進行成本費用的劃分、劃轉(zhuǎn)與分配，并為編制資源需求預算、成本費用預算提供標準依據(jù)。資源池進行劃轉(zhuǎn)分配的資源，可稱為標準資源。

由于按產(chǎn)出確定需消耗資源，并根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的變化自我判斷其合理性，將便于及時調(diào)整、維護、復制有關(guān)資源消耗測算模型和資源池信息。

資源池資源匯集流程如圖3所示。

五、資源消耗的分配劃轉(zhuǎn)流程

各單位實際消耗資源時，仍按照組織現(xiàn)有的會計核算程序進行，但同時應定期向相關(guān)資源中心上報各資源消耗結(jié)集點的實際產(chǎn)出量信息，由各資源中心按實際產(chǎn)出量和單位標準消耗計算的彈性標準消耗，自動編制出“彈性資源消耗成本費用分配表”，據(jù)此將其轉(zhuǎn)入各資源消耗結(jié)集點，并經(jīng)確認后，作為受益單位的資源消耗核算；同時轉(zhuǎn)入成本費用核算系統(tǒng)、資源管理系統(tǒng)和預算管理系統(tǒng)，由其歸類進行相關(guān)成本費用核算、資源需求預算和成本費用預算的執(zhí)行控制。該分配表中應分列受益單位（成本中心、費用中心、作業(yè)中心及資源消耗集結(jié)點）反映實際產(chǎn)出量、單位標準消耗、彈性資源消耗量、變動和固定成本費用額、資源消耗成本費用額等信息。

彈性資源消耗分配劃轉(zhuǎn)流程如圖4所示。

六、成本中心、費用中心的核算——與會計核算系統(tǒng)對接

各成本中心、費用中心依據(jù)現(xiàn)行的成本費用核算系統(tǒng)，按照資源消耗結(jié)集點、作業(yè)中心、成本中心、費用中心的劃分與建立增加調(diào)整下列明細核算，這些明細核算在信息化條件下，大部分應是自動完成。

（一）資源消耗結(jié)集點的明細核算

資源消耗結(jié)集點的明細核算包括該結(jié)集點的資源消耗明細核算和完工產(chǎn)出成本費用明細核算。

圖3 資源池資源匯集流程

圖4 彈性資源消耗分配劃轉(zhuǎn)流程

1.資源消耗明細核算。分為實際資源消耗和彈性標準資源消耗兩部分。實際資源消耗按現(xiàn)有成本費用核算程序在實際發(fā)生時計入對應的資源消耗結(jié)集點；彈性標準資源消耗依據(jù)“彈性資源消耗成本費用分配表”轉(zhuǎn)入對應的資源消耗結(jié)集點進行確認后，自動轉(zhuǎn)入成本費用核算系統(tǒng)中對應的資源消耗結(jié)集點明細賬中，形成相應的明細核算信息。實際消耗與彈性消耗形成的差異，由資源中心分析匯總形成E/I資源信息；實際消耗與彈性消耗形成的成本費用差異，由成本費用核算部門分類匯總并經(jīng)處理后，作為相關(guān)部門分析考核的依據(jù)。

2.完工產(chǎn)出成本費用明細核算。應在資源消耗明細核算的基礎上，自動形成該資源消耗結(jié)集點的“完工產(chǎn)出成本費用表”，該表應反映單位標準費用、按實際產(chǎn)出計算的彈性標準消耗、實際消耗、標準消耗與實際消耗的差異、E/I產(chǎn)能下的E/I資源等，構(gòu)成不同級次的完工產(chǎn)出成本費用信息，并將其對接轉(zhuǎn)入成本費用會計核算系統(tǒng)，對應列入成本中心、費用中心、作業(yè)中心、資源消耗結(jié)集點的成本費用明細核算中。

（二）作業(yè)中心的明細核算

各作業(yè)中心的明細核算應在資源消耗結(jié)集點明細核算的基礎上通過系統(tǒng)自動完成。核算時根據(jù)所屬的資源消耗結(jié)集點的明細核算信息，采用累加的方式，按各資源消耗結(jié)集點的資源消耗類別通過系統(tǒng)自動形成“完工產(chǎn)出成本費用表”，該表的格式同上，但其內(nèi)容應按資源消耗內(nèi)容分類列示擴充。相關(guān)實際消耗與彈性消耗形成的差異及其對應的成本費用差異的處理，比照資源消耗結(jié)集點的處理方法進行。

（三）成本中心、費用中心的明細核算

各成本中心、費用中心的明細核算應在所屬作業(yè)中心明細核算的基礎上通過系統(tǒng)自動完成，同樣形成“完工產(chǎn)出成本費用表”。對于水電費等計量性資源消耗，建議對各部門加裝計量表，改變傳統(tǒng)的分配方法，按各部門計量數(shù)據(jù)計算分配。對制造費用中心形成的制造費用信息，按照現(xiàn)有制造費用歸屬方法自動轉(zhuǎn)入對應的成本中心。

（四）成本費用的計算與核算

1.各費用中心發(fā)生的費用不再進行二次分配的，如管理費用、銷售費用、財務費用等，可直接按照其明細核算的要求所對應的資源消耗項目，自動轉(zhuǎn)入相應的費用明細核算系統(tǒng)。

2.各成本中心的成本計算與核算按下列程序進行：（1）制造費用，不再采取原有的分配方法，而是按照作業(yè)中心對應的產(chǎn)品制造對象追蹤計入相應的成本計算對象；（2）產(chǎn)品（含勞務）成本的計算，則需要采用直接追蹤的方法將資源消耗的內(nèi)容列計到相應的成本項目；（3）匯總當期成本費用后，再按照現(xiàn)有的方法將其在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進行成本費用的分配，計算出完工產(chǎn)品成本。實施中需要結(jié)合企業(yè)的具體情況，做好相關(guān)項目價值流轉(zhuǎn)與現(xiàn)有成本計算方法與核算系統(tǒng)的銜接工作。

七、資源及成本費用預算編制、分析、考核與控制

在資源池信息建立完善的情況下，企業(yè)的成本費用預算就可以由各成本中心、費用中心依據(jù)組織內(nèi)下達的分解到本中心的產(chǎn)出量預算目標，具體再分解到各作業(yè)中心和資源消耗集結(jié)點，由其根據(jù)預算產(chǎn)出量和匯集到資源池的相關(guān)資源單位標準消耗、“產(chǎn)出資源需求表”、“彈性資源消耗成本費用分配表”，由信息化系統(tǒng)自動形成各資源消耗集結(jié)點、作業(yè)中心、成本中心、費用中心的資源及成本費用預算，最后匯總形成全企業(yè)的資源配置、消耗及成本費用預算。

由于全部以產(chǎn)出量、資源消耗量和單位標準消耗為依據(jù)編制預算，使預算全部成為動態(tài)的彈性預算，這樣，就可以為提高預算管理能力、進而提高戰(zhàn)略規(guī)劃能力提供更直接的幫助；可以使資源配置及消耗預算編制按照企業(yè)的要求細化到資源消耗集結(jié)點和具體資源消耗內(nèi)容，并形成成本費用預算，為組織的資源科學配置和成本費用精細化管理提供有力地支撐，在預算中就可力求避免E/I產(chǎn)能和E/I資源；按任務（產(chǎn)出）確定消耗資源，并轉(zhuǎn)化為成本費用，這樣的“產(chǎn)出拉動資源、資源轉(zhuǎn)化為成本費用”機制，可以對預算管理中無法預測的成本費用支出內(nèi)容進行預測和細化。

各成本中心、費用中心依據(jù)彈性邊際成本、可控成本管理、E/I產(chǎn)能和E/I資源分析、責任會計等原理，結(jié)合資源配置及消耗預算、成本費用預算，對各期實際產(chǎn)出及其所消耗的資源進行分析。對于變動部分，分清預算數(shù)和實際數(shù)的差異，找出具體原因，并通過成本費用的追蹤式分配，按可控成本管理和責任會計的要求進行追蹤，形成相關(guān)的責任考核要求，進而提高資源消耗的節(jié)約意識。

八、E/I產(chǎn)能、E/I資源管理

依據(jù)資源消耗及產(chǎn)出的具體情況、自動分析出E/I產(chǎn)能、E/I資源，對資源消耗內(nèi)容及需求做出有效預測，事先避免出現(xiàn)E/I資源，進而對其提出挖掘利用或者處置的決策，為產(chǎn)能優(yōu)化調(diào)整、資源合理購置和有效配置提供精確的依據(jù)。

由于資源消耗是由各成本、費用中心自己提出的，而且還可以通過資源實際消耗分配過程，使消耗責任主體和其他管理者及時發(fā)現(xiàn)E/I產(chǎn)能和E/I資源，相關(guān)資源管理部門應會同各成本、費用中心每期適時作出調(diào)整和優(yōu)化，各成本、費用中心應當責成相關(guān)作業(yè)中心對資源消耗結(jié)集點預先申報的單位標準消耗進行認真分析后及時糾錯并更新。

總之，我們認為ORCM采用優(yōu)勢整合理念，組合運用制造成本法、ABC、GPK、RCA、標準成本法、成本習性分析、預算管理、責任會計等多種成本管理會計方法的原理及優(yōu)勢，將資源消耗全部與對應的產(chǎn)出量相結(jié)合，由資源消耗的具體部門自行（而非其他部門）提出資源消耗的具體內(nèi)容，使企業(yè)能夠及時準備和合理配置資源，并將其轉(zhuǎn)化為每期的產(chǎn)出單位標準消耗（視同為每期自行制定標準、并可自行及時糾偏更新），在實際產(chǎn)出發(fā)生時，自動完成資源消耗的劃轉(zhuǎn)并融入資源管理系統(tǒng)、預算管理系統(tǒng)、成本核算系統(tǒng)，再通過預測資源需求和實際資源消耗的比較分析，將其按照原因確認為E/I產(chǎn)能或E/I資源，從而實現(xiàn)成本費用映射引導、資源有效配置與利用、企業(yè)全部成本費用核算同預算管理有效結(jié)合的多重效應，并與內(nèi)部管理體系保持一體化，形成可持續(xù)的自我行動，充分體現(xiàn)精細化管理的要求。

上述內(nèi)容尚屬概念框架性初論，付諸實施中的相關(guān)問題，如資源池和資源中心的建立、關(guān)鍵表單的具體設計、與其他管理系統(tǒng)如成本核算、預算管理、ERP等對接的具體方法和路徑、如何適應不同行業(yè)需要以及智能化等，將是今后進一步深入研究的課題。